"Налоги и налогообложение", 2007, N 9

СУТЬ И ЗНАЧЕНИЕ ОПРЕДЕЛЕНИЙ КОНСТИТУЦИОННОГО СУДА

РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ОТ 4 ИЮНЯ 2007 ГОДА

N 320-О-П И N 366-О-П

Весной этого года группа депутатов Государственной Думы РФ обратилась в Конституционный Суд РФ с запросом о проверке конституционности положений ст. 252 НК РФ, устанавливающей критерии признания в целях налогообложения налогом на прибыль затрат, понесенных налогоплательщиками в процессе своей деятельности.

Напомним, что согласно п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщики уменьшают полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами при этом признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Поводом для беспокойства депутатов послужило то обстоятельство, что указанные в ст. 252 НК РФ критерии носят явно оценочный характер, что само по себе приводит к неопределенности в вопросе о включении произведенных налогоплательщиками затрат в состав расходов, особенно там, где они не охватываются приведенными в НК РФ примерными перечнями.

Такая неопределенность в настоящее время порождает на практике многочисленные споры, являющиеся предметом судебных разбирательств, и субъективный подход к оценке фактов, устанавливаемых в ходе судебных разбирательств. Кроме того, данный вопрос является предметом многочисленных дискуссий не только правоприменителей, но и специалистов в области налогового права.

Экономическая обоснованность и оправданность, по сути, является оценочной категорией, общепринятые признаки которой до настоящего времени не выработаны практикой.

Таким образом, введение в действие гл. 25 НК РФ, отменившей действовавший ранее исчерпывающий перечень расходов, учитываемых при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль (такой перечень был установлен Положением о составе затрат, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552), не разрешило вопросов, связанных с квалификацией соответствия конкретных видов расходов тем общим и оценочным критериям, которые в ней установлены.

Именно в таком ключе была произведена постановка вопроса перед Конституционным Судом РФ.

Учитывая практическую значимость и актуальность вопроса обоснованности расходов для большинства налогоплательщиков, применительно к настоящей статье мы задались целью осветить основные, ключевые положения, сформулированные Конституционным Судом РФ в Определении от 04.06.2007 N 320-О-П "Об отказе в принятии к рассмотрению запроса группы депутатов Государственной Думы о проверке конституционности абзацев второго и третьего пункта 1 статьи 252 НК РФ" и Определении от 04.06.2007 N 366-О-П.

Забегая вперед, заметим, что правовая позиция Конституционного Суда РФ по некоторым моментам снимает имеющуюся напряженность в правоприменительной практике, что подчеркивает ценность и практическую значимость сформулированных судом положений.

Итак, переходим к их обзору.

Во-первых, следует учитывать, что законодатель предоставил налогоплательщикам возможность самостоятельно определять в каждом конкретном случае, исходя из фактических обстоятельств и особенностей их финансово-хозяйственной деятельности, относятся те или иные не поименованные в гл. 25 НК РФ затраты к расходам в целях налогообложения либо нет. Для реализации такой возможности законодатель оправданно отказался от закрытого перечня конкретных затрат налогоплательщика, которые могут быть учтены при расчете налоговой базы, имея в виду многообразие содержания и форм экономической деятельности и видов возможных расходов.

В случае если бы была избрана иная техника нормативного закрепления, то есть полного, детального и исчерпывающего перечисления в Налоговом кодексе РФ всех возможных видов расходов, то это привело бы к ограничению прав налогоплательщика, поскольку рано или поздно в силу объективных закономерностей, обусловленных, по крайней мере, развитием технологий и научно-техническим прогрессом, налогоплательщики наверняка столкнулись бы с ситуацией несения расходов, которых нет в закрытом списке возможных затрат.

Во-вторых, несмотря на предоставленную самостоятельность, следует учитывать предназначение деятельности каждого налогоплательщика как участника гражданского оборота, а именно то, что она (деятельность) в силу ее предпринимательского свойства направлена на систематическое получение прибыли (п. 1 ст. 2 ГК Российской Федерации).

Исходя из этого, расходы налогоплательщиком могут быть понесены ради достижения основной цели его деятельности - получения прибыли.

Такой критерий прямо обозначен в абз. 4 п. 1 ст. 252 НК РФ как основное условие признания затрат обоснованными или экономически оправданными: расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В целом же гл. 25 НК РФ регулирует налогообложение прибыли организаций и устанавливает в этих целях определенную соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли.

Из этого же исходил и Пленум ВАС РФ, указавший в Постановлении от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

В-третьих, нормы, содержащиеся в абз. 2 и 3 п. 1 ст. 252 НК РФ, не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли.

В-четвертых, налоговыми органами обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные налогоплательщиком доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности.

В силу принципа свободы экономической деятельности (ст. 8, ч. 1 Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Указанное в равной степени касается не только налоговых органов, но и судов, рассматривающих споры между налоговыми органами и налогоплательщиками.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда РФ, выраженной в Постановлении от 24 февраля 2004 г. N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

В-пятых, следует учитывать, что формируемая Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации судебная практика основывается на презумпции экономической оправданности совершенных налогоплательщиком операций и понесенных по этим операциям затрат.

Как указано в п. 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 октября 2006 г. N 53, действия налогоплательщиков, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, предполагаются экономически оправданными.

В-шестых, бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

В-седьмых, общие критерии отнесения тех или иных затрат к расходам, указанные в оспариваемых положениях ст. 252 гл. 25 НК РФ, должны применяться в системе действующего правового регулирования с учетом целей и общих принципов налогообложения, а также позиций Конституционного Суда Российской Федерации.

В-восьмых, налогоплательщики вправе воспользоваться предоставленными налоговым законодательством гарантиями от возможных ошибок и произвола со стороны налоговых органов при рассмотрении вопросов обоснованности тех или иных затрат, понесенных при осуществлении хозяйственной деятельности. Это касается в первую очередь правила о том, что положения налогового законодательства должны применяться с учетом требований п. 7 ст. 3 Налогового кодекса Российской Федерации о толковании всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщиков.

Применительно к рассмотрению споров по таким категориям дел в судах необходимо устанавливать, исследовать и оценивать все имеющие значение для правильного разрешения дела обстоятельства (Определение от 12 июля 2006 г. N 267-О).

Из вышесказанного можно сделать вывод, что сформулированные Конституционным Судом РФ положения во многом являются следствием обобщения работы арбитражных судов по разрешению рассматриваемой категории споров за последние годы. Предложенный Конституционным Судом РФ инструментарий для оценки спорных ситуаций, касающихся вопросов обоснованности расходов по налогу на прибыль, хотя и несколько запоздал, тем не менее его значимость и важность нельзя недооценивать, тем более что Определения от 04.06.2007 N 320-О-П и N 366-О-П приняты в интересах налогоплательщиков и защищают интересы бизнеса.

М.В.Гордон

Ведущий специалист

по налоговому праву

ООО "Юридическая фирма

"Ардашев и Партнеры"

г. Екатеринбург

Подписано в печать

18.09.2007

————