"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", 2007, N 19

ПРЕМИРОВАНИЕ РАБОТНИКОВ: ВОПРОСЫ УЧЕТА И НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Среди бухгалтеров распространено мнение, что с любой премии, не учтенной для налога на прибыль, не нужно платить единый социальный налог и пенсионные взносы. Однако это далеко не всегда так, именно поэтому специалисты налогового ведомства тщательно проверяют правильность исключения этих выплат из объекта обложения ЕСН - здесь всегда можно найти огрехи. Рассмотрим, какие премии не облагаются ЕСН, как правильно их оформить и отразить в учете.

Статьей 191 Трудового кодекса РФ предусмотрено, что работодатель вправе поощрять работников, добросовестно исполняющих свои трудовые обязанности, в частности выдавать им премии, награждать ценными подарками. Премии условно можно разделить на предусмотренные и не предусмотренные системой оплаты труда, принятой в организации.

Премии первого вида обычно фиксируют в трудовых и коллективных договорах (ст. ст. 41 и 57 ТК РФ), а также в локальном нормативном акте организации - положении о премировании персонала. Благодаря этому сотрудник, заключая договор, знает, какие перспективы в отношении заработной платы его ожидают. В договоре должно быть прописано, какие премии установлены для конкретной должности и за какие показатели. Кроме того, в нем может быть дана ссылка на положение о премировании, принятое на фирме, или на коллективный договор. Если этих данных нет, премия считается не предусмотренной системой оплаты труда.

Особенность предусмотренных поощрений в том, что их включают в расходы на оплату труда. Такие премии уменьшают налогооблагаемую прибыль и облагаются ЕСН и взносами в ПФР. Об этом не устает напоминать Минфин России (Письма от 22 мая 2007 г. N N 03-03-06/1/287 и 03-03-06/1/288). Таким образом, целесообразно разработать положение о премировании в организации и ссылаться на него в трудовых договорах (контрактах). Какой-либо жесткой формы такого положения нет и быть не может. Главное, что необходимо помнить юристам, бухгалтерам и экономистам, его разрабатывающим, - положение о премировании должно обосновывать производственный характер премий, включаемых в расходы для целей налогового учета.

В положении о премировании обычно указывают:

- цели, которые преследует администрация предприятия, премируя сотрудников;

- круг лиц, которым выплачивается премия;

- источники финансирования;

- условия, которые надо выполнить, чтобы получить премию;

- размеры, сроки, порядок начисления и выплаты премий;

- основания для депремирования (нарушение трудовой дисциплины, ненадлежащее исполнение должностных обязанностей и т.п.).

Премии выплачивают на основании приказа (распоряжения) руководителя организации (форма N Т-11 или N Т-11а <1>), где должны быть указаны:

- вид премии;

- фамилия, имя, отчество премируемого работника, его должность (специальность, профессия);

- структурное подразделение;

- сумма премии.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Формы утверждены Постановлением Госкомстата России от 5 января 2004 г. N 1.

Обязательно наличие личной подписи работника, подтверждающей его ознакомление с этим приказом (распоряжением).

К проекту приказа прилагаются ходатайства руководителей структурных подразделений о премировании подчиненных им сотрудников. Кроме того, на проекте приказа должны быть визы главного бухгалтера, юрисконсульта, руководителя кадровой службы.

Следует также иметь в виду, что порядок бухгалтерского учета премии зависит от многих факторов, в частности от того, сотруднику какого отдела она начислена и за что. В бухучете сумма премии может включаться в состав расходов по обычным видам деятельности либо прочих расходов.

В расходы по обычным видам деятельности премию включают, если она начислена работникам, занятым в процессе производства или продаж. Сумму премии отражают на счетах по учету затрат (20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу") в корреспонденции со счетом 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда".

Пример 1. Положением о премировании организации установлено, что работникам, выполнившим план выпуска продукции, выплачивается премия в размере 30% от месячного оклада. Ее начисляют и выдают вместе с зарплатой.

Оклад работника основного производства, перевыполнившего план, 6000 руб. Сумма премии, начисленная ему за июнь, составит 1800 руб. (6000 руб. x 30%). Всего за июнь работнику начислено 7800 руб. (6000 руб. + 1800 руб.).

Предположим, работник не имеет права на вычеты по налогу на доходы физических лиц, и организация начисляет страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний по ставке 0,2%.

В бухгалтерском учете организации делаются проводки:

Д 20 - К 70 - 7800 руб. - начислена заработная плата и премия работнику;

Д 20 - К 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" - 15,6 руб. (7800 руб. x 0,2%) - начислены страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;

Д 20 - К 69 - 226,2 руб. (7800 руб. x 2,9%) - начислен ЕСН в части, подлежащей уплате в ФСС РФ;

Д 20 - К 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по ЕСН" - 1560 руб. (7800 руб. x 20%) - начислен ЕСН в части, подлежащей уплате в федеральный бюджет;

Д 68, субсчет "Расчеты по ЕСН" - К 69 - 1092 руб. (7800 руб. x 14%) - зачтены в счет уплаты ЕСН в федеральный бюджет взносы на обязательное пенсионное страхование;

Д 20 - К 69 - 241,8 руб. (7800 руб. x 3,1%) - начислен ЕСН в части, подлежащей уплате в Фонд обязательного медицинского страхования;

Д 70 - К 68, субсчет "Расчеты по налогу на доходы физических лиц" - 1014 руб. (7800 руб. x 13%) - начислен НДФЛ;

Д 70 - К 50 "Касса" - 6786 руб. (7800 руб. - 1014 руб.) - выплачена заработная плата и премия работнику.

Премии, начисленные за непроизводственные результаты (например, за культурно-массовую, спортивную работу, организацию отдыха работников и т.п.), учитывают в составе прочих расходов. Так же отражают премии к юбилеям, праздничным датам и т.п.

Вид выплаченной премии имеет значение и для расчета размера пособий по временной нетрудоспособности. Формула для установления размера пособий проста: в основе расчетов лежит среднедневной заработок. Чтобы его определить, нужно заработную плату за последние 12 месяцев, предшествующих месяцу начисления пособий, разделить на количество календарных дней за те же 12 месяцев. Как при расчете увеличивать премии? Об этом говорится в п. 14 Положения об особенностях исчисления пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам гражданам, подлежащим обязательному страхованию <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Утверждено Постановлением Правительства РФ от 15 июня 2007 г. N 375.

Включать в расчет среднего заработка нужно те премии, которые были начислены в течение последних 12 месяцев. Причем в средний заработок начисленные премии включаются в полном размере. Обратите внимание на необходимые условия: премия должна быть начислена в одном из месяцев расчетного периода и предусмотрена системой оплаты труда. Разовые премии (к праздникам, юбилеям и т.п.), не предусмотренные системой оплаты труда, при расчете пособий не учитываются.

Кроме премий, работники могут получать вознаграждение по итогам работы за год. Размер такой выплаты зависит от того, насколько хорошо работает сотрудник. Немаловажен и стаж его работы на данном предприятии. В расходы на оплату труда могут также включаться и единовременные вознаграждения за выслугу лет (надбавки за стаж работы по специальности) в соответствии с законодательством РФ (пп. 10 ст. 255 НК РФ). Возможность получения сотрудниками подобных вознаграждений также должна быть отражена в положениях о премировании, об оплате труда или же в коллективном договоре.

Чтобы равномерно включать расходы на выплату этих премий в себестоимость продукции, предприятие может создавать специальные резервы. Как правило, такие резервы формируют в начале отчетного года. Порядок их создания и использования следует отразить в приказе об учетной политике. Величину этих резервов предприятие определяет самостоятельно. В бухгалтерском учете резервы на выплату ежегодных вознаграждений отражаются на счете 96 "Резервы предстоящих расходов".

В течение всего года предприятие направляет средства этих резервов на выплату премий, а неиспользованные средства в конце года сторнируются:

Д 26 - К 96 - создан резерв на выплату вознаграждения за выслугу лет;

Д 96 - К 70 - начислено вознаграждение за выслугу лет;

Д 26 - К 96 - сторнирован неиспользованный резерв на выплату вознаграждения за выслугу лет.

Теперь рассмотрим вопрос: каков порядок выплаты премий за счет средств специального назначения? Выплаты работникам за счет этих средств - тот способ сэкономить на ЕСН и пенсионных взносах, когда у налогового инспектора возникает меньше всего вопросов. Ведь раз фигурирует чистая прибыль, то истолковать ее использование как уход от ЕСН точно нельзя.

Нераспределенная прибыль или непокрытый убыток (счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)") выявляются в бухучете только по окончании финансового года, т.е. после реформации баланса. В течение года финансовый результат определяется на счете 99 "Прибыли и убытки". К концу года на этом счете определяется сумма чистой прибыли (непокрытого убытка).

Финансирование за счет чистой прибыли требует особого порядка согласования и оформления. Списывать суммы со счета 84 можно только в том случае, если общее собрание собственников приняло решение о направлении нераспределенной прибыли прошлого года (или прибыли отчетного года) на оплату определенных видов расходов. Основанием для расходования чистой прибыли может быть выписка из решения общего собрания акционеров (участников). Это требование относится как к акционерным обществам, так и к обществам с ограниченной ответственностью (пп. 3 п. 3 ст. 91, пп. 4 п. 1 ст. 103 ГК РФ).

Также для проведения таких выплат необходимо соответствующее распоряжение руководителя - приказ по организации, в котором закреплены сумма выплаты работникам и источник ее финансирования. Такое решение не может быть принято руководителем организации (или иным исполнительным органом общества) самостоятельно.

При наличии прибыли и принятии решения о выплате премий из собственных средств предприятия необходимо иметь в виду следующее. Выплачивая премии в текущем году, организация может использовать только прибыль прошлого года и только в размерах, в которых решением учредителей эта прибыль направляется на стимулирование труда работников. Прибыль текущего года на указанные цели не может быть использована, так как в месяце, когда начисляются премии, еще не известно, получит организация по итогам финансового года прибыль или убыток, и если все-таки прибыль, то достаточен ли ее размер для покрытия расходов на материальное стимулирование труда работников.

При получении убытка по итогам года или если размер прибыли меньше сумм, направленных на премирование за ее счет, организация должна будет уплатить ЕСН, сделать перерасчет по налогу на прибыль и ряд исправительных записей в бухгалтерском и налоговом учете.

Если же для финансирования премий или материальной помощи предусмотрен специальный фонд, то дополнительного разрешения собственников для выплаты работникам сумм из него не нужно. Надо лишь соблюдать установленные в организации правила расходования средств данного фонда и иметь соответствующее распоряжение руководителя организации. Премии, выплаченные за счет средств такого фонда (счет 84, субсчет "Прибыль прошлых лет, предназначенная для использования на социальные нужды"), также относятся к выплатам за счет средств специального назначения. А потому они не облагаются ЕСН и на них не начисляются взносы на обязательное медицинское страхование.

Прежде чем выплачивать поощрения, надо проверить и фактическое наличие нераспределенной прибыли.

Рассмотрим на примере, как в бухучете будет отражаться выплата премии работнику за счет чистой прибыли.

Пример 2. Работнику к празднику начислена премия в сумме 10 000 руб. за счет нераспределенной прибыли. У руководства есть решение собственников на расходование нераспределенной прибыли на ее выплату.

В бухгалтерском учете организации делаются проводки:

Д 84 - К 70 - 10 000 руб. - начислена премия за счет нераспределенной прибыли;

Д 70 - К 68, субсчет "Расчеты по налогу на доходы физических лиц" - 1300 руб. (10 000 руб. x 13%) - удержан налог на доходы физических лиц;

Д 70 - К 50 (51 "Расчетный счет") - 8700 руб. - выдана премия работнику на руки (перечислена на банковскую карту работника).

ЕСН и пенсионные взносы начислять с подобных премий не нужно - они не включаются в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

Что делать, если у руководства организации нет разрешения собственников на использование нераспределенной прибыли отчетного года или прошлых лет и нет фонда специального назначения? В такой ситуации будет ошибкой отражать расходы, не учитываемые в целях налогообложения прибыли, по дебету счета 84. Это приведет к неправомерному завышению прибыли отчетного года, формируемой на счете 99.

Такие премии выплачиваются на основании приказа руководителя. А произведенные выплаты в бухгалтерском учете следует отнести к расходам организации по обычным видам деятельности или к прочим расходам - в зависимости от того, связаны они с производственным процессом или нет. Так, включаются в расходы по обычным видам деятельности премии работникам за производственные достижения, не оговоренные в трудовых договорах (п. 21 ст. 270 НК РФ). Они отражаются на счетах учета производственных затрат (20, 26, 44). И это несмотря на то, что они не могут быть включены в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

В итоге - несоответствие между суммой бухгалтерских и налоговых расходов, т.е. возникают постоянные разницы по правилам ПБУ 18/02 <1>. В результате образуются постоянные налоговые обязательства: Д 99 - К 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль".

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02 утверждено Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н. Чтобы облегчить исчисление разниц между бухгалтерским и налоговым учетом, на счетах учета производственных затрат (20, 44 и т.д.) можно предусмотреть отдельные субсчета для учета расходов, которые не учитываются для налога на прибыль. А можно вообще все суммы расходов, не принимаемые для налогообложения прибыли, собирать на счете 26. В дальнейшем эти суммы списываются в дебет счета 90 "Продажи" в конце каждого месяца. Если же выплаты работникам непосредственно не связаны с производственной деятельностью, они отражаются в составе прочих расходов на субсчете 2 "Прочие расходы" счета 91 "Прочие доходы и расходы". Пример 3. Торговая организация в июне выплатила работникам премию ко Дню России (12 июня). Источником финансирования данной премии не является ни нераспределенная прибыль, ни иной фонд специального назначения. В трудовом (а также в коллективном) договоре такая выплата не предусмотрена. Общая сумма премий составила 700 000 руб. В бухгалтерском учете организации делаются проводки: Д 91-2 - К 70 - 700 000 руб. - начислена премия работникам; Д 99 - К 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 168 000 руб. (700 000 руб. x 24%) - начислено постоянное налоговое обязательство; Д 70 - К 68, субсчет "Расчеты по налогу на доходы физических лиц" - 91 000 руб. (700 000 руб. x 13%) - удержан налог на доходы физических лиц; Д 70 - К 50 (51) - 609 000 руб. - выплачена премия работникам. На сумму 700 000 руб. бухгалтер не должен начислять ЕСН и страховые взносы в ПФР, поскольку такая выплата не учитывается для налогообложения прибыли. Теперь остановимся на налоговом учете таких выплат. Как уже упоминалось, производственные премии включают в налоговую себестоимость. Их отражают в составе расходов на оплату труда. В аналогичном порядке учитывают даже те премии, которые выданы уволенному работнику. Главное, чтобы они были начислены за тот период, когда он работал на фирме (Письмо Минфина России от 25 октября 2005 г. N 03-03-04/1/294). Если выплата премии не связана с трудовой деятельностью работника, ее сумму в налоговой себестоимости не отражают. Также не учитывают премии, начисленные непроизводственному персоналу фирмы. Такие выплаты считают экономически необоснованными. Добавим, что не отражают в налоговых расходах и те премии, которые выплачены за счет целевых поступлений, например когда учредитель компании безвозмездно выделил деньги на эти цели. Такой порядок предусмотрен п. 22 ст. 270 НК РФ. Еще раз напомним, что премии облагают теми же налогами, что и заработную плату. С них удерживают налог на доходы физических лиц, начисляют ЕСН, взносы по пенсионному страхованию и страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Исключение - непроизводственные премии. С их сумм платить ЕСН и пенсионные взносы не нужно. Правда, это правило не касается тех организаций, которые применяют упрощенную систему налогообложения или уплачивают налог на вмененный доход. Им придется начислить на премию пенсионные взносы независимо от того, производственная она или нет. Некоторые организации считают, что они могут включать или не включать сумму премии в налоговые затраты по своему желанию, к примеру списать сумму производственной премии за счет собственных средств без уменьшения облагаемой прибыли и не начислить на ее сумму ЕСН. Данный подход неверный. Здесь надо напомнить, что если сумма премии должна уменьшать облагаемую прибыль, то фирма обязана начислить ЕСН (п. 3 Письма Президиума ВАС РФ от 14 марта 2006 г. N 106). По мнению суда, "налогоплательщик не имеет права исключать суммы, отнесенные законом к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, из налоговой базы по единому социальному налогу". Если в организации выплачивается премия, которая по правилам гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ должна приниматься для целей налогообложения, то не учесть ее нельзя. Соответственно, на нее нужно будет начислить ЕСН и страховые взносы в Пенсионный фонд, как бы ни хотелось этого избежать (п. п. 1, 3 ст. 236 НК РФ, п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации"). При включении премий в расходы для целей налогообложения организация, соблюдая пенсионное законодательство, обеспечивает своих работников страховой и накопительной частью пенсии. В противном случае права работников на указанные выплаты работодателем ограничиваются. Чтобы не попасть впросак, каждую премию нужно рассматривать отдельно с точки зрения ее соответствия трем статьям Налогового кодекса: 252, 255 и 270. Статья 255 Кодекса устанавливает, что все выплаты в натуральной и денежной форме, предусмотренные законодательством, трудовыми или коллективными договорами, относятся к расходам на оплату труда. Касается это, в частности, выплат стимулирующего характера, единовременных поощрительных начислений, премий за производственные результаты. Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ все эти выплаты должны быть экономически оправданны, документально подтверждены, а также связаны с деятельностью, направленной на получение дохода. Вместе с тем хотелось бы обратить внимание на следующее: Конституционный Суд РФ уточнил, что, по сути, понятия "экономическая обоснованность затрат" не существует (Определения от 4 июня 2007 г. N 320-О-П и N 366-О-П). Это поможет организациям в решении спорных вопросов, связанных с признанием некоторых затрат экономически обоснованными. Но из этого правила есть исключения. Так, при расчете налога на прибыль не учитываются выплаты работникам, поименованные в ст. 270 Налогового кодекса РФ. Соответственно, с них нужно платить ЕСН и взносы в ПФР (п. 3 ст. 236 НК РФ). Среди таких выплат: - премии, выплаченные за счет средств специального назначения (п. 22 ст. 270 НК РФ); - выплаты, не предусмотренные трудовыми договорами (п. 21 ст. 270 НК РФ), конечно, если они не являются обязательными в соответствии с законодательством или не прописаны в коллективном договоре (ст. 255 НК РФ). В аналогичном порядке отражают премии непроизводственного характера (например, за общественную работу, участие в соревнованиях и конкурсах): в налоговую себестоимость не включают, единым социальным налогом и взносами в ПФР не облагают. Предусмотрена выплата договором (положением об оплате труда) или нет, неважно. Статья 210 Налогового кодекса РФ включает премии в налогооблагаемый доход сотрудника. Но ведь можно поощрить сотрудника и подарком. А стоимость подарков, выданных одному человеку, не облагается налогом на доходы физических лиц, если она не превышает 4000 руб. в год (п. 28 ст. 217 НК РФ). В противном случае следует удержать с разницы между этой суммой и стоимостью подарка НДФЛ, причем стоимость подарка определяется исходя из рыночных цен (ст. 211 НК РФ). Попробуем теперь разобраться, какие же премии выгоднее. На первый взгляд, ответ очевиден. Выгоднее, например, ЕСН не платить, чем платить. Но на деле оказывается иначе. Поэтому, прежде чем составлять положение о премировании, надо просчитать, какие зарплаты и премии вы собираетесь "положить" своим работникам. Разберем два варианта: в одном сумма премии будет включена в расходы, а в другом - нет. Пример 4. ЗАО выплатило менеджеру премию в размере 25 000 руб. Облагаемая прибыль компании (без учета расходов на выплату премии) составила 500 000 руб. Вариант 1. Премия предусмотрена трудовым договором и начислена за производственные результаты. Сумма ЕСН, начисленная с премии, будет равна 6500 руб. (25 000 руб. x 26%). Налог на прибыль составит 112 440 руб. [(500 000 руб. - 25 000 руб. - 6500 руб.) x 24%]. В итоге общая сумма налогов - 118 940 руб. (6500 руб. + 112 440 руб.). Вариант 2. Премия не предусмотрена трудовым договором и начислена за непроизводственные результаты. В этой ситуации премию не облагают ЕСН. Сумма налога на прибыль составит 120 000 руб. (500 000 руб. x 24%). Как видно из примера, включать суммы премий в расходы выгоднее. В первом варианте фирма начислит налогов меньше, чем во втором. Еще более выгодно платить премию за счет налоговых расходов, если фирма имеет право на регрессивную ставку ЕСН. Напомним, что при таком начислении фирма платит 26% с доходов работника, не превышающих 280 000 руб. Если сотруднику начисляют сумму в пределах 600 000 руб., то налог составляет 72 800 руб. плюс 10% от остальной суммы. Минимальная ставка ЕСН распространяется на доход, превышающий 600 000 руб. Тогда следует заплатить налог 104 800 руб. плюс 2% от оставшейся суммы. Таким образом, по мере возрастания дохода ставка ЕСН снижается. Проблемы с премированием возникают и у организаций, которые применяют специальные налоговые режимы (УСН и ЕНВД). Они освобождены от уплаты налога на прибыль и ЕСН, зато платят единый налог и взносы в ПФР. Значит ли это, что с выплат, не облагаемых единым налогом, не должны уплачиваться взносы на обязательное пенсионное страхование? Представители налоговых органов считают, что раз фирма не платит налог на прибыль, то нет оснований не начислять пенсионные взносы на премии. Методические рекомендации по ЕСН, которыми установлен такой порядок, давно не действуют. Однако инспекторы по старинке придерживаются этой позиции. Если вы предпочтете с ними согласиться, помните следующее. Единый налог, рассчитанный с доходов, можно уменьшить на сумму пенсионных взносов, правда, не более чем на половину начисленного налога. Уплачивающие налог с доходов, уменьшенных на расходы, включают пенсионные выплаты в затраты. Пример 5. Общество применяет УСН и платит налог с доходов. Доход фирмы за I квартал составил 500 000 руб. За этот период сотрудникам начислено 180 000 руб. (в том числе 25 000 руб. премии). Единый налог составил 30 000 руб. (500 000 руб. x 6%). Отчисления в ПФР равны 25 200 руб. (180 000 руб. x 14%). Сумма, на которую общество может уменьшить единый налог, - 12 500 руб. (25 000 руб. x 50%). В результате сумма платежей в бюджет будет равна 37 700 руб. (25 200 руб. + 12 500 руб.). Б.Д.Дивинский Доцент МИФИ, генеральный директор аудиторской фирмы "Эверест-Аудит", аттестованный аудитор Подписано в печать 18.09.2007 ————