"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", 2007, N 19

УЧЕТ И ХРАНЕНИЕ ДРАГОЦЕННЫХ МЕТАЛЛОВ И КАМНЕЙ

Учтенное на балансе организации имущество может содержать драгоценные металлы (например, в электронно-вычислительной технике, радиоприборах) и драгоценные камни (в оборудовании, инструменте, изделиях технического назначения). И то и другое согласно нормам действующего законодательства должно отражаться в бухгалтерском учете организации.

Хранение и переработка драгоценных металлов и камней

Драгоценные металлы (золото, серебро, платина и металлы платиновой группы - палладий, иридий, родий, рутений и осмий) могут содержаться в сырье, полуфабрикатах, химических соединениях, ломе и отходах производства.

К драгоценным камням относятся природные алмазы, изумруды, рубины, сапфиры и александриты, а также природный жемчуг в сыром (естественном) и обработанном виде. К драгоценным камням приравниваются также уникальные янтарные образования.

Порядок учета и хранения драгоценных металлов (в том числе в ломе и отходах) и драгоценных камней регулируется Инструкцией о порядке учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней, продукции из них и ведения отчетности при их производстве, использовании и обращении <1> (далее - Инструкция о порядке учета). Согласно п. п. 3.1 - 3.4 Инструкции о порядке учета организации должны вести сбор всех видов лома и отходов драгоценных металлов во всех местах и от всех источников их образования. Собранные лом и отходы драгоценных металлов подлежат обязательному учету в соответствии с требованиями, предусмотренными п. 6.5 данной Инструкции.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Утверждена Приказом Минфина России от 29 августа 2001 г. N 68н.

Лом и отходы драгоценных металлов могут обрабатываться (перерабатываться) самостоятельно собирающими их организациями либо реализовываться (передаваться на давальческой основе) организациям, заготовляющим лом и отходы для дальнейшего производства и аффинажа <2>. Порядок их переработки и оплаты за произведенные работы устанавливается договором с переработчиком.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Аффинаж - очистка драгоценных металлов от примесей и сопутствующих компонентов и доведение их до качества, соответствующего государственным стандартам и техническим условиям.

В соответствии с п. п. 4.1 - 4.3 Инструкции о порядке учета драгоценные металлы, камни, изделия из них, а также их лом и отходы хранятся в помещениях, которые по технической укрепленности и оборудованию средствами охранной и пожарной сигнализации отвечают требованиям законодательства РФ, в частности ст. 29 Федерального закона от 26 марта 1998 г. N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях".

Помещения, а также несгораемые шкафы, металлические ящики и сейфы, где хранятся драгоценные металлы и камни (их лом и отходы), должны закрываться, опломбироваться или опечатываться и сдаваться под охрану. Вскрывать их может материально ответственное лицо либо комиссия с разрешения руководителя организации.

Инвентаризация драгоценных металлов и камней

Согласно ст. 12 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" организации обязаны проводить инвентаризацию имущества. Согласно п. 5.1 Инструкции о порядке учета инвентаризация драгоценных металлов и камней во всех местах их хранения и использования проводится два раза в год (по состоянию на 1 января и на 1 июля), их лома и отходов, предназначенных для дальнейшего производства драгоценных металлов или их аффинажа, - один раз в год (по состоянию на 1 января).

Руководителем организации издается приказ о создании комиссии из числа представителей администрации, работников бухгалтерской службы и других специалистов. Этим же приказом устанавливаются порядок проведения, сроки начала и окончания инвентаризации, сличения ее результатов с данными учета и отражения их в учете и отчетности, а также представления на утверждение протокола заседания инвентаризационной комиссии. До начала инвентаризации в бухгалтерии должна быть закончена обработка всех документов по приходу и расходу драгоценных металлов и камней, произведены все учетные записи и определены остатки на день инвентаризации. На время проведения инвентаризации операции по приему и отпуску ценностей приостанавливаются.

Результаты инвентаризации отражаются в акте инвентаризации драгоценных металлов и изделий из них (форма N ИНВ-8 <1>) и инвентаризационной описи драгоценных металлов, содержащихся в деталях, полуфабрикатах, сборочных единицах (узлах) и оборудовании, в приборах и других изделиях (форма N ИНВ-8а <1>).

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Формы утверждены Постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. N 88.

При проведении инвентаризации драгоценных металлов, содержащихся в оборудовании, чаще всего обнаруживается несовпадение данных аналитического и синтетического учета, а при оформлении результатов инвентаризации совершаются следующие нарушения:

- результаты оформляются без использования унифицированных форм;

- инвентаризационные описи содержат правку, не заверенную подписями лиц, ответственных за совершение операций;

- в актах и описях отсутствуют обязательные реквизиты или не заполнены (в том числе не проставлены прочерки) соответствующие графы;

- не указаны единицы измерения массы драгоценных металлов, камней.

Учет основных средств, содержащих

драгоценные металлы (камни)

Очевидно, что драгоценные металлы и камни, содержащиеся в объектах основных средств, учитываются в их составе, поскольку использование драгметаллов (камней) в качестве материально-производственных запасов не предполагается и срок их службы составляет более 12 месяцев.

Объект основных средств принимается к учету на основании акта о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (форма N ОС-1 <1>). Акт должен содержать наименование, единицу измерения, количество и массу драгоценных металлов в оборудовании. Эти данные отражаются в первичной учетной документации на основании сведений о содержании драгоценных металлов, указанных в технической документации (паспортах, формулярах, этикетках, руководствах по эксплуатации, справочниках), либо (при отсутствии этих сведений) по данным организаций, разработчиков, изготовителей или на основе расчетов. Если определить содержание драгоценных металлов в импортном оборудовании невозможно из-за отсутствия данных о наличии драгметаллов или аналогов, в учетных документах делается запись, что в данном оборудовании могут находиться драгоценные металлы, содержание которых будет определено после списания и утилизации.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Форма утверждена Постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. N 7.

При поступлении основных средств, содержащих драгоценные металлы, в инвентарную карточку учета объекта основных средств (форма N ОС-6 <1>) обязательно заносятся данные о наличии драгоценных металлов и камней в составе данного основного средства, а также их масса (в граммах, килограммах).

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Форма утверждена Постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. N 7.

Что касается отражения операций по учету драгоценных металлов (камней) при выбытии основных средств, их содержащих, то в соответствии с п. п. 5 и 9 ПБУ 5/01 <2> сырье, полученное при выбытии оборудования, принимается к учету по фактической себестоимости, которая определяется исходя из текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01 утверждено Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению <3> оприходование сырья при выбытии оборудования в бухгалтерском учете отражается по дебету счета 10 "Материалы" в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы".

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Утверждены Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н.

Для целей исчисления налога на прибыль стоимость сырья, полученного при выбытии оборудования, учитывается по рыночной цене в составе внереализационных доходов (п. 13 ст. 250 НК РФ). В соответствии с пп. 9 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ данная реализация не облагается налогом на добавленную стоимость как реализация лома и отходов драгоценных металлов для производства драгоценных металлов и аффинажа.

При демонтаже основного средства информация о количестве драгоценных металлов, содержащихся в отходах, полученных в результате демонтажа, заносится в специальную книгу учета драгоценных металлов <4>, которая регистрируется в бухгалтерии и выдается материально ответственным лицам под расписку. Книга должна быть пронумерована, прошнурована, подписана руководителем организации или уполномоченным лицом и скреплена печатью. После реализации лома и отходов в нее вносятся записи по их расходу.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Форма книги разрабатывается предприятием самостоятельно с учетом требований Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Пунктом 6.20 Инструкции о порядке учета предусмотрен порядок окончательной корректировки сведений о драгоценных металлах, содержащихся в ломе, после их аффинажа. Бухгалтерия организации - сдатчика лома и отходов сопоставляет количество драгоценных металлов в этом сырье с паспортными данными аффинажных организаций и при наличии расхождений выясняет их причины. По результатам сопоставления в учетные и отчетные документы вносятся необходимые коррективы. При этом первоначальные сведения о количестве драгоценных металлов, содержащихся в ломе и отходах, исправляются на основании паспортных данных перерабатывающих предприятий.

В соответствии с п. 6.24 Инструкции о порядке учета при наличии в организации драгоценных металлов в составе объектов основных средств, а также при ведении хозяйственных операций с ломом и отходами драгоценных металлов в органы статистики предоставляются сведения по формам N 4-ДМ "Сведения об остатках, поступлении и расходе драгоценных металлов, содержащихся в составе приборов, оборудования и других изделий" и N 5-ДМ "Сведения о поступлении драгоценных металлов в Госфонд России в виде лома и отходов" <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Формы утверждены Постановлением Госкомстата России от 21 мая 2001 г. N 36.

При списании объектов ОС составляется акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств) (форма N ОС-4 <2>), в п. 2 которого для каждого основного средства должно указываться содержание в нем драгоценных материалов (металлов, камней).

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Форма утверждена Постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. N 7.

Согласно п. 6.19 Инструкции о порядке учета при списании приборов из них изымаются детали, содержащие драгоценные металлы и их сплавы, и составляется акт ликвидации, в котором указывается отдельно масса в лигатуре изъятых деталей, а также масса в чистоте драгоценных металлов согласно паспорту или учетным документам на данный прибор. На основании актов ликвидации изъятые детали оприходуются и заносятся в карточки учета отходов по общей массе отходов и массе в чистоте содержащихся в них драгоценных металлов согласно паспортам. В день поступления ценностей на склад составляется приходный ордер (форма N М-4 <3>), в графе "Номер паспорта" которого указывается номер технического паспорта или аналогичного документа на оборудование, из которого изъяты данные ценности.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Форма утверждена Постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а. При изменении в установленном порядке расчетных и отпускных цен на драгоценные металлы и камни организации должны провести переоценку технических и ювелирных алмазов и бриллиантов, золота, серебра и других драгоценных металлов в прокате, промышленных изделиях и химических соединениях, в ломе и отходах, остатков золота, серебра и бриллиантов в готовых ювелирных изделиях (Письмо Минфина России от 29 сентября 1995 г. N 107). Разницы, возникшие при переоценке, относятся на результаты финансовой деятельности предприятий и организаций. Что касается драгоценных металлов и камней, входящих в состав инструментов, оборудования, приборов, - они переоцениваются в составе объектов ОС при проведении переоценки данных нефинансовых активов. Напомним, что законодательством предусмотрена ответственность за нарушение порядка учета и хранения драгоценных металлов и камней. Так, отсутствие учета драгоценных металлов, неправильная организация их учета, несвоевременное отражение в учете операций по их движению могут повлечь за собой ответственность, предусмотренную ст. ст. 120 и 122 Налогового кодекса РФ. Кроме того, должностные лица организации могут быть привлечены к административной ответственности в виде штрафа в соответствии со ст. 19.14 Кодекса РФ об административных правонарушениях. В особых случаях (если количество драгоценных металлов в оборудовании превысит установленный предел) возможно привлечение и к уголовной ответственности. Н.В.Жемчугова Главный бухгалтер ООО "ИНТРОВЭБ" Подписано в печать 18.09.2007 ————