"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", 2007, N 19

О ПОРЯДКЕ ПРИМЕНЕНИЯ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКАМИ, ПРИМЕНЯЮЩИМИ

СПЕЦИАЛЬНЫЕ НАЛОГОВЫЕ РЕЖИМЫ, НОВЫХ ПОЛОЖЕНИЙ НК РФ

В Письме от 14 августа 2007 г. N 03-11-02/230 <1> Минфин России разъяснил некоторые положения Налогового кодекса РФ, вступающие в силу 1 января 2008 г. в связи с принятием Федерального закона от 17 мая 2007 г. N 85-ФЗ. Комментируемое Письмо представляет несомненный интерес для сельскохозяйственных потребительских кооперативов, налогоплательщиков, находящихся на упрощенной системе налогообложения, а также для лиц, уплачивающих ЕНВД.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Документ опубликован на с. 28 вкладки "Документы номера" НБУ N 18 за 2007 г. - Прим. ред.

Единый сельскохозяйственный налог

Федеральный закон от 3 ноября 2006 г. N 177-ФЗ "О внесении изменений в статью 346.2 части второй Налогового кодекса Российской Федерации", вступивший в силу 1 января 2007 г., расширил перечень налогоплательщиков, имеющих право перейти на уплату ЕСХН, в частности, включив в их ряды сельскохозяйственные потребительские кооперативы (перерабатывающие, сбытовые (торговые), снабженческие, садоводческие, огороднические, животноводческие), признаваемые таковыми в соответствии с Федеральным законом от 8 декабря 1995 г. N 193-ФЗ "О сельскохозяйственной кооперации". Сразу же возник вопрос: вправе ли сельскохозяйственные потребительские кооперативы перейти на уплату ЕСХН с 1 января 2007 г.?

Из разъяснений Минфина России, приведенных в Письме от 13 апреля 2007 г. N 03-11-02/106, следует, что такого права у кооперативов не было. Обосновывая такую точку зрения, чиновники ссылались на то, что порядок и условия перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога и возврата на общий режим налогообложения для сельскохозяйственных потребительских кооперативов не определены гл. 26.1 НК РФ.

Этот порядок был установлен несколько позже Федеральным законом от 17 мая 2007 г. N 85-ФЗ. Данный Закон вступает в силу 1 января 2008 г., поэтому финансовое ведомство полагает, что такие кооперативы могут перейти на уплату ЕСХН только с 1 января 2008 г. В комментируемом Письме Минфин России также пояснил, что сельскохозяйственные потребительские кооперативы, изъявившие желание перейти на уплату ЕСХН с 1 января 2008 г., вправе подать заявление о переходе на уплату единого сельскохозяйственного налога в период с 20 октября по 20 декабря 2007 г.

В заявлении нужно указать данные о доле доходов от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства, включая продукцию первичной переработки, произведенную из сельскохозяйственного сырья собственного производства, а также от выполненных работ (услуг) для членов данных кооперативов в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг), полученном ими по итогам 2006 г. Для перехода на ЕСХН эта доля должна составлять в общем объеме доходов не менее 70%.

Упрощенная система налогообложения

В комментируемом Письме финансовое ведомство разъяснило, как лицам, применяющим УСН и планирующим перейти на этот спецрежим, применять некоторые нововведения налогового законодательства. Рассмотрим подробнее сделанные чиновниками выводы.

О расчете предельной суммы доходов при переходе на УСН

Федеральным законом от 17 мая 2007 г. N 85-ФЗ были внесены изменения в порядок перехода на УСН организаций, которые наряду с общим режимом налогообложения переведены по отдельным видам предпринимательской деятельности на ЕНВД (п. 4 ст. 346.12 НК РФ).

По новым правилам ограничения по численности работников и стоимости основных средств и нематериальных активов, установленные для таких организаций и индивидуальных предпринимателей, определяются исходя из всех видов деятельности, ведущихся ими, а предельная величина доходов (15 млн руб. за 9 месяцев) определяется по тем видам деятельности, которые облагаются налогами в соответствии с общим режимом.

Как пояснил Минфин России, по действующим в настоящее время правилам при переходе на УСН организации должны в качестве ограничения учитывать доходы по всем видам деятельности независимо от применяемых в отношении них налоговых режимов. Напомним: финансисты неоднократно подчеркивали, что при расчете предельной величины доходов исключение доходов от предпринимательской деятельности, облагаемых ЕНВД, не предусмотрено (Письма Минфина России от 26 января 2007 г. N 03-11-04/2/18, от 5 сентября 2006 г. N 03-11-04/2/184).

А в отношении новых правил исчисления предельной величины доходов, установленных Федеральным законом от 17 мая 2007 г. N 85-ФЗ, чиновники пояснили, что они вступают в силу 1 января 2008 г., т.е. при переходе организаций на упрощенную систему налогообложения с 1 января 2009 г. Таким образом, по мнению Минфина России, при переходе на УСН с 1 января 2008 г. предельная величина доходов должна определяться из расчета доходов от всех видов деятельности (включая доход от деятельности, переведенной на уплату ЕНВД). И если такая величина окажется больше 15 млн руб. за 9 месяцев, права на применение упрощенной системы налогообложения у налогоплательщика не будет.

О среднесписочной численности работников,

остаточной стоимости основных средств

и нематериальных активов

Как известно, организации и индивидуальные предприниматели, изъявившие желание перейти на упрощенную систему налогообложения, подают в период с 1 октября по 30 ноября года, предшествующего году, начиная с которого налогоплательщики переходят на УСН, в налоговый орган по своему местонахождению (месту жительства) заявление по форме N 26.2-1 <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Форма утверждена Приказом МНС России от 19 сентября 2002 г. N ВГ-3-22/495.

Новой редакцией п. 1 ст. 346.13 НК РФ установлено, что в заявлении о переходе на УСН необходимо сообщить сведения не только о размере доходов за девять месяцев текущего года, но и о средней численности работников за указанный период и об остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов по состоянию на 1 октября текущего года. Заметим, что в заявлении о переходе на упрощенную систему налогообложения строки, по которым отражается средняя численность работников, а также стоимость амортизируемого имущества, находящегося в собственности организации, содержались и до появления такого уточнения в Налоговом кодексе РФ.

Правда, не совсем понятно, какова необходимость подачи таких сведений в налоговые органы для перехода на УСН. Ведь Налоговый кодекс РФ содержит лишь одно ограничение для получения права на применение этого спецрежима - лимит доходов (п. 2 ст. 346.12). А ограничения по численности работников и остаточной стоимости амортизируемого имущества установлены для лиц, которые уже применяют УСН.

Не исключено, что налоговые органы будут отказывать в переходе на упрощенную систему налогообложения, если по состоянию на 1 октября года, предшествующего переходу, средняя численность работников фирмы превышает 100 человек, а остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов более 100 млн руб. На наш взгляд, такой отказ неправомерен, так как положения, распространяющиеся на лиц, уже находящихся на УСН, не могут применяться к лицам, которые еще только планируют применять этот налоговый режим.

О новом порядке определения расходов

Федеральным законом от 17 мая 2007 г. N 85-ФЗ установлено, что изменения в порядке определения доходов и расходов при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, вступают в силу 1 января 2008 г. и распространяются на правоотношения с 1 января 2007 г.

В связи с этим Минфин России пояснил, что применяющие УСН субъекты хозяйственной деятельности вправе учесть такие изменения при исчислении налога по итогам налогового периода за 2007 г.

Напомним, что это за изменения. Начнем с перечня расходов. Итак, лица, применяющие УСН, получили законное право уменьшать доходы на следующие расходы:

- затраты на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств (пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ);

- суммы, направленные на все виды обязательного страхования работников и имущества (пп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ);

- издержки, связанные с приобретением товаров, подлежащих дальнейшей реализации (пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ);

- траты на обслуживание контрольно-кассовой техники (пп. 35 п. 1 ст. 346.16 НК РФ);

- суммы, уплаченные за вывоз твердых бытовых отходов (пп. 36 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

В отношении признания расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств Минфин России выпустил отдельное Письмо от 20 августа 2007 г. N 03-11-04/2/205. В нем сказано, что такие расходы учитываются при определении налоговой базы с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию после окончания и оплаты соответствующих работ. В случае необходимости государственной регистрации прав на достроенный (модернизированный, переустроенный и т.п.) объект основных средств необходимым условием признания вышеназванных расходов является подача документов на государственную регистрацию прав на указанный объект основных средств. В заключение чиновники еще раз подтвердили, что данные расходы могут быть учтены налогоплательщиками по итогам за 2007 г.

Мы, со своей стороны, хотим привести еще одно разъяснение финансового ведомства, касающееся учета расходов на реконструкцию здания, приобретенного с намерением его дальнейшей продажи (Письмо Минфина России от 20 августа 2007 г. N 03-11-04/2/206). Чиновники подчеркнули, что если упомянутое здание зачислено в состав товаров, то расходы на его реконструкцию учесть не удастся. Дело в том, что гл. 26.2 НК РФ не предусмотрено увеличение стоимости приобретения товаров на затраты по доведению их до состояния, в котором они будут пригодны для использования в запланированных целях.

А теперь обратимся к обновленному порядку признания расходов. Расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, их достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение, а также расходы на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов, учитываемые в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ, отражаются в учете в последний день отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм (пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Упоминание об учете расходов в размере уплаченных сумм, по всей видимости, положит конец спорам о правомерности учета расходов на приобретение основных средств в рассрочку. Напомним, что с позиции чиновников расходы на приобретение основных средств с рассрочкой платежа могут быть учтены только в налоговом периоде его окончательной оплаты (Письма Минфина России от 4 апреля 2007 г. N 03-11-04/2/89, от 29 января 2007 г. N 03-11-04/2/22).

Принимая во внимание, что "положительное" уточнение распространяется на правоотношения с 1 января 2007 г., споров о правомерности учета в 2007 г. расходов на приобретение основных средств в рассрочку больше быть не должно.

О применении УСН на основе патента

Минфин России напомнил основные нововведения, касающиеся применения упрощенной системы налогообложения на основе патента, и пояснил некоторые из них.

Налогоплательщику, имеющему патент в одном субъекте Российской Федерации, предоставлено право подавать заявление на получение патента на территории другого субъекта РФ. Причем патент действует только на территории того субъекта РФ, где он был выдан (п. 5 ст. 346.25.1 НК РФ). Минфин России обратил внимание, что патент выдается по выбору налогоплательщика на один из следующих периодов: квартал, полугодие, девять месяцев, календарный год, т.е. в пределах календарного года, и этот период не может переходить на следующий календарный год.

Если законом субъекта Российской Федерации по какому-либо из видов предпринимательской деятельности размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода не изменен на следующий календарный год, то в этом календарном году при определении годовой стоимости патента учитывается размер потенциально возможного годового дохода, действовавший в предыдущем году. Причем он ежегодно индексируется на коэффициент-дефлятор (п. 7 ст. 346.25.1 НК РФ). Минфин России подчеркнул, что такая индексация должна производиться начиная с 2008 г.

Налогоплательщикам, применяющим УСН на основе патента, разрешено при оплате оставшейся части стоимости патента уменьшать ее на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (п. 10 ст. 346.25.1 НК РФ). Финансисты сочли нужным пояснить, что если налогоплательщик, например, имеет два патента (по месту жительства и в другом субъекте РФ), то он может воспользоваться правом на указанный вычет только по месту жительства.

Также такие налогоплательщики освобождены от представления налоговых деклараций в налоговые органы. Как указало финансовое ведомство, им не нужно представлять налоговые декларации и за 2007 г.

Лица, применяющие УСН на основе патента, ведут налоговый учет в порядке, установленном ст. 346.24 НК РФ (п. 12 ст. 346.25.1 НК РФ). Чиновники пояснили, что такие налогоплательщики обязаны вести налоговый учет в Книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения <1>. Минфин России подчеркнул, что, поскольку объектом налогообложения у таких индивидуальных предпринимателей являются доходы, вести налоговый учет расходов необязательно.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Форма утверждена Приказом Минфина России от 30 декабря 2005 г. N 167н.

Единый налог на вмененный доход

Большое внимание Минфин России уделил поправкам, внесенным в гл. 26.3 Налогового кодекса РФ. Остановимся на некоторых из них.

О неприменении ЕНВД крупнейшими налогоплательщиками

Поправки в п. 2.1 ст. 346.26 НК РФ предусматривают, что налогоплательщиками, отнесенными к категории крупнейших <2>, в отношении видов предпринимательской деятельности, указанных в п. 2 ст. 346.26, единый налог на вмененный доход не применяется. Министерство также напомнило, что согласно Приказу Минфина России от 11 июля 2005 г. N 85н налоговый орган по местонахождению такого налогоплательщика выдает (направляет) ему уведомление о постановке на учет в качестве крупнейшего.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Критерии отнесения российских организаций к крупнейшим налогоплательщикам утверждены Приказом ФНС России от 16 мая 2007 г. N ММ-3-06/308@. О реализации газа в баллонах Федеральный закон от 17 мая 2007 г. N 85-ФЗ установил, что реализация газа в баллонах к розничной торговле не относится (ст. 346.27 НК РФ). Вместе с тем в комментируемом Письме Минфин России указал, что реализацию газа на автогазозаправочных станциях следует относить к розничной торговле, ведущейся через объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов, с применением физического показателя базовой доходности "площадь торгового места". Напомним, что ранее при такой реализации газа финансисты требовали использовать в качестве физического показателя площадь, занятую под здание (операторскую), и открытую площадку автогазозаправочной станции в соответствии с правоустанавливающими и (или) инвентаризационными документами (Письма Минфина России от 20 августа 2007 г. N 03-11-04/3/327, от 18 декабря 2006 г. N 03-11-04/3/542). Такие пояснения чиновников связаны с тем, что реализация газа через автогазозаправочную станцию приравнивалась ими к розничной торговле, ведущейся через объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы. О физическом показателе при оказании услуг по перевозке пассажиров Согласно изменениям, внесенным в ст. 346.29 НК РФ, в отношении предпринимательской деятельности по оказанию автотранспортных услуг по перевозке пассажиров для исчисления ЕНВД установлен физический показатель "посадочное место". Финансовое ведомство пояснило, что налогоплательщик должен определить количество посадочных мест (мест для сидения пассажиров, не считая мест водителя и кондуктора) по каждому автотранспортному средству, используемому для пассажирских перевозок, на основании данных технического паспорта завода-изготовителя автотранспортного средства. Заметим, что в связи с этими изменениями лица, выполняющие грузовые и пассажирские автоперевозки, будут по-разному определять сумму вмененного налога. При оказании услуг по перевозке грузов физическим показателем останется количество автотранспортных средств, используемых в перевозках. А вот при оказании услуг по перевозке пассажиров необходимо уже будет применять показатель "посадочное место". Об услугах общественного питания В пп. 8 п. 2 ст. 346.26 НК РФ появилось положение, согласно которому учреждения образования, здравоохранения и социального обеспечения не применяют систему налогообложения в виде ЕНВД при оказании ими услуг общественного питания. Чиновники подчеркнули, что на уплату единого налога на вмененный доход не переводится оказание услуг общественного питания, если это является неотъемлемой частью процесса функционирования указанных учреждений и данные услуги оказываются непосредственно самими учреждениями. Об услугах по временному размещению и проживанию Статьей 346.27 НК РФ в новой редакции уточнено определение вида предпринимательской деятельности, связанного с оказанием услуг по временному размещению и проживанию. Вместо общей площади спальных помещений (напомним, она не должна превышать 500 кв. м) применяется общая площадь помещений для временного размещения и проживания. Минфин России уточнил, что при исчислении ЕНВД в отношении предпринимательской деятельности по оказанию услуг по временному размещению и проживанию должен использоваться физический показатель в виде площади спального помещения (в кв. м). Заметим, что, заменив термин "площадь спального помещения" в определении вида предпринимательской деятельности, связанного с оказанием услуг по временному размещению и проживанию, законодатель оставил его в таблице с физическими показателями, характеризующими определенный вид предпринимательской деятельности, и базовой доходностью в месяц. В связи с этим чиновники сочли необходимым пояснить, что следует понимать под площадью спального помещения. Это площадь помещения для временного размещения и проживания, за исключением площади помещений общего пользования в объектах гостиничного типа (холлов, коридоров, вестибюлей на этажах, межэтажных лестниц, общих санузлов, саун и душевых комнат, ресторанов, баров, столовых и пр.), а также площади административно-хозяйственных помещений. О передаче во временное владение и (или) пользование земельных участков На уплату ЕНВД может быть переведено оказание услуг по передаче во временное владение и (или) пользование земельных участков для организации торговых мест в стационарной торговой сети, а также для размещения объектов нестационарной торговой сети (прилавков, палаток, ларьков, контейнеров, боксов и других объектов) и объектов организации общественного питания, не имеющих залов обслуживания посетителей (пп. 14 п. 2 ст. 346.26 НК РФ). В комментируемом Письме Минфин России остановился на ситуации, когда во временное владение и (или) пользование передаются земельные участки, находящиеся в муниципальной собственности. Финансовое ведомство разъяснило, что, если от имени администрации муниципального образования такую предпринимательскую деятельность, переведенную на уплату ЕНВД, осуществляет муниципальное учреждение, образованное для осуществления управленческих функций от имени муниципального образования и зарегистрированное в установленном порядке в качестве юридического лица, данная предпринимательская деятельность подлежит переводу на уплату вмененного налога в общеустановленном порядке. О коэффициенте базовой доходности Из ст. 346.27 НК РФ исключено положение, согласно которому корректирующий коэффициент базовой доходности (К2) учитывает фактический период времени деятельности. Однако это еще не означает, что в 2008 г. коэффициент К2 нельзя будет корректировать в зависимости от фактического периода работы налогоплательщика. Как пояснил Минфин России, в 2008 г. продолжает действовать норма, предусмотренная п. 6 ст. 346.29 НК РФ, согласно которой значение корректирующего коэффициента К2, учитывающего влияние факторов на результат предпринимательской деятельности, определяется налогоплательщиком с учетом фактического периода времени ее ведения. Правда, указали финансисты, при этом нужно принимать во внимание следующее. Фактический период времени ведения предпринимательской деятельности необходимо определять с учетом таких факторов, как режим работы и сезонность, если они не учтены в качестве особенностей ведения предпринимательской деятельности при определении корректирующего коэффициента базовой доходности К2. Например, пояснили чиновники, если такая особенность, как режим работы или сезонность, при определении корректирующего коэффициента базовой доходности К2 учтена (т.е. местные органы законодательной власти установили значения соответствующих подкоэффициентов), то при определении фактического периода времени ведения деятельности данная особенность не учитывается. Иными словами, если в регионе установлены подкоэффициенты, учитывающие режим работы или сезонность, то при определении коэффициента базовой доходности применяются именно эти подкоэффициенты. Если же они в местном законодательстве отсутствуют, то налогоплательщик вправе самостоятельно провести корректировку К2. Далее Минфин России указал, что значения корректирующего коэффициента К2 не могут меняться в течение календарного года. Чиновники исходили из того, что согласно новой редакции значения этого коэффициента определяются для всех категорий налогоплательщиков представительными органами муниципальных районов, городских округов, законодательными (представительными) органами государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга на период не менее чем календарный год. В заключение финансовое ведомство отметило, что если местные законодатели не примут и не опубликуют нормативный правовой акт о внесении изменений в действующие значения корректирующего коэффициента К2 до 1 декабря 2007 г., то в 2008 г. будут действовать значения корректирующего коэффициента базовой доходности К2, действовавшие в 2007 г. М.Н.Озерова К. э. н., специалист ИАС "Консалтинг. Стандарт" Подписано в печать 18.09.2007 ————