"Аудиторские ведомости", 2007, N 10

РАСПРЕДЕЛЕНИЕ МИРОВОГО ДОХОДА КОМПАНИИ

ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

В статье анализируется международная практика применения такого метода отнесения доходов, как распределение мирового дохода компании. Приводятся конкретные примеры из международных налоговых соглашений Российской Федерации с некоторыми странами.

НК РФ и международные налоговые соглашения закрепляют два основных способа определения дохода иностранного представительства. Первый способ - по критерию связанности с деятельностью представительства независимо от того, в какой стране фактически получена выручка (осуществлены расходы). Такая норма содержится, например, в п. п. 1, 3 ст. 7 Конвенции об избежании двойного налогообложения, заключенной между Правительством Российской Федерации и Правительством Итальянской Республики 9 апреля 1996 г. Второй способ определения доходов - как прибыль, которую представительство могло бы получить, если бы было обособленным и отдельным предприятием, занятым такой же деятельностью при аналогичных условиях. Такая норма содержится, например, в п. 2 ст. 6 Договора об избежании двойного налогообложения между Правительством Российской Федерации и Правительством США от 17 июня 1992 г.

Тем не менее в деятельности иностранных организаций, имеющих представительства в России, могут быть ситуации, когда в силу тесной взаимосвязи операций различных подразделений невозможно (или крайне затруднительно) отнести доходы (расходы) к конкретному подразделению или же представить его в качестве самостоятельно действующего предприятия. Такая же проблема возникает и в случае наличия значительной диспропорции в фактическом распределении денежных потоков между подразделениями, не соответствующей реальной степени участия конкретного подразделения в образовании общего дохода организации. Например, большая часть суммарной выручки предприятия аккумулируется в одном из представительств, а существенную часть расходов оплачивает головная организация. Причем и выручка, и расходы относятся к деятельности всех подразделений. Основные способы определения дохода представительства в такой ситуации могут оказаться неэффективными как для самой организации, так и для налоговых органов. В таких случаях иностранная организация может использовать еще один метод определения дохода представительства - метод пропорционального распределения. Российские налоговые органы обозначают данный метод как распределение мирового дохода.

Правовые основания для распределения дохода

Под мировым доходом понимается совокупный доход иностранной организации за налоговый период, определяемый для цели его пропорционального распределения по представительствам в других странах. Именно в таком значении термин "мировой доход" употребляется в Методических рекомендациях налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденных Приказом МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150 (далее - Методические рекомендации).

В ряде случаев реализация продукции, произведенной отделениями иностранной организации, в различных иностранных государствах, осуществляется головной организацией и поэтому российский налоговый орган лишен возможности точно определить размер дохода, относящийся к российскому представительству организации. В связи с этим в п. 4.1.1 Методических рекомендаций предлагается подход, в соответствии с которым доход, распределяемый головной организацией своему отделению в России, исчисляется на основе принятой и закрепленной в документах этой организации (например, в распоряжении об утверждении учетной политики) методики распределения мирового дохода головной организации между ее иностранными подразделениями. Основанием для такого расчета дохода представительства является не НК РФ (не содержащий подобных норм), а заключенные Россией международные соглашения об избежании двойного налогообложения.

Такая возможность предусмотрена, в частности, в соглашениях Российской Федерации с Бельгией, Данией, Исландией, Италией, Францией, ФРГ, Швейцарией. Заметим, что применение данного способа определения дохода требует большой осторожности, поскольку пропорциональное распределение может приводить к суммам дохода, отличающимся от сумм, которые могли бы быть исчислены для самостоятельного предприятия. Именно по этой причине многие страны не воспроизводят указанное положение в своих налоговых соглашениях, хотя оно и содержится в Модельных конвенциях об избежании двойного налогообложения, подготовленных ООН и Организацией экономического сотрудничества и развития (далее - ОЭСР). Значительное число международных налоговых соглашений России также не предусматривает такой процедуры (в частности, соглашения с Великобританией, Испанией, Канадой, Кипром, Нидерландами, США, Финляндией). Причину такого избирательного присутствия пропорционального распределения в налоговых соглашениях можно найти в официальных комментариях к Модельным конвенциям ООН и ОЭСР, авторы которых признают, что пропорциональный способ определения дохода не является наилучшим и должен применяться только в тех случаях, когда практика такого распределения дохода уже существует в договаривающихся государствах и является устойчивой и общепринятой либо когда договаривающиеся государства намерены использовать этот метод в будущем.

Ссылка на текст официальных комментариев не случайна. Налоговое и финансовое ведомства принимают их во внимание при рассмотрении спорных вопросов налогообложения иностранных организаций. Например, в Письме Управления ФНС России по г. Москве от 21.06.2006 N 20-12/54155@ отмечено, что при применении международных договоров, регулирующих вопросы налогообложения, компетентные органы договаривающихся государств могут руководствоваться комментариями к модели Конвенции по налогам на доход и капитал ОЭСР, лежащей в основе как российского проекта типового Соглашения об избежании двойного налогообложения доходов и имущества, так и аналогичных национальных моделей зарубежных стран. Аналогичная позиция содержится в Письмах Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 23.06.2006 N 03-08-05 и от 20.12.2006 N 03-08-05.

Примечательно, что проект типового Соглашения об избежании двойного налогообложения доходов и имущества, утвержденный Постановлением Правительства Российской Федерации от 28.05.1992 N 352, не содержит положений о применении пропорционального метода. Тем не менее, как свидетельствуют тексты действующих соглашений, данный способ оказался востребован на практике. Поэтому рассмотрим некоторые вопросы, связанные с его применением.

Критерии распределения дохода

Пропорциональное распределение дохода предоставляет налогоплательщику определенную свободу в распределении доходов и расходов между представительствами, однако такая свобода не является абсолютной. В этом случае распределение дохода не может быть полностью произвольным, игнорирующим общие принципы определения прибыли организации. На это прямо указано во всех соглашениях, предусматривающих пропорциональное распределение дохода (например, п. 4 ст. 7 Соглашения об избежании двойного налогообложения между Правительством Российской Федерации и Правительством Швейцарской Конфедерации от 15.11.1995).

Отметим, что пропорциональное распределение дохода должно быть основано на разумных экономических критериях, которые в значительной степени могут зависеть от вида деятельности организации. Как указывается в официальных комментариях к Модельным конвенциям ООН и ОЭСР, обычно используемые в таких случаях критерии могут быть разделены на три группы:

по выручке;

по расходам;

по используемому капиталу.

Например, для подразделений страховой компании наиболее репрезентативным критерием являлась бы сумма страховых премий, относящаяся к каждому подразделению. Для производственных предприятий, особенно при высокой стоимости исходного сырья или значительном штате работников, доход представительства наиболее тесно связан с расходами на сырье или фондом оплаты труда. Для банковских или финансовых услуг оптимальным критерием является соотношение рабочего капитала представительства с общим капиталом организации.

Некоторые примеры экономических критериев распределения дохода приведены в п. 4.1.1 Методических рекомендаций. Например, учетной политикой иностранной организации может быть определено, что мировой доход этой организации распределяется между ее иностранными подразделениями пропорционально численности персонала. Для подтверждения такого расчета необходимы, в частности:

выписка из учетной политики, устанавливающей такой метод распределения;

сведения об общей численности сотрудников иностранной организации;

сведения о численности сотрудников ее отделения в России;

декларация иностранной организации о доходах, представляемая в государстве ее постоянного местопребывания.

Очевидно, что в крайне редких случаях какой-либо критерий (или даже их сочетание) может быть четко идентифицирован как определяющий размер дохода. Не является таким бесспорным критерием и названная в Методических рекомендациях численность персонала - общеизвестны существенные отклонения в производительности труда в зависимости от страны, отрасли, региона и т.п. Поэтому могут быть приняты другие показатели или их сочетания (стоимость основных средств, количество заключаемых однотипных сделок, производственные мощности в единицах производимой продукции и т.п.), если они являются репрезентативными с позиции влияния на размер дохода. Выбор критериев должен осуществляться индивидуально для каждого конкретного случая с учетом всех особенностей деятельности конкретной организации. При этом независимо от того, какие именно показатели заложены головной иностранной организацией в методику распределения доходов, должны быть представлены документы или выписки из них, подписанные руководителем головной организации, подтверждающие эти конкретные показатели.

Упомянутые выше условия для применения пропорционального метода - сложная взаимосвязь операций, неравномерное распределение выручки и расходов - объясняют, скорее, экономическую необходимость в таком распределении. Однако действующие соглашения обусловливают возможность применения данного метода также некоторыми формальными условиями, к которым традиционно относят условия "обычной практики" и "исключительных обстоятельств".

Условие "обычной практики"

В соответствии с п. 4 ст. 7 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Италии в той мере, в какой определение в договаривающемся государстве прибыли, относящейся к постоянному представительству, на основе пропорционального распределения общей суммы прибыли предприятия между его различными подразделениями является обычной практикой, ничто не препятствует такому договаривающемуся государству определять налогооблагаемую прибыль посредством такого распределения, которое является обычной практикой. Из текста данного Соглашения (и аналогичных формулировок в большинстве других подобных соглашений), по меньшей мере, не очевидно, в какой из двух стран должна существовать подобная практика - в стране инкорпорации головной организации или в стране нахождения представительства. Представляется, что такая возможность должна быть предусмотрена именно в стране резидентства головной организации, которая и осуществляет распределение.

В некоторых соглашениях это условие сформулировано более определенно. Например, в п. 5 Протокола к Соглашению между Правительством Российской Федерации и Правительством Франции от 26.11.1996 указано, что, если по внутреннему законодательству государства организациям, являющимся резидентами этого государства, разрешено определять свои прибыли, подлежащие налогообложению, в зависимости от консолидации, которая, в частности, включает результаты филиалов, являющихся резидентами другого договаривающегося государства, или постоянных представительств, расположенных в этом другом государстве, положения Конвенции не препятствуют применению этого законодательства. В данном Соглашении четко указано, что возможность распределения дохода должна допускаться по законодательству страны инкорпорации организации, а не представительств. Подобным образом, по нашему мнению, должны трактоваться аналогичные нормы и во всех других налоговых соглашениях. Соответственно налоговый орган вправе запросить у иностранной организации, осуществляющей пропорциональное распределение дохода в отношении российского представительства, подтверждение наличия такой практики в качестве обычной в стране резидентства головной организации.

Возникает вопрос, применимо ли условие обычной практики к российским компаниям. Ведь для обособленных подразделений российских организаций практика пропорционального распределения дохода не только существует, но и является императивной. В соответствии с п. 2 ст. 288 НК РФ организациями, имеющими обособленные подразделения, налог на прибыль (в части, подлежащей зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации и муниципальных образований) уплачивается исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения. При этом критериями распределения прибыли по подразделениям выступают среднесписочная численность работников и остаточная стоимость амортизируемого имущества.

К сожалению, налоговые соглашения не препятствуют распределению дохода между представительствами только в той мере, в которой это допускается практикой страны резидентства, т.е. содержат прямую отсылку к возможным ограничениям во внутреннем законодательстве. Российское законодательство прямо запрещает распределение дохода по иностранным представительствам (п. 5 ст. 288, ст. 311 НК РФ). На это обстоятельство обращают внимание и налоговые органы (см., например, Письма Управления ФНС России по г. Москве от 10.03.2005 N 20-12/15020, от 17.11.2006 N 20-12/101928 и от 07.02.2007 N 20-12/012409). Таким образом, в отношении зарубежных подразделений российских организаций пропорциональное распределение дохода на данный момент невозможно.

Условие "исключительных обстоятельств"

Согласно официальным комментариям к Модельным конвенциям страны, желающие зарезервировать возможность применения пропорционального метода, должны соответствующим образом скорректировать указанные положения в конкретном налоговом соглашении. Такие изменения были произведены в Соглашении между Правительством Российской Федерации и Правительством ФРГ от 29.05.1996 (далее - Соглашение), где нет условия обычной практики распределения. Возможность пропорционального распределения в данном Соглашении обусловлена исключительными обстоятельствами, чрезмерными трудностями в определении дохода представительства. При наличии таких обстоятельств Соглашение не исключает возможности определять прибыль, относящуюся к постоянному представительству, посредством распределения общей суммы прибыли предприятия по его различным подразделениям (п. 4 ст. 7 Соглашения).

В такой формулировке данное положение приобретает более широкий смысл, чем был изначально в него заложен, и может не без оснований быть воспринято налоговым органом как дополнительно расширяющее его контрольные полномочия. Во-первых, налоговый орган получает право оспаривать применение пропорционального метода по причине отсутствия "исключительных обстоятельств" или "существенных затруднений". Во-вторых, такие формулировки позволяют толковать данный способ определения дохода представительства как право налогового органа в "исключительных случаях" по собственной инициативе определить доход представительства, самостоятельно рассчитав его пропорциональное распределение, тем более что для налогового органа такой расчет технически возможен, необходимую информацию он может получить от компетентных налоговых органов другого государства (ст. 26 Соглашения).

Подобные опасения уже находят подтверждения в текущей практике: по одному из дел представительство иностранной организации не предоставило документы, подтверждающие размер расходов. Налоговый орган определил налоговые обязательства исходя из имеющейся информации о доходах представительства без учета расходов. При рассмотрении спора суд указал следующее: при отсутствии подтверждающих документов налоговый орган вправе в соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ определить суммы налога расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках. При этом суд отметил, что налоговый орган мог также произвести расчет налога путем распределения общей суммы прибыли организации на данное подразделение в соответствии с п. 4 ст. 7 Соглашения, поскольку в этом случае имели место исключительные обстоятельства и чрезмерные трудности. Основанием для отмены решения налогового органа послужило то, что прибыль налоговым органом определена не в соответствии с данными положениями законодательства (см. Постановление ФАС Уральского округа от 12.10.2004 N Ф09-4199/04-АК). Как видно из данного дела, арбитражный суд воспринял пропорциональный метод именно как "резервный" способ определения дохода, который может быть применен по инициативе налогового органа в исключительных обстоятельствах. Представляется, что подобное понимание данного способа определения дохода представительства недопустимо.

В заключение отметим, что в налоговых соглашениях закреплено несколько методов определения дохода представительства, каждый из них имеет свое, строго определенное назначение. Принцип отнесения доходов и расходов основан на критерии связи доходов и расходов с конкретным представительством и является основным способом определения дохода. Так называемый принцип самостоятельного предприятия в аналогичных обстоятельствах позволяет определить доход представительства, устраняя влияние аффилированности и компенсируя возможное отсутствие у представительства оправдательных документов. Этот способ может быть применен по инициативе налогового органа и, по сути, является комплексным аналогом норм ст. ст. 20, 40 и пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ в отношении иностранных представительств.

Что касается метода пропорционального распределения дохода (распределения мирового дохода), то он используется для тех случаев, когда тесная организационная взаимозависимость представительств и головной организации не позволяет эффективно исчислить доход по каждому подразделению. Но, поскольку обоснованно оценить наличие такой взаимозависимости в отношении представительств в нескольких странах налоговый орган отдельной страны не в состоянии, применение данного метода должно пониматься строго как дискреционное полномочие самого налогоплательщика. Налоговый орган может только контролировать соответствие расчета дохода общим принципам определения дохода, закрепленным в конкретном налоговом соглашении. Однако это не лишает налоговый орган возможности оспорить правомерность применения указанного метода, включая условия для его применения, экономическую обоснованность такого расчета или достоверность данных, на которых он построен.

А.Б.Архиерейский

Управляющий партнер

юридической компании "ЭкспертФинанс"

Подписано в печать

18.09.2007

————