"Аудиторские ведомости", 2007, N 10

ПРОВЕРКА РАСЧЕТОВ ПО ПЛАТЕЖАМ

ЗА НЕГАТИВНОЕ ВОЗДЕЙСТВИЕ НА ОКРУЖАЮЩУЮ СРЕДУ

В статье приводится методика осуществления поэтапной аудиторской проверки такого объекта, как платежи за негативное воздействие на окружающую среду. Перечисляются задачи аудитора на каждом этапе.

Аудит финансовой отчетности предприятий проводится с целью подтверждения ее достоверности. Наличие прибыли и ее положительной динамики не всегда можно оценить позитивно, если деятельность предприятия оказывает разрушающее воздействие на окружающую среду. В мировой практике представления финансовой отчетности уже получили признание "зеленые" декларации, в которых вместе с финансовым результатом деятельности оценивается и способ его достижения. В декларации руководство предприятием декларирует осуществляемые природоохранные и восстановительные мероприятия, формирует резервы на ликвидацию последствий негативного воздействия, восстанавливает природные ландшафты, нарушенные созданием горных выработок или строительных площадок. Возможно, что в дальнейшем в рамках аудиторской деятельности в России будет обязательно рассматриваться непрерывность деятельности с учетом в том числе и критерия воздействия на окружающую среду. В настоящее время данный раздел аудита реализуется только в части подтверждения сальдо расчетов по различным экологическим платежам.

Содержанием одного из разделов программы аудиторской проверки, проводимой на предприятии-природопользователе, является контроль за расчетами по платежам за негативное воздействие на окружающую среду. Процедура оценки достоверности показателей по указанным платежам выполняется как при экологическом, так и при общем финансовом аудите. Цель аудита рассматриваемого раздела - оценка достоверности отражения в учете и отчетности платежей за негативное воздействие на окружающую среду, проверка соблюдения законодательства, регулирующего внесение платы за загрязнение природы.

Предлагаются следующие этапы аудиторской проверки:

1. Знакомство со спецификой бизнеса экономического субъекта в области природопользования.

2. Оценка системы внутреннего контроля (далее - СВК).

3. Проверка расчетов платежей.

4. Проверка отчетности по экономическим платежам.

5. Проверка своевременности уплаты платежей.

6. Формирование выводов аудитора.

На первом этапе аудитор определяет, является ли проверяемое предприятие плательщиком платежей за негативное воздействие на окружающую среду, выявляет объекты обложения платой, фиксирует ингредиенты загрязняющего вещества, вид вредного воздействия с учетом степени опасности для природы. Основной нормативный документ, используемый аудитором на этом этапе, - Порядок определения платы и ее предельных размеров за загрязнение окружающей природной среды, размещение отходов, другие виды вредного воздействия, утвержденный Постановлением Правительства Российской Федерации от 28.08.1992 N 632 (далее - Порядок). В соответствии с п. 1 Порядка плательщиками являются российские и иностранные физические и юридические лица, осуществляющие любые виды деятельности на территории Российской Федерации, связанные с природопользованием и оказывающие вредное воздействие на природную среду. Объектами обложения являются следующие виды вредного воздействия:

выброс в атмосферу загрязняющих веществ от стационарных и передвижных источников;

сброс загрязняющих веществ в поверхностные и подземные водные объекты;

размещение отходов;

другие виды вредного воздействия (шум, вибрация, электромагнитные и радиационные воздействия и т.п.).

Ингредиенты загрязняющих веществ и нормативы платы за их выброс приведены в Постановлении Правительства Российской Федерации от 12.06.2003 N 344 "О нормативах платы за выбросы в атмосферный воздух загрязняющих веществ стационарными и передвижными источниками, сбросы загрязняющих веществ в поверхностные и подземные водные объекты, размещение отходов производства и потребления".

Если проверяемое предприятие имеет отходы, то следует определить класс их опасности в соответствии с федеральным классификационным каталогом отходов, утвержденным Приказом МПР России от 02.12.2002 N 786. В классификаторе выделяются отходы I класса (чрезвычайно опасные), отходы II класса (высокоопасные), отходы III класса (умеренно опасные), отходы IV класса (малоопасные), отходы V класса (практически неопасные).

На этом этапе целесообразно провести следующие аудиторские процедуры:

осмотр производственных помещений;

наблюдение за технологическим процессом;

устные опросы квалифицированных работников предприятия о специфике деятельности в области природопользования;

изучение устава предприятия, экологического паспорта предприятия, лицензий, разрешений контролирующих государственных органов (Росприроднадзора, Ростехнадзора и др.).

Более надежными являются аудиторские доказательства, полученные из внешних источников. Так, аудитор может направить запрос в органы государственной статистики, территориальный орган Ростехнадзора о видах, объемах негативного воздействия проверяемого предприятия на природу.

На втором этапе аудитор оценивает, насколько СВК предприятия контролирует появление ошибок и искажений в расчетах по экологическим платежам. При этом выявляются аспекты учета платежей, на которые следует обратить особое внимание при детальной проверке. Аудитору целесообразно получить ответы на следующие вопросы.

1. Имеет ли предприятие разрешение на выбросы, сбросы загрязняющих веществ, размещение отходов? Ответ "Да" свидетельствует в пользу СВК. При ответе "Нет" и фактическом наличии таких выбросов аудитор должен запланировать сплошную проверку применения ставок платы, увеличенных на пятикратный повышающий коэффициент (п. 5 Порядка).

2. Определяет ли предприятие самостоятельно точный объем выбросов, сбросов, размещения отходов? Ответ "Да" свидетельствует в пользу СВК. При этом аудитор должен запланировать выборочную проверку проведенных предприятием (самостоятельно или с помощью эксперта) измерений. При ответе "Нет" следует определить, кем проводились такие измерения и проводились ли вообще, имеет ли поставщик услуг соответствующие полномочия, технические возможности, оформлены ли документально результаты измерений сторонней организацией.

3. Производило ли предприятие выбросы сверх допустимых нормативов? Ответ "Нет" не снимает с аудитора обязанности проверить фактическое количество выбросов и сравнить его с допустимым нормативом. При ответе "Да" аудитор должен запланировать проверку расчетов платежей по трем направлениям:

в пределах допустимых нормативов;

в пределах установленных лимитов (временно согласованных нормативов);

сверх установленных лимитов.

4. Имеет ли предприятие план снижения уровня загрязнения, согласованный с уполномоченным государственным органом? Ответ "Да" свидетельствует в пользу СВК. Применение ставок за выбросы в пределах установленных лимитов при расчете платежей возможно лишь при наличии плана снижения загрязнения. При ответе "Нет" и наличии выбросов сверх допустимых нормативов необходимо проверить правильность применения ставок платы к таким объемам загрязнения.

5. Проводит ли предприятие мероприятия по охране окружающей среды? Ответ "Да" свидетельствует в пользу СВК. Ответ "Нет" ставит под сомнение выполнение плана снижения уровня загрязнения и соответственно возможность применения ставок по временно согласованным нормативам (установленным лимитам) загрязнения.

6. Ведется ли аналитический учет по каждому виду загрязняющего вещества или каждому классу опасных отходов? Ответ "Да" свидетельствует в пользу СВК. Расчет платежей должен проводиться по каждому виду загрязнения, поэтому необходим их аналитический учет. При ответе "Нет" и наличии более чем одного вида загрязняющих веществ аудитору следует детально проверить применение ставок платы и определить объемы выбросов по каждому виду загрязнения.

7. Были ли предъявлены предприятию иски на возмещение вреда, причиненного окружающей среде? Ответ "Нет" свидетельствует в пользу СВК. При ответе "Да" аудитор должен ознакомиться с ними, сопоставить объемы вредных веществ (если вред нанесен выбросами) по иску с текущей экологической обстановкой на предприятии и с информацией, отраженной во внутренних документах предприятия.

8. Были ли предъявлены предприятию штрафы за неуплату платежей за негативное воздействие на окружающую среду? Ответ "Нет" свидетельствует в пользу СВК, но не снимает с аудитора обязанности проверить полноту уплаты платежей. При ответе "Да" аудитору следует проверить законность начисления штрафов, существенность их размера для деятельности предприятия, наличие судебных разбирательств, отражение в учете в связи с этим условных фактов хозяйственной деятельности, полноту уплаты штрафов, отражение их в бухгалтерском учете.

9. На каком счете бухгалтерского учета ведется учет расчетов по платежам за негативное воздействие на окружающую среду? Вопрос носит информативный характер и имеет целью определить, данные какого счета аудитору следует запросить для проверки. Традиционно учет экологических платежей производится на счете 68 "Расчеты по налогам и сборам". Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 10.12.2002 N 284-О указал, что платежи за негативное воздействие на окружающую среду не обладают рядом признаков, присущих налоговому обязательству, так как не установлены все существенные элементы налогового обязательства. Нам представляется, что расчеты по экологическим платежам целесообразно вести на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Думается, что предприятие вправе самостоятельно выбрать счет 68 либо счет 76 для учета расчетов по платежам за негативное воздействие на окружающую среду, но с обязательной фиксацией выбранного варианта в своей учетной политике. Поэтому аудитору необходимо ознакомиться с соответствующим положением учетной политики.

10. Регулярно ли предприятие перечисляет плату за загрязнение окружающей среды в бюджет? Ответ "Да" свидетельствует в пользу СВК. Необходимо выборочно проверить выписки банка, регистры учета по счету 51. При ответе "Нет" следует оценить существенность размера задолженности перед бюджетом, обратить внимание на возможность применения штрафных санкций к предприятию.

11. Проводит ли предприятие сверку по платежам с бюджетом? Ответ "Да" свидетельствует в пользу СВК. При ответе "Нет" аудитор может направить запрос в контролирующий орган о размерах начисленных и уплаченных платежей.

Указанные вопросы могут быть предложены руководителю предприятия, заместителю руководителя по производству, главному инженеру, работникам службы охраны окружающей среды, внутреннего аудита, бухгалтерии. Кроме того, аудитору следует получить подтверждение полученных ответов из других источников, например самостоятельно проверить наличие разрешения на выбросы, плана снижения уровня загрязнений, актов сверок с бюджетом по платежам.

На третьем этапе проверяются расчеты платежей, а также соответствие этих расчетов Порядку. Плановые платежи на текущий финансовый год согласовываются с Ростехнадзором и подтверждаются справкой этого органа. Расчет фактических платежей производится предприятием поквартально.

Для проверки фактических платежей аудитору необходимо проанализировать:

по внутреннему документу предприятия, фиксирующему размер выбросов, - фактический объем вредного выброса (сброса);

в целях дополнительного подтверждения данных о выбросах, содержащихся в документах клиента, аудитор может принять участие в измерении фактических выбросов, проверить технические характеристики и исправность приборов измерения, пригласить эксперта в этой области;

по справке Ростехнадзора - допустимый объем выбросов (сбросов), а также установленный лимит или временно согласованный норматив выбросов (сбросов);

по Приложению 1 к Постановлению N 344 - ставку платы за соответствующий вид вредного воздействия; в 2007 г. согласно Федеральному закону от 19.12.2006 N 238-ФЗ "О федеральном бюджете на 2007 год" применяются нормативы платы, установленные в 2003 г., с коэффициентом 1,4, а нормативы, установленные в 2005 г., - с коэффициентом 1,15;

по Приложению 2 к Постановлению N 344 - коэффициенты к нормативам платы, учитывающие экологические особенности территорий; коэффициенты обязательны к применению для нормативов платы по всем загрязняющим веществам и учитывают состояние водных объектов (дифференцированы по бассейнам морей и рек), атмосферного воздуха и почвы (по территориям экономических районов Российской Федерации).

Плата за загрязнение окружающей природной среды в размерах, не превышающих установленные предельно допустимые нормативы, определяется путем умножения соответствующих ставок платы на величину указанных видов загрязнения и суммирования полученных произведений по видам загрязнения. Плата за загрязнение окружающей природной среды в пределах установленных лимитов определяется путем умножения соответствующих ставок платы на разницу между лимитными и предельно допустимыми выбросами и суммирования полученных произведений по видам загрязнения. Плата за сверхлимитное загрязнение окружающей природной среды определяется путем умножения соответствующих ставок платы за загрязнение в пределах установленных лимитов на величину превышения фактической массы выбросов, суммирования полученных произведений по видам загрязнения и умножения этих сумм на коэффициент 5. В случае отсутствия у природопользователя оформленного в установленном порядке разрешения на выброс (сброс) загрязняющих веществ, размещение отходов вся масса загрязняющих веществ учитывается как сверхлимитная.

На четвертом этапе аудитор проводит проверку соответствия законодательству и арифметическую - расчета по экологическим платежам. Форма Расчета, Порядок ее заполнения и представления утверждены Приказом Ростехнадзора от 05.04.2007 N 204. Расчет представляется плательщиками в управления по технологическому и экологическому надзору Федеральной службы по экологическому, технологическому и атомному надзору по субъектам Российской Федерации, аналогичные межрегиональные управления по местонахождению стационарного объекта негативного воздействия и по месту государственной регистрации передвижного объекта негативного воздействия. По каждому субъекту Российской Федерации представляется отдельный расчет не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим отчетным кварталом. Аудитору следует оценить применение предприятием надлежащей формы расчета, правильность его заполнения, соответствие сумм, указанных в расчете, отраженным в бухгалтерском учете платежам. Расчет с отметкой управления по технологическому и экологическому надзору о дате и факте его принятия является доказательством предоставления отчета.

На пятом этапе аудитор проверяет сроки внесения платы в бюджет, их соответствие срокам, установленным Приказом Ростехнадзора от 08.06.2006 N 557 "Об установлении сроков уплаты платы за негативное воздействие на окружающую среду", а именно до 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом. Отчетным периодом признается календарный квартал. Источниками информации для аудитора при этом являются платежные поручения, выписки банка, данные счета 51, регистры учета по счету 51, главная книга. За невнесение в установленные сроки платы за негативное воздействие на окружающую среду предусмотрена ответственность согласно ст. 8.41 КоАП РФ в размере от 3000 руб. до 6000 руб. для должностных лиц; от 50 000 руб. до 100 000 руб. для юридических лиц. При значительном объеме неуплаченных платежей аудитор может говорить о возможных для предприятия штрафных санкциях, судебных разбирательствах.

На шестом этапе формируются выводы аудитора, в которых указывается, как повлияют на достоверность отчетности выявленные при учете расчетов по платежам ошибки.

В зависимости от выбранного варианта отражения экологических платежей аудитор должен проверить достоверность данных по счету 68 или по счету 76 и соответственно достоверность информации разд. 5 бухгалтерского баланса по стр. "Задолженность по налогам и сборам" или "Прочие кредиторы". Ошибка в учете платежей окажет влияние на величину общехозяйственных расходов, себестоимости продукции и вызовет искажение стр. "Запасы" разд. 2 бухгалтерского баланса и стр. "Управленческие расходы" отчета о прибылях и убытках. Особое внимание стоит обратить на включение платежей в расходы в налоговом учете для исчисления налога на прибыль организаций. Согласно п. 4 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду. Неверное отражение платежей в налоговом учете повлияет на данные счета 68 по расчетам по налогу на прибыль, а также соответственно на достоверность стр. "Задолженность по налогам и сборам" бухгалтерского баланса и "Текущий налог на прибыль" отчета о прибылях и убытках. Неправомерное включение платежей за сверхлимитное загрязнение в расходы повлечет начисление пени и штрафов по налогу на прибыль организаций.

Обнаружив факты неуплаты, непредставления расчетов по платежам, ошибки в расчете платежей и их отражении в учете, аудитор в соответствии с федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности N 22 должен сообщить выявленную информацию руководству аудируемого лица и представителям его собственника, указать на возможные последствия выявленных нарушений. Если нарушения не устранены, аудитору следует соответствующим образом модифицировать аудиторское заключение.

Приведенная методика может быть использована в качестве раздела программы, посвященного проверке расчетов по платежам за негативное воздействие на окружающую среду при аудите предприятия-природопользователя. Четкое следование этапам проверки позволит, на наш взгляд, учесть все особенности исчисления и уплаты экологических платежей и собрать достаточный объем доказательств для формирования выводов аудитора.

Литература

1. Сергеева Т.В. Экологический аудит: учебное пособие для студентов вузов. - М.: Юнити-дань, 2005.

2. Тимофеева А. Порядок определения платы за загрязнение окружающей природной среды, размещение отходов, другие виды вредного воздействия // Финансовая газета, N 6, февраль 2004.

3. Шарманова И.А. Экологические платежи в 2006 году // Главбух, 2006.

Е.М.Дарбека

К. э. н., доцент,

директор

ООО "Аудиторская фирма "Сибирский аудит"

г. Абакан

О.С.Еремеева

Старший преподаватель

кафедры бухгалтерского учета,

анализа и аудита

Хакасского государственного

университета им. Н.Ф.Катанова

Подписано в печать

18.09.2007

————