"Ваш бюджетный учет", 2007, N 11

МИНФИН РОССИИ О СТАТУСЕ И ПРАВОВЫХ ПОСЛЕДСТВИЯХ

ПИСЬМЕННЫХ РАЗЪЯСНЕНИЙ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА О НАЛОГАХ И СБОРАХ

(КОММЕНТАРИЙ К ПИСЬМУ МИНФИНА РОССИИ

ОТ 07.08.2007 N 03-02-07/2-138)

В августе 2007 г. Минфин России направил в ФНС России и разместил на своем сайте (www.minfin.ru) Письмо от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138, которое посвящено позиции Министерства по многим принципиальным вопросам в сфере разъяснительной работы. Указанный документ вызвал большой резонанс в профессиональных кругах. Автор подробно анализирует положения данного Письма, а также рассматривает ряд других актуальных вопросов, связанных с применением письменных разъяснений законодательства о налогах и сборах.

Предыстория вопроса

Напомним, что Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую НК РФ и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" (далее - Закон N 137-ФЗ) внесен комплекс поправок, регулирующий применение письменных разъяснений о применении законодательства о налогах и сборах и вступивших в силу с 1 января 2007 г. Так, поправки были внесены в пп. 5 п. 1 ст. 32, п. п. 1, 3 ст. 34.2, п. 8 ст. 75, пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ.

Суть нововведений состояла в следующем:

- в пп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ (в ред. Закона N 137-ФЗ) теперь прямо закреплено, что налоговые органы обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах;

- ст. 34.2 НК РФ дополнена п. 3, вступающим в силу с 1 января 2007 г., согласно которому Минфин России дает письменные разъяснения в пределах своей компетенции в течение двух месяцев со дня поступления запроса. По решению руководителя (заместителя руководителя) соответствующего финансового органа указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц;

- ст. 75 НК РФ дополнена п. 8, согласно которому не начисляются пени на сумму недоимки, которая образовалась у налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) в результате выполнения им письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, по которым образовалась недоимка, независимо от даты издания этого документа). При этом положение, предусмотренное п. 8 ст. 75 НК РФ, не применяется в случае, если указанные письменные разъяснения основаны на неполной или недостоверной информации. Кроме этого, заметим, что в соответствии с п. 7 ст. 7 Закона N 137-ФЗ п. 8 ст. 75 НК РФ (в ред. Закона N 137-ФЗ) применяется в отношении письменных разъяснений, данных уполномоченными органами после 31 декабря 2006 г.;

- пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ изложен в новой редакции, вступающей в силу с 1 января 2007 г. В нем появилось принципиальное положение о том, что выполнение письменных разъяснений налогового органа не является основанием, исключающим привлечение к ответственности за совершение налогового правонарушения, если указанные письменные разъяснения основаны на неполной или недостоверной информации, представленной налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом).

Таким образом, в связи с принятием Федерального закона N 137-ФЗ ряд процедур, связанных с получением и исполнением письменных разъяснений законодательства о налогах и сборах, получил большую регламентацию. Тем не менее ряд вопросов остался неурегулированным.

Поэтому представляет особый интерес проведение подробного анализа Письма Минфина России от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138 (далее - Письмо N 03-02-07/2-138).

Письмо Минфина России не является нормативным правовым актом

Большая часть Письма N 03-02-07/2-138 посвящена обоснованию правовой позиции, состоящей в том, что письмо Минфина России не является нормативным правовым актом.

Логика рассуждения специалистов финансового ведомства состоит в следующем.

В соответствии с п. п. 5.1 и 5.2 Регламента Министерства финансов Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 23.03.2005 N 45н, Минфин России принимает в пределах своей компетенции нормативные правовые акты по вопросам установленной сферы деятельности Министерства и федеральных органов исполнительной власти, находящихся в его ведении. Нормативные правовые акты, затрагивающие права, свободы и обязанности человека и гражданина, устанавливающие правовой статус организаций или имеющие межведомственный характер, подлежат государственной регистрации, опубликованию и вступают в силу в порядке, установленном законодательством Российской Федерации. Указанные нормативные правовые акты издаются Минфином России в форме приказа или ином установленном федеральным законодательством виде в соответствии с Правилами подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, утвержденными Постановлением Правительства Российской Федерации от 13.08.1997 N 1009 (далее - Правила подготовки нормативных правовых актов).

Пунктом 2 Правил подготовки нормативных правовых актов установлено, что издание нормативных правовых актов в виде писем и телеграмм не допускается.

Кроме этого, согласно Разъяснениям о применении правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, утвержденным Приказом Минюста России от 14.07.1999 N 217, нормативный правовой акт - это письменный официальный документ, принятый (изданный) в определенной форме правотворческим органом в пределах его компетенции и направленный на установление, изменение или отмену правовых норм. Под правовой нормой принято понимать общеобязательное государственное предписание постоянного или временного характера, рассчитанное на многократное применение. Такие определения нормативного правового акта и правовой нормы, содержащиеся в Постановлении Государственной Думы от 11.11.1996 N 781-II ГД "Об обращении в Конституционный Суд Российской Федерации", Минюстом России рекомендовано использовать при подготовке нормативных правовых актов.

Общий вывод финансового ведомства состоит в следующем: "...письменные разъяснения Минфина России по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах не содержат правовых норм и не направлены на установление, изменение или отмену правовых норм, не являются нормативными правовыми актами, а также не подлежат подготовке и регистрации в соответствии с Правилами подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, установленными Постановлением Правительства Российской Федерации от 13.08.1997 N 1009".

Кроме этого, в обоснование своей позиции специалисты Минфина России апеллируют к Постановлению ВАС РФ от 16.01.2007 N 12547/06 (по вопросу рассмотрения заявления о признании недействующими Писем Минфина России от 05.08.2004 N 01-02-01/03-1625 и от 03.03.2006 N 03-06-01-02/09), в котором указано, что названные Письма не отвечают критериям нормативного правового акта, а потому не могут иметь юридического значения и порождать правовые последствия для неопределенного круга лиц. Следовательно, содержащиеся в оспариваемых Письмах Минфина России положения не могут рассматриваться в качестве устанавливающих обязательные для налоговых органов правила поведения, подлежащие неоднократному применению при осуществлении ими функций налогового контроля. Соблюдения этих правил налоговые органы не вправе требовать и от налогоплательщиков (налоговых агентов). Арбитражные суды, рассматривающие возникающие в сфере налогов и сборов споры, также не связаны положениями указанных Писем, поскольку в соответствии с ч. 1 ст. 13 АПК РФ подобные письма не входят в круг нормативных правовых актов, применяемых при рассмотрении дел.

Заметим, что ранее к аналогичным выводам приходил ВС РФ.

Пример.

СУТЬ ДЕЛА

Налогоплательщик обратился в Верховный Суд Российской Федерации с требованием признать недействительным Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 03.05.2005 N 03-05-01-05/54 и Письмо Минфина России от 11.07.2005 N 03-05-01-03/63. Напомним, что в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 27 ГПК РФ Верховный Суд Российской Федерации рассматривает в качестве суда первой инстанции дела об оспаривании нормативных правовых актов Президента Российской Федерации, нормативных правовых актов Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов иных федеральных органов государственной власти, затрагивающих права, свободы и законные интересы граждан и организаций.

ПОЗИЦИЯ СУДА

Суд определил возвратить заявителю заявление об оспаривании Письма Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 03.05.2005 N 03-05-01-05/54 и Письма Минфина России от 11.07.2005 N 03-05-01-03/63 в связи с неподсудностью заявления Верховному Суду Российской Федерации. Суд в данном Определении указал, что оспариваемые заявителем письма не являются нормативными правовыми актами, поскольку не устанавливают правовых норм, а также не проходили государственной регистрации в Минюсте России, обязательной для нормативных правовых актов. Кроме того, оспариваемое заявителем Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 03.05.2005 N 03-05-01-05/54 является ответом на запрос.

(Определение Верховного Суда Российской Федерации от 27.12.2005 N ГКПИ05-1625.)

Кроме этого, арбитражные суды делали аналогичные выводы применительно к письмам разъяснительного характера, изданным территориальными налоговыми органами (см., например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.07.2004 N А78-552/04-С2-28/74-Ф02-2381/04-С1, Постановление ФАС Московского округа от 16.04.2004 N КА-А40/802-03).

Автор отмечает, что в 2005 г. ВАС РФ придерживался по данному вопросу иной точки зрения.

Например, в Решении Президиума ВАС РФ от 26.01.2005 N 16141/04 "О признании недействующим Письма МНС России от 17.02.2004 N 04-2-06/127" указал, что Письмо МНС России от 17.02.2004 N 04-2-06/127 содержит признаки нормативного правового акта, под которым понимается изданный в установленном порядке акт управомоченного на то органа государственной власти, органа местного самоуправления или должностного лица, устанавливающий правовые нормы (правила поведения), обязательные для неопределенного круга лиц, рассчитанные на неоднократное применение, действующие независимо от того, возникли или прекратились конкретные правоотношения, предусмотренные актом. Судом указано, что данное Письмо адресовано налоговым органам и направлено на установление единообразного порядка обложения суточных налогом на доходы физических лиц, который по указанию МНС России должен быть доведен до нижестоящих (подчиненных) налоговых органов, что отличает данное Письмо от разъяснений по конкретным вопросам налогоплательщиков. Указанное Письмо было признано не соответствующим НК РФ и недействующим полностью.

Также косвенным подтверждением того, что Письмо Минфина России имеет признаки нормативного правого акта, являются, например, выводы, изложенные в Информации Минюста России от 15.08.2005. Напомним суть вопроса.

Минюст России осуществил проверку ФНС России по отбору нормативных правовых актов, подлежащих государственной регистрации в Минюсте России. В ходе проверки выявлен ряд документов, не прошедших государственной регистрации.

В соответствии с пп. 14 и 15 п. 7 Положения о Министерстве юстиции Российской Федерации, утвержденного Указом Президента Российской Федерации от 13 октября 2004 г. N 1313, за Минюстом России закреплены следующие полномочия:

- по государственной регистрации нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти, затрагивающих права, свободы и обязанности человека и гражданина, устанавливающих правовой статус организаций или имеющих межведомственный характер, а также актов иных органов в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации;

- по проверке деятельности федеральных органов исполнительной власти по отбору нормативных правовых актов, подлежащих государственной регистрации.

Именно два этих полномочия позволили Минюсту России провести проверку ФНС России. В результате проверки был выявлен ряд документов, содержащих правовые нормы и подлежащих государственной регистрации в Минюсте России, которые на государственную регистрацию в установленном порядке не представлялись.

Согласно п. 10 Указа Президента Российской Федерации от 23.05.1996 N 763 "О порядке опубликования и вступления в силу актов Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти" нормативный правовой акт федерального органа исполнительной власти, не прошедший государственную регистрацию, не влечет правовых последствий как не вступивший в силу и не может служить основанием для регулирования соответствующих правоотношений.

Сославшись на вышеуказанный Указ, Минюст России указал, что одиннадцать документов ФНС России не подлежат применению как не прошедшие государственную регистрацию в порядке, установленном Постановлением Правительства Российской Федерации от 13.08.1997 N 1009 "Об утверждении Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации" (с изм. и доп.).

Из одиннадцати документов, не подававшихся на государственную регистрацию, четыре - Письма разъяснительного характера, а именно:

- Письмо ФНС России от 24.01.2005 N ММ-6-05/48@ "О налогообложении выплат в иностранной валюте взамен суточных";

- Письмо ФНС России от 08.02.2005 N ГИ-6-22/96@ "О применении упрощенной системы налогообложения";

- Письмо ФНС России от 09.02.2005 N ГВ-6-05/99@ "О налогообложении ЕСН дополнительных отпусков, представляемых гражданам, подвергшимся воздействию радиации вследствие аварии на Чернобыльской АЭС";

- Письмо ФНС России от 11.02.2005 N ГВ-6-05/118@ "О применении главы 24 Налогового кодекса Российской Федерации".

Представляется, что Письмо N 03-02-07/2-138 укрепит правовую позицию, состоящую в том, что письма Минфина России не имеют признаков нормативного правового акта.

О правовой силе разъяснений, публикуемых в СМИ

и размещаемых в справочно-правовых системах

В Письме N 03-02-07/2-138 финансовое ведомство также обращает внимание на то, что позиция Минфина России, выраженная в его разъяснениях по тем или иным вопросам законодательства Российской Федерации о налогах и сборах (включая письма конкретным налогоплательщикам), воспринимается как обязательная к применению всеми субъектами налоговых правоотношений, и возникают вопросы о противоречиях, содержащихся в письмах Минфина России, направленных различным налогоплательщикам в разные периоды времени.

В связи с этим следует отметить, что поскольку разъяснения Минфина России не являются нормативными правовыми актами, то они не подлежат обязательной публикации.

Далее следует "убойная" для многих налогоплательщиков логика: "...содержащиеся в различных правовых базах данных и прочих изданиях письменные разъяснения Минфина России, Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России, предоставленные по запросам конкретных налогоплательщиков, не содержат всей необходимой информации, позволяющей сделать вывод о существе задаваемого вопроса, что приводит к неверной трактовке сути предоставленного Минфином России ответа".

Публикация указанных писем осуществляется в неофициальном порядке, так как ни Минфин России, ни Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики не предоставляет в официальном порядке указанные письма для публикации (за исключением случаев публикации документов на официальных сайтах Минфина России и ФНС России). Таким образом, Минфин России не может обеспечить соответствие опубликованной в неофициальном порядке информации реальному содержанию письма и соответствующего запроса.

Из вышеизложенного можно сделать вывод: налогоплательщик может руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России, размещенными на официальных сайтах Минфина России и ФНС России (www.minfin.ru, www.nalog.ru); разъяснения, размещенные в иных источниках информации, налогоплательщику следует критически оценивать.

Ответы на частные запросы налогоплательщиков

носят разъяснительный характер

Финансовое ведомство также указало, что письменные разъяснения Минфина России, предоставленные по запросам конкретных налогоплательщиков, необязательны для исполнения налоговыми органами, налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами. Эти письменные разъяснения не содержат правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не являются нормативными правовыми актами вне зависимости от того, дано ли разъяснение конкретному заявителю либо неопределенному кругу лиц. Указанные письма имеют информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствуют налоговым органам, налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной Минфином России. Опубликованные письменные разъяснения, предоставленные Минфином России, должны восприниматься субъектами налоговых правоотношений наряду с иными публикациями специалистов в этой области.

Применение разъяснения,

адресованного другому налогоплательщику

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, является выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа).

Кроме этого, в соответствии с п. 8 ст. 75 НК РФ не начисляются пени на сумму недоимки, которая образовалась у налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) в результате выполнения им письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым (отчетным) периодам, по которым образовалась недоимка, независимо от даты издания такого документа).

При этом положения пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ и п. 8 ст. 75 НК РФ не применяются в случае, если указанные письменные разъяснения основаны на неполной или недостоверной информации, представленной налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом).

В Письме N 03-02-07/2-138 также сформулирована позиция, что письменные разъяснения, подготовленные по обращениям налогоплательщиков (плательщиков сборов, налоговых агентов), как правило, адресованы конкретным заявителям, поэтому распространение содержащихся в них мнений и заключений на все прочие случаи другими налогоплательщиками (плательщиками сборов, налоговыми агентами) может осуществляться лишь под ответственность налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента. При этом выполнение налогоплательщиком, плательщиком сборов, налоговым агентом письменных разъяснений, которые были адресованы не ему, не влечет за собой применение норм п. 8 ст. 75 и пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ (о неначислении пени на сумму недоимки, которая образовалась у налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) в результате выполнения им письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции, а также об исключении вины лица в совершении налогового правонарушения в результате выполнения налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) указанных письменных разъяснений).

Заметим, что такая позиция отлична от высказанной в п. 35 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", где указано, что "...не имеет значения, кому адресовано разъяснение - конкретному налогоплательщику или неопределенному кругу лиц".

Налоговики не обязаны руководствоваться

письменными разъяснениями,

адресованными конкретным заявителям

Напомним, что в соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ налоговые органы обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Министерства финансов Российской Федерации по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

Как эта норма соотносится с содержанием Письма N 03-02-07/2-138?

Ответ на этот вопрос содержится в последней части Письма N 03-02-07/2-138.

По мнению финансового ведомства, указанная норма НК РФ не устанавливает обязанности налоговых органов руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России, адресованными конкретным заявителям (в силу того, что указанные разъяснения не содержат правовых норм), а обязывает налоговые органы руководствоваться разъяснениями, адресованными ФНС России. Последние рассматриваются как направляемые в рамках координации и контроля деятельности ФНС России (полномочия Минфина России в этой области определены Положением о Министерстве финансов Российской Федерации) и предназначенные для разъяснения позиции Министерства как федерального органа исполнительной власти, уполномоченного в области выработки налоговой политики, подведомственной федеральной службе.

Должностное лицо, подписавшее разъяснение

Минфин России в Письме от 06.05.2005 N 03-02-07/1-116 определил, что должностными лицами, уполномоченными излагать официальную позицию Минфина России в письменных разъяснениях по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, являются:

- Министр финансов Российской Федерации;

- Заместители Министра финансов Российской Федерации;

- Директор Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики;

- Заместители Директора Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики.

Таким образом, только разъяснения по налогам и сборам вышеуказанных должностных лиц являются официальной позицией Минфина России.

Заметим, что арбитражные суды зачастую признают официальными разъяснениями не только письма Минфина России.

Так, в арбитражной практике официальными разъяснениями, освобождающими от налоговой ответственности в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ, признавались:

- решения налогового органа по результатам предыдущих налоговых проверок, в которых исчисление налога в аналогичных ситуациях признавалось правильным (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.03.2005 N А56-26746/04);

- письменное указание вышестоящего государственного органа нижестоящему (Постановления ФАС Московского округа от 13.01.2005, 17.01.2005 N КА-А41/12802-04, от 25.06.2004 N КА-А41/5349-04, от 20.09.2003 N КА-А41/7798-03);

- методические рекомендации по исчислению и уплате налога (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 23.12.2004 N А79-5685/2004-СК1-5372);

- инструкция по заполнению налоговой декларации (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.12.2004 N А56-276/04).

Хотелось бы обратить внимание налогоплательщиков, что статьи, комментарии в средствах массовой информации, ответы на вопросы, данные чиновниками в справочно-правовых системах, не представляют собой официальные разъяснения, а являются личным мнением государственного служащего соответствующего органа.

Иногда налогоплательщики пытаются использовать информацию, отраженную в таких разъяснениях, в целях освобождения от ответственности.

Пример. Арбитражный суд указал, что то обстоятельство, что предприятие руководствовалось разъяснениями советника налоговой службы, опубликованными в компьютерной системе "Консультант Плюс", не может являться основанием для освобождения от ответственности на основании пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ.

(Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.03.2004 N А05-9051/03-20.)

Хотя иногда суды поддерживают в указанных ситуациях налогоплательщика и принимают в этой области весьма спорные решения.

Пример.

СУТЬ ДЕЛА

Налогоплательщик представил в налоговый орган декларации по ЕНВД за I, II, III, IV кварталы 2004 г. и I квартал 2005 г. 30.06.2005 при установленном ст. 346.32 НК РФ сроке - не позднее 20 числа первого месяца соответствующего налогового периода.

Налоговый орган провел камеральную проверку деклараций, по итогам которой было установлено, что налогоплательщик нарушил сроки представления налоговых деклараций.

В результате проведения налоговой проверки налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к ответственности по п. п. 1 и 2 ст. 119 НК РФ в виде штрафа за нарушение сроков представления деклараций и направил налогоплательщику требование об уплате штрафа в добровольном порядке.

В связи с неисполнением обществом требования об уплате штрафа в добровольном порядке в срок налоговый орган обратился в суд с заявлением о взыскании налоговых санкций.

ПОЗИЦИЯ СУДА

Суд установил, что в соответствии со ст. 346.28 НК РФ и Законом Мурманской области от 18.11.2002 N 367-01-ЗМО "О системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" общество является плательщиком ЕНВД по виду деятельности - оказание автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемых организациями и индивидуальными предпринимателями, имеющими на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения) не более 20 транспортных средств, предназначенных для оказания таких услуг.

Также суд установил, что налогоплательщик оказывал автотранспортные услуги юридическим лицам.

Обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения согласно ст. 111 НК РФ, является выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных уполномоченным органом или лицом, в пределах его компетенции.

Суд установил, что в соответствии с информационным письмом Мурманского областного комитета государственной статистики налогоплательщик не осуществлял платных услуг, классифицируемых в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению ОК 002-93 по кодам 021520, 021521, 021522, 021523, 021525, 021526, 021527, 021530, 021532, 021533, 021535, 021537, 021538, 021540, 021542, 021543, 021545, 021547, 021548, 021550, 021552, 021553 и коду подгруппы 022500.

Методическими рекомендациями по применению главы 26.3 НК РФ "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности", утвержденными Приказом МНС России от 10.12.2002 N БГ-3-22/707 в редакции от 28.10.2003 (далее - Методические рекомендации) установлено, что к автотранспортным услугам по перевозке пассажиров и грузов относятся платные услуги, квалифицируемые в соответствии с Классификатором по кодам 021520, 021521, 021522, 021523, 021525, 021526, 021527, 021530, 021532, 021533, 021535, 021537, 021538, 021540, 021542, 021543, 021545, 021547, 021548, 021550, 021552, 021553 и коду подгруппы 022500. При этом в п. 2 разд. 1 Методических рекомендаций оказываемые услуги классифицируются в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению ОК 002-93, утвержденным Постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 N 163.

В связи с указанными разъяснениями налогоплательщик полагал, что осуществляемый им вид деятельности - оказание автотранспортных услуг юридическим лицам - не подпадает под налогообложение ЕНВД.

17.05.2005 налогоплательщик обратился за разъяснениями в Управление Федеральной налоговой службы по Мурманской области, которое письмом от 20.06.2005 сообщило, что система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности применяется в отношении оказания автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов независимо от того, кому оказываются услуги (организациям или гражданам). В соответствии с указанным разъяснением налогоплательщик 30.06.2005 представил в налоговый орган декларации по ЕНВД, произвел его исчисление и уплату в бюджет.

Методические рекомендации утратили силу в соответствии с Приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 01.03.2004 N БГ-3-22/165@.

Вместе с тем к материалам дела приобщены разъяснения государственного советника налоговой службы И.М. Андреева, опубликованные в журнале "Бухгалтерский учет" N 8 за 2004 г.

Суд установил, что в журнале "Бухгалтерский учет" N 8 за 2004 г. и в Письме Управления Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Московской области от 11.03.2004 N 04-27/1404/Б239 "О разъяснении отдельных положений главы 26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" НК РФ", разъяснено, что к автотранспортным услугам по перевозке пассажиров и грузов относятся платные услуги, классифицированные в соответствии с Классификатором по кодам 021520, 021521, 021522, 021523, 021525, 021526, 021527, 021530, 021532, 021533, 021535, 021537, 021538, 021540, 021542, 021543, 021545, 021547, 021548, 021550, 021552, 021553 и коду подгруппы 022500. Аналогичные разъяснения И.М. Андреева опубликованы в изданиях "Современный бухучет" и "Налоговый вестник" в 2005 г.

Исходя из изложенного, данные разъяснения соответствующим образом ориентировали заявителя.

Суд не согласился с доводом жалобы о том, что публикации в средствах массовой информации представляют собой частное мнение государственного служащего и не являются официальным документом, и пришел к выводу, что данные разъяснения соответствующим образом ориентировали заявителя.

Таким образом, суд решил, что выполнение рекомендаций, содержащихся в разъяснении должностного лица МНС России, а также в Письме Управления МНС России по Московской области, исключает ответственность налогоплательщика за совершение налогового правонарушения.

(Постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.10.2006 N А42-13753/2005.)

Следует обратить внимание, что правоохранительные органы не имеют права разъяснять нормы законодательства о налогах и сборах, а выполнение таких разъяснений не будет рассматриваться в качестве обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения.

Правомерность подобного подхода подтверждает и сложившаяся арбитражная практика. Например, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 13.02.2002 N Ф04/511-45/А70-2002 суд пришел к выводу, что налогоплательщик не может быть освобожден от ответственности за совершение налогового правонарушения из-за применения разъяснений областной прокуратуры, так как органы прокуратуры не наделены правом разъяснять законодательство о налогах и сборах.

Ю.М.Лермонтов

Консультант

Минфина России

Подписано в печать

25.10.2007

————