"Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", 2007, N 11

БЮДЖЕТНЫЕ СРЕДСТВА НА КОМПЕНСАЦИЮ

ПРЕДОСТАВЛЕННЫХ ГРАЖДАНАМ ЛЬГОТ

На страницах нашего журнала уже не раз рассматривалась тема налогообложения средств, получаемых коммунальными предприятиями из бюджета в виде компенсаций за предоставленные отдельным потребителям льготы (скидки) по оплате коммунальных услуг <1>. Однако запросы читателей, поступающие в редакцию, свидетельствуют о том, что ясности в этом вопросе до сих пор нет. Поэтому мы решили вернуться к нему еще раз.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> N 5, 2007, с. 68; N 4, 2007, с. 8; N 3, 2007, с. 63.

Резюмируя сказанное ранее, можно выделить два подхода к определению сущности спорных поступлений.

1. Бюджетные ассигнования следует считать не чем иным, как оплатой коммунальных услуг за льготные категории граждан, которую вносит государственный орган. Поэтому данные средства:

- представляют собой часть выручки от реализации для целей налогообложения прибыли. Это подтверждается позицией Президиума ВАС РФ, изложенной в п. 1 Информационного письма от 22.12.2005 N 98, согласно которой бюджетные средства возмещают неполученную плату за оказанные услуги. Данный подход широко применяется окружными судами. Например, в Постановлении ФАС ЗСО от 07.08.2007 N Ф04-5219/2007(36839-А46-37) указано, что данные средства не обладают целевым характером в смысле, придаваемом ему бюджетным законодательством: наличие в договоре между коммунальной организацией и государственным органом условий о ежемесячном отчете первой и проверке обоснованности применения льгот вторым не дает оснований руководствоваться пп. 14 п. 1 или п. 2 ст. 251 НК РФ. Кроме того, задолженность бюджета по перечислению части выручки правомерно включить в резерв по сомнительным долгам. Такого мнения придерживаются как чиновники (Письмо УФНС по МО от 14.08.2006 N 22-22-И/0356), так и арбитры (Постановления ФАС УО от 18.07.2007 N Ф09-4795/07-С2, от 26.04.2007 N Ф09-2955/07-С3);

- включаются в налоговую базу по НДС в общеустановленном порядке. Именно это мнение Минфин неустанно доводит до налогоплательщиков в многочисленных разъяснениях (см., например, Письма от 06.09.2007 N 03-07-11/389, от 04.09.2007 N 03-07-11/380, от 27.08.2007 N 03-07-11/355). Также чиновники отмечают, что при направлении из бюджета организациям указанных денежных средств следует учитывать сумму НДС. В правовых базах есть отдельные судебные Постановления, в которых арбитры взыскивают с финансовых или социальных органов суммы НДС, относящиеся к возмещаемой из бюджета стоимости коммунальных услуг, оказанных льготникам. Обоснование следующее - тариф включает НДС, значит, убыток у организации образовался в виде неоплаченной стоимости услуг, включающей НДС (Постановления ФАС ДВО от 13.07.2007 N Ф03-А37/07-1/1638, от 24.04.2007 N Ф03-А73/07-1/808). В частности, судьи руководствовались п. 6 ст. 168 НК РФ, согласно которому при реализации товаров (работ, услуг) населению по розничным ценам (тарифам) соответствующая сумма налога включается в указанные цены (тарифы). Точно так же задолженность управляющей организации (получателя бюджетных средств на компенсацию предоставленных льгот) будет взыскана в пользу коммунального оператора с включением НДС в части бюджетных компенсаций, ведь в договоре между ними стоимость услуг указывается с учетом НДС. Поэтому оплачивать коммунальной организации фактическое количество принятой энергии за минусом сумм НДС, приходящихся на бюджетные ассигнования, неправомерно. К такому выводу пришел ФАС ВВО в Постановлении от 15.05.2007 N А82-4706/2006-9;

- в бухгалтерском учете отражаются в составе доходов по обычным видам деятельности (данный вывод следует из двух представленных выше тезисов и подкреплен Письмом Минфина России от 06.09.2007 N 03-07-11/389).

Пример. ООО "Горгаз" работает по схеме прямых расчетов с населением. Газоснабжение производится по установленным тарифам. За сентябрь 2007 г. отпущено газа на сумму 600 000 руб., в том числе НДС - 91 525 руб. Согласно действующему законодательству отдельным категориям граждан была предоставлена скидка на оплату газа на общую сумму 50 000 руб., в том числе НДС - 7627 руб. Эту сумму обязался возместить бюджет через орган соцзащиты, с которым у ООО заключено соглашение.

Корреспонденция счетов будет выглядеть следующим образом:

     
   —————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————¬
   |           Содержание операции          | Дебет|Кредит|  Сумма, |
   |                                        |      |      |   руб.  |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Отражена реализация газа населению по   |  62  | 90—1 | 600 000 |
   |утвержденным тарифам                    |  <*> |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Начислен НДС                            | 90—3 |  68  |  91 525 |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Получены денежные средства от населения |  51  |  62  | 550 000 |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Получена компенсация из бюджета         |  51  |  62  |  50 000 |
   L————————————————————————————————————————+——————+——————+——————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Аналитический учет по счету 62 следует организовать по контрагентам, то есть в части суммы возмещения не полученной от льготников платы следует отразить задолженность органа соцзащиты.

Данный подход представляется безопасным в плане налоговых рисков. Даже право на налоговые вычеты по НДС в полном размере можно отстоять, воспользовавшись Постановлением Президиума ВАС РФ от 13.03.2007 N 9593/06. Так, в Постановлении ФАС ДВО от 30.08.2007 N Ф03-А24/07-2/3187 указано, что специальных положений о применении налоговых вычетов организациями, получающими из бюджета субсидии в связи с предоставлением льгот потребителям, ст. ст. 171 и 172 НК РФ не содержат, поэтому вычет НДС заявляется в общем порядке.

Однако организация, выбравшая первый подход, может не получить от уполномоченного государственного органа суммы НДС, как случилось с коммунальным предприятием в споре, рассмотренном в Постановлении ФАС ВВО от 03.08.2007 N А29-7607/2006-2э. Организация пыталась взыскать с агентства по социальному развитию суммы НДС, приводя такие аргументы. Денежные средства направлялись истцу в счет платы за потребленные льготными категориями граждан жилищно-коммунальные услуги. В данном случае плату за граждан вносил уполномоченный государством орган. Однако суды исходили из того, что суммы выделялись на покрытие убытков, связанных с предоставлением населению льгот по действующему законодательству. Следовательно, в силу п. 2 ст. 154 НК РФ они не облагаются НДС, значит, агентство должно исключить из требуемых сумм налог на добавленную стоимость. Организация даже ходатайствовала о привлечении к участию в деле регионального управления ФНС. Однако все оказалось безрезультатно.

Как видим, предприятие застраховало себя от претензий со стороны налоговых инспекторов, но понесло убытки, столкнувшись с противоположным мнением судей, которые в этом случае придерживались второй позиции. Изложим ее суть.

2. Бюджетные ассигнования выделяются на компенсацию убытков <2>, возникших в связи с неполной оплатой потребителями оказанных услуг. Следовательно, в силу абз. 2 п. 2 ст. 154 НК РФ и действующего с 2006 г. абз. 3 того же пункта они не учитываются при определении налоговой базы по НДС. Такой вывод сделан, например, в Постановлениях ФАС ВСО от 24.05.2007 N А10-5265/06-Ф02-2558/07, ФАС ПО от 05.04.2007 N А49-6006/06-283А/17. Налоговая база в данном случае будет определяться по ценам, установленным для населения и для его отдельных групп, имеющих льготы (Постановления ФАС ДВО от 12.09.2007 N Ф03-А51/07-2/2845, ФАС СЗО от 10.05.2007 N А56-27616/2006).

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Согласно ст. 15 ГК РФ под убытками понимаются неполученные доходы, которые лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота.

Вместе с тем для целей налогообложения прибыли этот подход ничего не меняет, поскольку суды гарантированно будут руководствоваться Информационным письмом Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98 и включать бюджетные средства в налогооблагаемые доходы от реализации в момент начисления (напомним, другой вариант - отнесение бюджетных компенсаций к внереализационным доходам в момент их получения).

Например, так и поступил ФАС ВВО, вынося Постановление от 16.04.2007 N А38-1906-17/201-2006. Он пришел к заключению, что, с одной стороны, бюджетные средства не облагаются НДС, так как они не связаны с оплатой реализованных услуг и фактическая цена реализации не содержала сумму бюджетной дотации (субсидии, субвенции), с другой - они представляют собой часть выручки за оказанные услуги.

Какого-либо противоречия суд в данной ситуации не усмотрел. Однако оно, по нашему мнению, налицо. Бюджетные средства требуется одновременно включить в доход от реализации для налога на прибыль и не включать в цену услуг при исчислении НДС. Согласитесь, на уровне налогообложения это вполне допустимо, но в бухгалтерском учете могут возникнуть сложности. Какие возможны варианты организации учета, если исходить из изложенной позиции, и насколько они применимы?

Первый вариант. С одной стороны, если отражать стоимость коммунальных услуг, оплачиваемую государственными органами, на которую льготникам предоставляется скидка, на счете 90 в корреспонденции со счетами учета расчетов и не начислять на нее НДС, то формально возникает необходимость ведения раздельного учета (часть дохода облагается НДС, часть - не облагается). Хотя в действительности такой необходимости нет <3>. Здесь вероятно возникновение споров с инспекторами в отношении применения вычетов НДС по приобретенным ТМЦ, работам и услугам в полной сумме:

     
   —————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————¬
   |           Содержание операции          | Дебет|Кредит|  Сумма, |
   |                                        |      |      |   руб.  |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Отражена реализация газа населению без  |  62  | 90—1 | 592 373 |
   |учета "спорной" суммы НДС               |      |      |         |
   |(600 000 — 7627) руб.                   |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Начислен НДС (91 525 — 7627) руб.       | 90—3 |  68  |  83 898 |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Получены денежные средства от населения |  51  |  62  | 550 000 |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Получена компенсация из бюджета         |  51  |  62  |  42 373 |
   |(50 000 — 7627) руб.                    |      |      |         |
   L————————————————————————————————————————+——————+——————+——————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Для транспортных организаций, столкнувшихся с аналогичной проблемой, в Письме от 24.08.2004 N 03-03-01-04/1/6 Минфин указал, что ведение раздельного учета расходов по перевозке льготных категорий пассажиров на счетах бухгалтерского учета не предусмотрено.

Второй вариант. Применение счета 91 (возмещение причиненных организации убытков, согласно п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации", относится к прочим доходам) также считаем необоснованным. Если отразить операцию по реализации на счете 90 в корреспонденции со счетом 62 только на сумму счетов, предъявленных населению к оплате, то будет искажение финансового результата от основного вида деятельности, хотя итоговый финансовый результат будет правильным.

Допустим, что затраты на производство ООО "Горгаз" составили 470 000 руб.

     
   —————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————¬
   |           Содержание операции          | Дебет|Кредит|  Сумма, |
   |                                        |      |      |   руб.  |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Отражена реализация газа населению по   |  62  | 90—1 | 550 000 |
   |фактически предъявленным к оплате       |      |      |         |
   |населению суммам                        |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Начислен НДС                            | 90—3 |  68  |  83 898 |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Отражена себестоимость услуг            | 90—2 |  20  | 470 000 |
   |газоснабжения                           |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Сформирован финансовый результат        |  99  | 90—9 |  (3 898)|
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Получены денежные средства от населения |  51  |  62  | 550 000 |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Отражена задолженность органа соцзащиты |  76  | 91—1 |  42 373 |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Получена компенсация из бюджета         |  51  |  76  |  42 373 |
   L————————————————————————————————————————+——————+——————+——————————
   

Третий вариант. Использование счета 86 следует признать недопустимым в силу прямого указания п. 3 ПБУ 13/2000 "Учет государственной помощи": настоящее положение не применяется в отношении экономической выгоды, связанной с государственным регулированием цен и тарифов. Хотя, например, в Письме Минфина России от 26.06.2002 N 16-00-14/253 для транспортных организаций, обеспечивающих перевозки "льготников", предложена корреспонденция счетов, которую применительно к нашему примеру можно представить так:

     
   —————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————¬
   |           Содержание операции          | Дебет|Кредит|  Сумма, |
   |                                        |      |      |   руб.  |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Отражена реализация газа населению      |  62  | 90—1 | 592 373 |
   |(доход не уменьшается на суммы льгот)   |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Начислен НДС                            | 90—3 |  68  |  83 898 |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Получены денежные средства от населения |  51  |  62  | 550 000 |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Бюджетные средства направлены на        |  86  |  62  |  42 373 |
   |покрытие предоставленных льгот          |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Получена компенсация из бюджета         |  51  |  86  |  42 373 |
   L————————————————————————————————————————+——————+——————+——————————
   

Четвертый вариант. Заметим, что и счет 98 "Доходы будущих периодов" вряд ли найдет применение в рассматриваемой ситуации. Согласно Инструкции по применению Плана счетов на нем отражаются доходы, полученные (начисленные) в отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам. А мы, с подачи Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98, уже решили, что бюджетные средства - это часть выручки, облагаемая не в момент поступления, а в том периоде, в котором были оказаны услуги "льготникам". То есть эти доходы не могут относиться к будущим периодам.

Пятый вариант. Повторим, что в качестве выручки от реализации услуг чиновники рассматривают не только начисленную потребителям плату, но и суммы компенсаций льгот из бюджета (Письма Минфина России от 06.09.2007 N 03-07-11/389, от 26.06.2002 N 16-00-14/253, от 05.02.2001 N 04-02-02/07). Поэтому на счете 90 придется показать всю сумму дохода, рассчитанного исходя из утвержденных тарифов. В то же время, поскольку суммы бюджетных компенсаций не облагаются НДС, мы не вправе отразить начисление налога в "спорной" сумме. В итоге с учетом недостатков рассмотренных выше вариантов можно предложить такой способ:

     
   —————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————¬
   |           Содержание операции          | Дебет|Кредит|  Сумма, |
   |                                        |      |      |   руб.  |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Отражена реализация газа населению по   |  62  | 90—1 | 600 000 |
   |утвержденным тарифам                    |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Начислен НДС, подлежащий уплате в бюджет| 90—3 |  68  |  83 898 |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Доход от реализации уменьшен на         | 90—3 |  76  |   7 627 |
   |"спорную" сумму НДС <4>                 |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Предоставленная "льготникам" скидка     |  76  |  62  |  50 000 |
   |отнесена за счет органа соцзащиты       |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Получены денежные средства от населения |  51  |  62  | 550 000 |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Получена компенсация из бюджета         |  51  |  76  |  42 373 |
   L————————————————————————————————————————+——————+——————+——————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Мы исходим из того, что предприятие никогда не получит эту сумму. Этот вариант также нельзя назвать безупречным. В первую очередь отражением в учете "спорной" суммы НДС организация формально признает за собой обязанность по ее начислению. При этом неуплата налога в размере 7627 руб. в бюджет может вызвать претензии со стороны проверяющих по основаниям, изложенным в рамках первого подхода. Однако предложенная корреспонденция обеспечивает отражение задолженности органа соцзащиты именно в том размере, в котором она наверняка будет погашена. Также приведенные проводки полностью "оправдают" вычет "входного" НДС. Е.В.Ермолаева Редактор журнала "Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение" Подписано в печать 25.10.2007 ————