"Нормативные акты для бухгалтера", 2007, N 20

<КОММЕНТАРИЙ

К ПИСЬМУ МИНФИНА РОССИИ ОТ 21.09.2007 N 03-03-06/1/686

<УЧЕТ "КОНЦЕССИОННОГО" ИМУЩЕСТВА>

И ПИСЬМУ МИНФИНА РОССИИ ОТ 07.09.2007 N 03-03-05/231

<КОНЦЕССИОННОЕ СОГЛАШЕНИЕ: РАСХОДЫ В НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ>>

Государственные и муниципальные объекты здравоохранения, образования, социально-культурного и социально-бытового назначения, жилищно-коммунального хозяйства, транспортной инфраструктуры зачастую страдают от недостатка финансирования. Но передача такого имущества в собственность коммерческих компаний не отвечает интересам государства. Однако подобные объекты недвижимости, требующие значительных инвестиций сейчас, но в то же время способные принести в будущем немалую прибыль, фирмы могут получить в длительное пользование по концессионным соглашениям. В опубликованных Письмах Минфин рассмотрел особенности налогового учета расходов компаниями, которым было передано имущество в рамках таких соглашений.

Концессионное соглашение

Концессионное соглашение - договор, по которому победитель открытого конкурса - фирма или предприниматель (концессионер) получает в пользование определенные виды недвижимости, находящейся в государственной (муниципальной) собственности. При этом концессионер за свой счет проводит реконструкцию переданной недвижимости, а затем в течение срока договора использует ее в предпринимательской деятельности, оговоренной соглашением. Срок действия концессионного соглашения рассчитывают, исходя из необходимого для реконструкции времени, объема инвестиций и предполагаемого срока их окупаемости. По окончании договора "концессионное" имущество возвращается в распоряжение государства.

Виды недвижимого имущества, которые могут быть объектом концессионного соглашения, определены в ст. 4 Закона от 21.07.2005 N 115-ФЗ. Так, концессионеру могут передаваться, в частности:

- автомобильные дороги и инженерные сооружения транспортной инфраструктуры, объекты железнодорожного и трубопроводного транспорта;

- морские и речные порты, аэродромы и их производственная и инженерная инфраструктура;

- метрополитен и другой общественный транспорт, суда;

- системы коммунальной инфраструктуры и иные объекты коммунального хозяйства и социально-бытового назначения;

- объекты по производству, передаче и распределению электрической и тепловой энергии, гидротехнические сооружения;

- недвижимое имущество, используемое в лечебно-профилактической и медицинской деятельности, для организации отдыха и туризма, объекты здравоохранения, образования, культуры и спорта и иные объекты социально-культурной сферы.

Налоговые расходы: концессионная плата...

За право владения и пользования полученным имуществом концессионер вносит определенную плату. В соглашении может быть предусмотрено ее перечисление как на протяжении всего срока эксплуатации полученного имущества, так и в течение отдельных периодов использования "концессионного" имущества.

В Законе N 115-ФЗ сказано, что плата может быть установлена в различных формах. Во-первых, стороны могут договориться о периодической (единовременной) уплате некой твердой суммы. Но это не единственный вариант. Плата в концессионном соглашении может быть установлена и как доля продукции или доходов, которые получает концессионер от деятельности, предусмотренной соглашением. Кроме того, в качестве платы концессионер может передать концеденту какое-либо имущество. Причем допускается и сочетание данных вариантов. Конкретную форму, размер, порядок и сроки внесения платы стороны определяют в соглашении.

Как разъяснил Минфин во втором опубликованном Письме, при расчете налога на прибыль концессионер может учитывать плату за владение и пользование "концессионным" имуществом в расходах.

...и амортизация

Имущество, полученное в рамках концессионного соглашения, организация должна учитывать на отдельном балансе. Такой порядок предусмотрен п. 16 ст. 3 Закона N 115-ФЗ. Кроме того, в документе сказано, что именно концессионер должен амортизировать переданную ему недвижимость.

Учитывая эту норму, законодатели внесли поправки в Налоговый кодекс. Так, начиная с 1 января 2006 г. к амортизируемым активам для целей расчета налога на прибыль относится в том числе и имущество, полученное концессионером. В течение действия соглашения он вправе включать в налоговую себестоимость суммы начисленной амортизации (п. 1 ст. 256 НК РФ).

Помимо недвижимости, которая выступает объектом концессионного соглашения, фирме может быть передано и другое имущество. Если оно образует с объектом единое целое и (или) предназначено для использования в концессионной деятельности (п. 9 ст. 3 Закона N 115-ФЗ). При этом в соглашении указывают состав таких дополнительных активов, дают их описание, цели и срок эксплуатации концессионером, а также оговаривают порядок возврата имущества после окончания срока действия соглашения. Кто амортизирует данное имущество? Именно этот вопрос рассмотрели финансисты в первом комментируемом Письме.

Закон N 115-ФЗ предписывает концессионеру амортизировать именно объект соглашения. О прочем передаваемом имуществе в документе ничего не сказано. Что же касается Налогового кодекса, то в ст. 256 формулировка иная. Здесь сказано, что концессионер признает амортизируемым "...имущество, полученное организацией от собственника имущества в соответствии с... законодательством Российской Федерации о концессионных соглашениях". То есть речь не идет исключительно об объекте соглашения. В комментируемом Письме Минфин указал, что в налоговую себестоимость в период действия соглашения концессионер может включать амортизацию по каждому переданному в концессию амортизируемому имуществу.

Концессионное соглашение предполагает реконструкцию объекта концессии. Закон N 115-ФЗ относит к реконструкции:

- переустройство имущества на основе внедрения новых технологий, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования;

- изменение технологического или функционального назначения объекта концессионного соглашения или его отдельных частей;

- иные мероприятия по улучшению характеристик и эксплуатационных свойств объекта концессионного соглашения.

В Налоговом кодексе есть норма, которая позволяет арендаторам амортизировать произведенные в ходе модернизации невозмещаемые капвложения в амортизируемое имущество. Поскольку на стадии эксплуатации объекта нормы концессионного соглашения соответствуют существенным условиям договора аренды, Минфин России в Письме от 24.10.2005 N 03-03-04/1/287 разъяснил, что средства, потраченные на реконструкцию, концессионер вправе списывать в аналогичном порядке. То есть такие капвложения он может амортизировать в течение срока действия концессионного соглашения. При этом суммы амортизации рассчитывают с учетом срока полезного использования основного средства (п. 1 ст. 258 НК РФ).

Надо отметить, что договор концессии может обязывать концессионера помимо реконструкции объекта соглашения провести также модернизацию имущества, которое образует с ним единое целое. Скажем, заменить устаревшее оборудование на новое, более производительное или каким-либо другим способом улучшить характеристики и эксплуатационные свойства имущества, переданного вместе с объектом концессионного соглашения. Учитывая нормы Кодекса и разъяснения финансистов, некомпенсируемые неотделимые улучшения, которые произведены в ходе модернизации таких основных средств, концессионер, на наш взгляд, также может амортизировать.

Говоря об амортизации, нельзя обойти вниманием вопрос о применении амортизационной премии. При получении имущества у концессионера капвложений не возникает, а значит, нет и амортизационной премии. Что же касается затрат на реконструкцию, Минфин, как отмечалось, предлагает учитывать их в порядке, предусмотренном для неотделимых невозмещаемых улучшений арендованного имущества. А как известно, финансисты против применения амортизационной премии в отношении подобных капвложений (см., например, Письмо Минфина России от 22.05.2007 N 03-03-06/2/82). Правда, в упомянутом Письме от 24.10.2005 N 03-03-04/1/287 Минфин тем не менее указывал, что концессионер имеет право включать в налоговую себестоимость расходы на капвложения в объект концессионного соглашения в размере не более 10 процентов первоначальной стоимости основных средств и (или) расходов на модернизацию. Но позднее финансисты уже не давали подобных разъяснений. Таким образом, если концессионер все же решит применить амортизационную премию, ему нужно быть готовым к претензиям со стороны налоговой.

А.С.Степанова

Налоговый консультант

Подписано в печать

12.10.2007

————