"Главная книга", 2007, N 20

АМОРТИЗАЦИЯ МОДЕРНИЗИРОВАННЫХ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

(Особенности начисления амортизации основных средств

после модернизации в налоговом и бухгалтерском учете)

Модернизация основных средств, как правило, вызывает вопросы у бухгалтеров. Во-первых, потому что она не так часто встречается у обычной "среднестатистической" организации. А во-вторых, все норовят избежать этого не совсем понятного термина и провести все операции с основными средствами (которые могут быть названы модернизацией) как текущий ремонт.

Граница между ремонтом и модернизацией довольно зыбкая. Основное отличие модернизации от ремонта сводится к тому, что при модернизации обязательно либо улучшается технологическое или служебное назначение объекта, либо улучшаются качественные характеристики основного средства <1>. Цель же ремонта - поддержание основного средства в рабочем состоянии <2>.

Из этого следует, что если даже в основном средстве заменяются отдельные детали, вышедшие из строя, то это ремонт <3>. А вот если хорошо работающие детали (пусть и устаревшие морально) заменяются на более современные, то это модернизация <4>.

Расходы на ремонт гораздо легче учесть в налоговом и бухгалтерском учете, чем расходы на модернизацию. Расходы на ремонт (пусть даже и капитальный) чаще всего просто списываются на текущие расходы <5>. В некоторых случаях они списываются за счет резерва на ремонт основных средств (но такой резерв не часто создается) <6>.

В отличие от расходов на ремонт (пусть даже и капитальный) расходы на модернизацию основных средств не могут быть сразу списаны на текущие расходы <7>. Расходы на модернизацию основных средств (так же, как и расходы на их реконструкцию и техническое перевооружение) должны увеличивать первоначальную стоимость основных средств - как в налоговом, так и в бухгалтерском учете <8>. И затраты на модернизацию списываются на расходы текущего месяца через амортизацию <9>.

 Примечание

 Кстати, если модернизация основных средств будет длиться более 12 месяцев, то на время таких работ надо прекратить начислять амортизацию  < 10 >  с 1-го числа месяца, следующего за месяцем начала модернизации  < 11 > .

 Следовательно, для того чтобы правильно рассчитать суммы расходов в налоговом и бухгалтерском учете, нужно довольно точно знать срок окончания модернизации  < 12 > .

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Пункт 2 ст. 257 НК РФ; п. 27 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26.

<2> Письмо Минфина России от 27.05.2005 N 03-03-01-04/4/67.

<3> Письмо Минфина России от 09.10.2006 N 03-03-04/4/156, Постановления ФАС СЗО от 21.08.2007 N А56-20587/2006; ФАС МО от 14.08.2006 N КА-А40/7489-06; ФАС УО от 07.06.2006 N Ф09-4680/06-С7.

<4> Письмо Минфина России от 30.03.2005 N 03-03-01-04/1/140; Письмо УМНС России по г. Москве от 02.03.2004 N 26-12/13811.

<5> Статья 260 НК РФ; п. 27 ПБУ 6/01.

<6> Статья 324 НК РФ; п. 69 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.

<7> Пункт 5 ст. 270 НК РФ.

<8> Пункт 14 ПБУ 6/01; п. 2 ст. 257 НК РФ.

<9> Пункт 17 ПБУ 6/01; п. 2 ст. 259 НК РФ.

<10> Пункт 23 ПБУ 6/01; п. 3 ст. 256 НК РФ.

<11> Пункт 2 ст. 259, п. 2 ст. 322 НК РФ.

<12> Статья 323 НК РФ.

Н

ачисляем амортизацию

При начислении амортизации модернизированных основных средств возникает ряд вопросов. В частности, как надо считать амортизацию после модернизации, когда нужен такой пересчет и когда амортизация по модернизированному основному средству перестает начисляться.

Итак, начислять амортизацию после модернизации с учетом новых показателей основного средства надо начиная с месяца, следующего за окончанием работ по такой модернизации (или начиная с месяца, следующего за месяцем его ввода в эксплуатацию - если модернизация длилась больше года) <13>.

 Примечание

 Для оформления и учета сдачи-приема объектов основных средств из ремонта, после реконструкции, модернизации применяется  форма N ОС-3  "Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств"  < 14 > . Кроме того, данные, относящиеся к восстановлению каждого основного средства, надо внести в инвентарную карточку учета объекта основных средств  (форма N ОС-6)  < 14 > .

А вот чтобы ответить на вопрос, как считать амортизацию, прежде всего нужно определить, увеличился ли в результате модернизации срок полезного использования основного средства или нет.

     
   ————————————————————————————————
   

<13> Пункт 2 ст. 259 НК РФ.

<14> Утверждена Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7.

С

рок полезного использования после модернизации

Увеличить ранее установленный срок полезного использования основного средства организация может только после его реконструкции, модернизации или технического перевооружения <15>.

Напомним, что сроком полезного использования амортизируемого имущества признается период времени, в течение которого данный объект служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика <16>. Такой срок каждая организация определяет самостоятельно на дату первоначального ввода в эксплуатацию основного средства. В налоговом учете - с оглядкой на Классификацию основных средств <17>. Но этой Классификацией можно пользоваться и для целей бухгалтерского учета <18>. Многие организации устанавливают одинаковый срок полезного использования в бухгалтерском и налоговом учете для основного средства - так меньше путаницы.

При модернизации каждая организация сама должна решить, увеличивать ли срок полезного использования или нет. А если увеличивать, то насколько. Однако надо помнить, что такой срок может быть увеличен в налоговом учете лишь в пределах, установленных для той амортизационной группы, в которую включен объект <19>. Заметьте: увеличение срока полезного использования при проведении модернизации - это право, а не обязанность организации <20>.

" Внимание!  После модернизации организация может увеличить срок полезного использования основного средства - но только в пределах, установленных для амортизационной группы конкретного объекта ОС.

Разумеется, увеличение срока полезного использования автоматически означает, что амортизироваться основное средство будет дольше. А это чаще всего не в интересах налогоплательщиков.

Решение о сохранении срока полезного использования неизменным (или, напротив, о его увеличении) лучше подкрепить оценкой результатов проведенных работ: например, анализом того, насколько улучшились нормативные показатели основного средства. Такое решение лучше задокументировать - чтобы не было вопросов с начислением амортизации. Подтвердить свои выводы организация может технической документацией (имеющей отношение к модернизации), заключениями экспертов и т.д.

Допустим, со сроком полезного использования определились.

Теперь надо пересчитать первоначальную стоимость основного средства.

     
   ————————————————————————————————
   

<15> Пункт 1 ст. 258 НК РФ; п. 20 ПБУ 6/01.

<16> Пункт 4 ПБУ 6/01; п. 1 ст. 258 НК РФ.

<17> Утверждена Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.

<18> Письмо Минфина России от 20.03.2002 N 16-00-14/98.

<19> Пункт 1 ст. 258 НК РФ; Письмо Минфина России от 02.03.2006 N 03-03-04/1/168; Письмо УФНС России по г. Москве от 27.12.2005 N 20-12/97060.

<20> Письмо Минфина России от 10.10.2005 N 03-03-04/1/264.

П

ервоначальная стоимость ОС после модернизации

Как уже было сказано раньше, первоначальная стоимость должна быть увеличена на стоимость работ по модернизации. Причем как в бухучете, так и для целей налогообложения прибыли <21>.

     
   ————————————————————¬   ———————————————————¬   ——————————————————¬
   |   Первоначальная  |   |  Первоначальная  |   |                 |
   |стоимость основного| = |     стоимость    | + | Стоимость работ |
   |   средства после  |   |основного средства|   | по модернизации |
   |    модернизации   |   |  до модернизации |   |                 |
   L————————————————————   L———————————————————   L——————————————————
   

Теперь у нас есть все показатели, которые позволят рассчитать амортизацию модернизированного основного средства. Сразу оговоримся: она считается по-разному в налоговом и в бухгалтерском учете. Посмотрим сначала на начисление амортизации в бухучете.

     
   ————————————————————————————————
   

<21> Пункт 14 ПБУ 6/01; п. 2 ст. 257 НК РФ.

Н

ачисление амортизации в бухгалтерском учете

В случае увеличения первоначальной стоимости объекта основных средств в результате модернизации и реконструкции годовая сумма амортизационных отчислений пересчитывается исходя из остаточной стоимости объекта, увеличенной на затраты на модернизацию и реконструкцию, и оставшегося срока полезного использования <22>.

" Внимание!  Первоначальную стоимость основного средства надо увеличить на сумму затрат по модернизации.

Таким образом, ежемесячная сумма амортизации по модернизированному основному средству будет рассчитываться при применении линейного способа амортизации так:

/ \

     
   ————————————¬     |———————————————————¬     ——————————————————¬|
   |           |     ||  Первоначальная  |     |Сумма начисленной||
   |   Сумма   |  =  ||     стоимость    |  —  |   амортизации   || /
   |амортизации|     ||основного средства|     | до модернизации ||
   |           |     ||после модернизации|     |                 ||
   L————————————     |L———————————————————     L——————————————————|
                      \                                          /  
     —————————————————————————¬
     |     Оставшийся срок    |
   / | полезного использования|
     |основного средства после|
     |   модернизации, мес.   |
     L—————————————————————————
   

 Примечание

 Применение специальных коэффициентов при амортизации основных средств линейным способом в бухучете не предусмотрено  < 23 > .

При этом оставшийся срок полезного использования ОС после модернизации определяется по формуле:

     
   ———————————————————¬   —————————————————————¬   ———————————————¬
   |  Оставшийся срок |   |   Срок полезного   |   |     Срок     |
   |     полезного    |   |    использования   |   | фактического |
   |   использования  | = | основного средства | — |использования | +
   |основного средства|   |   (установленный   |   |   основного  |
   |       после      |   |первоначально), мес.|   |средства, мес.|
   |модернизации, мес.|   |                    |   |              |
   L———————————————————   L—————————————————————   L———————————————
   

- --- --- --- --- -¬ ¦ Увеличение ¦ срока полезного + ¦ использования ОС ¦ в результате ¦модернизации, мес.¦ L --- --- --- --- ————

Такая формула логична и выгодна для организаций. При ее использовании первоначальная стоимость основного средства (даже увеличенная после модернизации) будет полностью списана

сразу после окончания срока его полезного использования

. Ведь при расчете амортизации учитывается только оставшийся срок полезного использования.

Пример.

Начисление в бухучете амортизации по модернизированному основному средству

Условие

ООО "Винтик" в апреле 2007 г. модернизировало компьютер, приобретенный и введенный в эксплуатацию в мае 2006 г. В ходе модернизации старый монитор заменили на новый - жидкокристаллический. Стоимость нового монитора - 8880 руб. (кроме того, НДС - 1600 руб.). После модернизации срок полезного использования компьютера не увеличился.

Первоначальная стоимость компьютера для целей бухгалтерского и налогового учета равна 48 000 руб., срок полезного использования компьютера - 4 года, амортизация начисляется линейным способом. К моменту модернизации сумма начисленной амортизации по компьютеру составила 11 000 руб. (48 000 руб. / 4 года / 12 мес. x 11 мес.).

Решение

Первоначальная стоимость компьютера после модернизации составит 56 880 руб. (48 000 руб. + 8880 руб.).

Сумма ежемесячной амортизации (которая начисляется начиная с мая 2007 г.) составляет 1240 руб. Она рассчитывается исходя из остаточной стоимости основного средства после модернизации (48 000 руб. - 11 000 руб.), увеличенной на сумму затрат по модернизации (8880 руб.), и исходя из оставшегося срока полезного использования (48 мес. - 11 мес.):

(48 000 руб. - 11 000 руб. + 8880 руб.) / (48 мес. - 11 мес.) = 1240 руб.

К моменту истечения срока полезного использования (май 2010 г.) сумма начисленной амортизации по компьютеру в бухучете составит 56 880 руб.:

- до модернизации - 11 000 руб.;

- после модернизации - 45 880 руб. (1240 руб. x 37 мес.).

Таким образом, компьютер будет полностью самортизирован к моменту окончания срока его полезного использования.

А вот при модернизации полностью самортизированного основного средства получается, что оставшийся срок полезного использования равен нулю. Поэтому если подходить формально, то всю сумму расходов на модернизацию можно списать через амортизацию 1-го числа месяца, следующего за ее окончанием. Но учитывая, что есть прямой запрет на единовременное списание расходов на модернизацию, а также тот факт, что данные бухучета служат основой для расчета налога на имущество, лучше все-таки "растянуть" затраты на модернизацию - хотя бы списывая их через амортизацию в течение нескольких месяцев (двух и более). Для этого в бухучете надо самостоятельно установить срок, в течение которого будут списываться затраты на модернизацию основного средства.

     
   ————————————————————————————————
   

<22> Письмо Минфина России от 23.06.2004 N 07-02-14/144; п. 60 Методических указаний, утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.

<23> Пункт 19 ПБУ 6/01.

Н

ачисление амортизации в налоговом учете

Сразу скажем: пользоваться формулой начисления амортизации по модернизированным основным средствам, применяемой в бухгалтерском учете, для целей налогообложения прибыли нельзя.

В Налоговом кодексе нет особых оговорок и специальных формул для начисления амортизации по восстановленным основным средствам. Поэтому надо пользоваться общей формулой начисления амортизации, подставляя в нее изменившиеся показатели для модернизированного основного средства <24>.

При линейном методе начисления амортизации она определяется по формуле <25>.

/ \

     
   ————————————¬     |—————————————————————¬     ————————————————¬|
   |           |     ||   Первоначальная   |     |               ||
   |   Сумма   |  =  || стоимость основного|  +  | Сумма расходов|| x
   |амортизации|     ||     средства до    |     |на модернизацию||
   |           |     ||    модернизации    |     |               ||
   L————————————     |L—————————————————————     L————————————————|
                      \                                          /  
      ————————————¬   — —— —— —— —— ¬
      |   Норма   |     Специальный
    x |амортизации| x | коэффициент |
      | основного |        (если
      |  средства |   |предусмотрен)|
      L————————————   L —— —— —— —— —
   
    Примечание
    Специальный коэффициент применяется при начислении амортизации:
    — по лизинговому имуществу — не выше 3;
    — по основным средствам, используемым в условиях агрессивной окружающей среды и (или) повышенной сменности, — не выше 2;
    — по основным средствам, принадлежащим сельскохозяйственным организациям промышленного типа, — не выше 2;
    — по основным средствам, принадлежащим организациям, имеющим статус резидента промышленно—производственной особой экономической зоны, — не выше 2;
    — по автомобилям, имеющим первоначальную стоимость более 300 000 руб. (с 2008 г. — более 600 000 руб.), — 0,5;
    — по пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость более 400 000 руб. (с 2008 г. — более 800 000 руб.) — 0,5.
    С 2008 г. специальный коэффициент амортизации (не выше 3) можно будет применять по основным средствам, которые используются только в научно—технической деятельности  < 26 > .
   
   Норма амортизации по основному средству после его модернизации определяется точно так же, как и по новому основному средству:
     
   ———————————————————¬       ——————————————————————————————¬
   |  Основная норма  |       | Срок полезного использования|
   |    амортизации   | = 1 / | модернизированного основного| x 100%.
   |основного средства|       |        средства, мес.       |
   L———————————————————       L——————————————————————————————
   

Получается, что в налоговом учете норма амортизации изменится только в случае, если после модернизации изменится срок полезного использования основного средства <27>. Фактически амортизация по модернизированному ОС в налоговом учете при линейном методе начисления амортизации будет рассчитываться по формуле:

/ \

     
   ————————————¬   |—————————————————————————¬   ————————————————¬|
   |   Сумма   |   ||Первоначальная стоимость|   | Сумма расходов||
   |амортизации| = ||   основного средства   | + |на модернизацию|| /
   |           |   ||     до модернизации    |   |               ||
   L————————————   |L—————————————————————————   L————————————————|
                    \                                            /
      /                                          \
     |————————————————————¬   —— —— —— —— —— —— —¬|   —— —— —— —— ——¬
     ||Первоначальный срок|     Увеличение срока  |     Специальный
     ||     полезного     |   |     полезного    ||   | коэффициент |
   / ||использования ОС до| +   использования ОС  | x      (если
     || модернизации, мес.|   |   в результате   ||   |предусмотрен)|
     ||                   |    модернизации, мес. |
     |L————————————————————   L— —— —— —— —— —— ——|   L— —— —— —— ———
   

\ /

" Внимание!  В налоговом учете норма амортизации модернизированного ОС изменится только в случае, если будет увеличен срок его полезного использования.

Таким образом, при начислении амортизации по модернизированным основным средствам получится, что амортизация будет начисляться за пределами срока полезного использования этих основных средств. Ведь норма амортизации изначально рассчитана на то, чтобы первоначальная стоимость основного средства списалась в течение срока полезного использования. После модернизации первоначальная стоимость увеличивается, а норма амортизации в налоговом учете остается прежней, если, конечно, не было увеличения срока использования ОС: при расчете ежемесячной суммы амортизации берется

первоначальный

, а не остаточный (как в бухучете) срок полезного использования основного средства.

Посмотрим, есть ли в этом какое-либо противоречие. Казалось бы, истечение срока полезного использования должно автоматически означать прекращение амортизации. Однако это не так. Минфин России совершенно справедливо отмечает, что ничего страшного нет в том, чтобы начислять амортизацию в случае, если срок полезного использования основного средства уже прошел. В Налоговом кодексе указаны случаи для прекращения начисления амортизации. Это либо полное списание первоначальной стоимости основного средства, либо его выбытие из состава амортизируемого имущества <28>. Как видим, нет такого основания, как истечение срока полезного использования <29>.

" Внимание!  В налоговом учете (в отличие от бухгалтерского) при расчете амортизации по модернизированному основному средству нельзя использовать остаточный срок его полезного использования.

Такая ситуация соответствует формальным нормам Налогового кодекса и, конечно же, выгодна для бюджета. Ведь чем дольше будет амортизироваться имущество, тем медленнее будет списываться стоимость капвложений на расходы.

Причем даже в том случае, если

остаточная

стоимость основного средства до модернизации была равна нулю, после модернизации амортизация начисляется по общей формуле: берем

первоначальную

стоимость ОС, складываем с суммой затрат на модернизацию и делим на срок полезного использования (он был установлен первоначально и мог быть увеличен в результате модернизации).

" Внимание!  В налоговом учете модернизированное основное средство будет амортизироваться даже после окончания срока его полезного использования.

Пример.

Начисление в налоговом учете амортизации по полностью самортизированному основному средству после его модернизации

Условие

Автомобиль первоначальной стоимостью 200 000 руб. приобретен и введен в эксплуатацию в январе 2004 г. Срок его полезного использования - 3 года и 1 месяц (37 мес.). Метод начисления амортизации - линейный. В сентябре 2007 г. ООО "Винтик" модернизирует автомобиль - меняет двигатель на более мощный. Сумма затрат на модернизацию (без НДС) - 70 000 руб. Организация решает не увеличивать срок полезного использования автомобиля для целей налогового учета.

Решение

Первоначальная стоимость автомобиля полностью списана на расходы через амортизацию в феврале 2007 г.

После модернизации сумма ежемесячной амортизации в налоговом учете составит:

(200 000 руб. + 70 000 руб.) / 37 мес. = 7297,30 руб.

Дата начала амортизации автомобиля после модернизации - 01.10.2007. Полностью расходы на модернизацию будут списаны через амортизационные отчисления на расходы отчетного периода через 10 месяцев (70 000 руб. / 7297,30 руб. = 9,6 мес.).

С октября 2007 г. по июнь 2008 г. будет списано в виде амортизации 65 675,68 руб. (7297,30 руб. x 9 мес.), а в июле 2008 г. - оставшиеся 4324,32 руб. (70 000 руб. - 65 675,68 руб.).

А в бухгалтерском учете затраты на модернизацию полностью самортизированного основного средства могут быть списаны на расходы сразу (если подходить формально), либо в течение срока, самостоятельно установленного организацией. Поэтому могут возникнуть разницы по ПБУ 18/02. Чтобы их избежать, можно в бухучете установить, что затраты на модернизацию списываются в течение 10 месяцев.

     
   ————————————————————————————————
   

<24> Письмо Минфина России от 10.10.2005 N 03-03-04/1/264.

<25> Пункты 4, 7, 9 ст. 259 НК РФ.

<26> Пункт 7 ст. 259 НК РФ (ред. от 19.07.2007).

<27> Письмо Минфина России от 02.03.2006 N 03-03-04/1/168.

<28> Пункт 2 ст. 259 НК РФ.

<29> Письмо Минфина России от 02.03.2006 N 03-03-04/1/168.

А

мортизационная премия

В налоговом учете есть и еще одно отличие в амортизации модернизированных основных средств. Организация может списать сразу на текущие (косвенные) расходы до 10% суммы расходов на модернизацию <30>. Таким образом, в текущих расходах амортизационная премия при модернизации основного средства будет учтена в месяце, следующем за месяцем ввода в эксплуатацию объекта основных средств (в месяце, следующем за месяцем окончания модернизации) <31>.

Размер амортизационной премии и возможность ее применения организация определяет самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения прибыли. Если организация решит применить амортизационную премию по расходам на модернизацию, то формула расчета амортизации изменится. Ведь часть расходов на модернизацию, списанную на текущие расходы, нельзя амортизировать повторно <32>:

/ \

     
   ————————————¬   |—————————————————————————¬   ————————————————¬|
   |           |   ||Первоначальная стоимость|   |               ||
   |           |   ||основного средства после|   |Амортизационная||
   |   Сумма   | = ||      модернизации      | — |     премия    || /
   |амортизации|   ||  (увеличенная на сумму |   |  по расходам  ||
   |           |   ||        расходов        |   |на модернизацию||
   |           |   ||    по модернизации)    |   |               ||
   L————————————   |L—————————————————————————   L————————————————|
                    \                                            /
      /                                          \
     |————————————————————¬   —— —— —— —— —— —— —¬|   —— —— —— —— ——¬
     ||Первоначальный срок|     Увеличение срока  |     Специальный
     ||     полезного     |   |     полезного    ||   | коэффициент |
   / ||использования ОС до| +   использования ОС  | x      (если
     || модернизации, мес.|   |   в результате   ||   |предусмотрен)|
     ||                   |    модернизации, мес. |
     |L————————————————————   L— —— —— —— —— —— ——|   L— —— —— —— ———
   

\ /

Как уже было сказано, в бухучете амортизационная премия не предусмотрена. Из-за различий в порядке отнесения на расходы в бухгалтерском и налоговом учете затрат на модернизацию основного средства у организации в месяце, следующем за месяцем окончания работ по модернизации, возникает налогооблагаемая временная разница (НВР) и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (ОНО) <33>. По мере начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете названные налогооблагаемая временная разница и отложенное налоговое обязательство уменьшаются (погашаются) <34>.

Пример.

Начисление амортизации по модернизированному основному средству в налоговом учете

Условие

Продолжим предыдущий пример про модернизацию компьютера (со с. 54). В налоговом учете ООО "Винтик" использует амортизационную премию в размере 10%.

Решение

Амортизационная премия по расходам на модернизацию компьютера составила 888 руб. (8880 руб. x 10%). Она учтена в составе косвенных расходов в мае 2007 г.

Первоначальная стоимость компьютера после модернизации за вычетом амортизационной премии составила 55 992 руб. (48 000 руб. + 8880 руб. - 888 руб.). Именно от этой суммы будет рассчитываться амортизация после модернизации.

Ежемесячная сумма амортизации в налоговом учете составит 1166,50 руб. (55 992 руб. / 48 мес.).

К моменту истечения срока полезного использования (май 2010 г.) в налоговом учете общая сумма начисленной амортизации по компьютеру и амортизационной премии составит 55 048,50 руб.:

- амортизационные отчисления до модернизации - 11 000 руб.;

- после модернизации - 44 048,50 руб.:

- 888 руб. (амортизационная премия);

- 43 160,50 руб. (1166,50 x 37 мес. - амортизационные отчисления).

Как видно, в налоговом учете компьютер не будет полностью самортизирован к моменту окончания срока его полезного использования.

Остаток - 1831,50 руб. (56 880 руб. - 55 048,50 руб.) будет списан в течение июня (1166,50 руб.) и июля 2010 г. (665 руб.).

Таким образом, полное списание стоимости компьютера в налоговом учете произойдет только в июле 2010 г.

В бухучете расходы на модернизацию компьютера учитываются следующим образом.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |Содержание операции      |Дт    |Кт    |Сумма  |Пояснения       |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |    В апреле 2007 г. — при проведении модернизации компьютера   |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Приобретен               |10    |60    |8880,00|                |
   |жидкокристаллический     |      |      |       |                |
   |монитор                  |      |      |       |                |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Учтен НДС, предъявленный |19    |60    |1600,00|                |
   |продавцом монитора       |      |      |       |                |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |НДС по монитору принят   |68    |19    |1600,00|                |
   |к вычету                 |      |      |       |                |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Монитор установлен на    |08    |10    |8880,00|Расходы         |
   |модернизируемый компьютер|      |      |       |на модернизацию |
   |                         |      |      |       |основных средств|
   |                         |      |      |       |учитываются как |
   |                         |      |      |       |капитальные     |
   |                         |      |      |       |вложения        |
   |                         |      |      |       |на счете 08     |
   |                         |      |      |       |"Вложения       |
   |                         |      |      |       |во внеоборотные |
   |                         |      |      |       |активы"         |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Увеличена первоначальная |01    |08    |8880,00|Затраты         |
   |стоимость компьютера     |      |      |       |на модернизацию |
   |                         |      |      |       |основных средств|
   |                         |      |      |       |будут           |
   |                         |      |      |       |списываться на  |
   |                         |      |      |       |текущие расходы |
   |                         |      |      |       |через           |
   |                         |      |      |       |амортизацию     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |    В мае 2007 г. — в месяце, следующем за месяцем окончания    |
   |                          модернизации                          |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начисляется бухгалтерская|02    |20    |1240,00|                |
   |амортизация              |      |      |       |                |
   |по модернизированному    |      |      |       |                |
   |компьютеру               |      |      |       |                |
   |((48 000 — 11 000 +      |      |      |       |                |
   |8880) / (48 мес. —       |      |      |       |                |
   |11 мес.))                |      |      |       |                |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено отложенное      |68    |77    | 195,48|Из—за применения|
   |налоговое обязательство  |      |      |       |в налоговом     |
   |(814,50 x 24%)           |      |      |       |учете           |
   |                         |      |      |       |амортизационной |
   |                         |      |      |       |премии          |
   |                         |      |      |       |по расходам     |
   |                         |      |      |       |на модернизацию |
   |                         |      |      |       |сумма расходов, |
   |                         |      |      |       |списываемых     |
   |                         |      |      |       |в мае 2007 г., в|
   |                         |      |      |       |налоговом учете |
   |                         |      |      |       |(амортизационная|
   |                         |      |      |       |премия          |
   |                         |      |      |       |888 руб. +      |
   |                         |      |      |       |амортизация     |
   |                         |      |      |       |1166,50 руб.)   |
   |                         |      |      |       |составит        |
   |                         |      |      |       |2054,50 руб.    |
   |                         |      |      |       |На разницу между|
   |                         |      |      |       |этой суммой     |
   |                         |      |      |       |и бухгалтерской |
   |                         |      |      |       |амортизацией    |
   |                         |      |      |       |(2054,50 руб. — |
   |                         |      |      |       |1240 руб.)      |
   |                         |      |      |       |начисляется ОНО |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |     Начиная с июня 2007 г. по апрель 2008 г. (включительно)    |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начисляется амортизация  |02    |20    |1240,00|                |
   |по модернизированному    |      |      |       |                |
   |компьютеру               |      |      |       |                |
   |((48 000 — 11 000 +      |      |      |       |                |
   |8880) / (48 мес. —       |      |      |       |                |
   |11 мес.))                |      |      |       |                |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Уменьшено отложенное     |77    |68    |  17,64|На разницу между|
   |налоговое обязательство  |      |      |       |суммой          |
   |(73,50 x 24%)            |      |      |       |амортизации в   |
   |                         |      |      |       |бухгалтерском и |
   |                         |      |      |       |налоговом учете |
   |                         |      |      |       |(1240 руб. —    |
   |                         |      |      |       |1166,50 руб. =  |
   |                         |      |      |       |73,50 руб.)     |
   |                         |      |      |       |будет           |
   |                         |      |      |       |уменьшаться     |
   |                         |      |      |       |начисленная     |
   |                         |      |      |       |в мае 2007 г.   |
   |                         |      |      |       |НВР (и,         |
   |                         |      |      |       |соответственно, |
   |                         |      |      |       |будет           |
   |                         |      |      |       |уменьшаться     |
   |                         |      |      |       |ОНО).           |
   |                         |      |      |       |Разница будет   |
   |                         |      |      |       |погашена        |
   |                         |      |      |       |в течение 12    |
   |                         |      |      |       |последующих     |
   |                         |      |      |       |месяцев         |
   |                         |      |      |       |(814,50 руб. /  |
   |                         |      |      |       |73,50 руб. =    |
   |                         |      |      |       |11,08 мес.).    |
   |                         |      |      |       |За 11 месяцев   |
   |                         |      |      |       |НВР уменьшится  |
   |                         |      |      |       |на 808,50 руб.  |
   |                         |      |      |       |(73,50 руб. x   |
   |                         |      |      |       |11 мес.), а     |
   |                         |      |      |       |ОНО — на        |
   |                         |      |      |       |194,04 руб.     |
   |                         |      |      |       |(808,05 руб. x  |
   |                         |      |      |       |24%)            |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                          В мае 2008 г.                         |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начисляется амортизация  |02    |20    |1240,00|                |
   |по модернизированному    |      |      |       |                |
   |компьютеру               |      |      |       |                |
   |((48 000 — 11 000 +      |      |      |       |                |
   |8880) / (48 мес. —       |      |      |       |                |
   |11 мес.))                |      |      |       |                |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Погашен остаток          |77    |68    |   1,44|В мае 2008 г.   |
   |отложенного налогового   |      |      |       |в погашение НВР |
   |обязательства            |      |      |       |пойдет 6 руб.   |
   |((814,50 — 73,50 x       |      |      |       |(814,50 руб. —  |
   |11 мес.) x 24%)          |      |      |       |808,50 руб.)    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начисляется отложенный   |09    |68    |  16,20|Вычитаемая      |
   |налоговый актив          |      |      |       |временная       |
   |(((1240 — 6) — 1166,50) x|      |      |       |разница         |
   |24%)                     |      |      |       |начисляется     |
   |                         |      |      |       |на разницу между|
   |                         |      |      |       |стоимостью      |
   |                         |      |      |       |амортизации     |
   |                         |      |      |       |в бухучете      |
   |                         |      |      |       |1240 руб. (за   |
   |                         |      |      |       |вычетом суммы,  |
   |                         |      |      |       |которая пошла в |
   |                         |      |      |       |погашение НВР, —|
   |                         |      |      |       |6 руб.) и суммой|
   |                         |      |      |       |амортизации в   |
   |                         |      |      |       |налоговом учете |
   |                         |      |      |       |1166,50 руб.    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |      Начиная с июня 2008 г. по май 2010 г. (включительно)      |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начисляется амортизация  |02    |20    |1240,00|                |
   |по модернизированному    |      |      |       |                |
   |компьютеру               |      |      |       |                |
   |((48 000 — 11 000 +      |      |      |       |                |
   |8880) / (48 мес. —       |      |      |       |                |
   |11 мес.))                |      |      |       |                |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начисляется отложенный   |09    |68    |  17,64|Вычитаемая      |
   |налоговый актив          |      |      |       |временная       |
   |((1240 — 1166,50) x 24%) |      |      |       |разница         |
   |                         |      |      |       |начисляется     |
   |                         |      |      |       |на разницу между|
   |                         |      |      |       |стоимостью      |
   |                         |      |      |       |амортизации     |
   |                         |      |      |       |в бухучете      |
   |                         |      |      |       |1240 руб. и     |
   |                         |      |      |       |суммой          |
   |                         |      |      |       |амортизации в   |
   |                         |      |      |       |налоговом учете |
   |                         |      |      |       |1166,50 руб.    |
   |                         |      |      |       |Общая сумма     |
   |                         |      |      |       |отложенного     |
   |                         |      |      |       |налогового      |
   |                         |      |      |       |актива,         |
   |                         |      |      |       |начисленная с   |
   |                         |      |      |       |мая 2008 по май |
   |                         |      |      |       |2010 г., —      |
   |                         |      |      |       |439,56 руб.     |
   |                         |      |      |       |(16,20 руб. +   |
   |                         |      |      |       |17,64 руб. x    |
   |                         |      |      |       |24 мес.)        |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         В июне 2010 г.                         |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Уменьшен отложенный      |68    |09    | 279,96|В бухучете      |
   |налоговый актив          |      |      |       |амортизация по  |
   |(1166,50 x 24%)          |      |      |       |компьютеру уже  |
   |                         |      |      |       |не начисляется. |
   |                         |      |      |       |Следовательно,  |
   |                         |      |      |       |сумма           |
   |                         |      |      |       |амортизации в   |
   |                         |      |      |       |налоговом учете |
   |                         |      |      |       |(1166,50 руб.)  |
   |                         |      |      |       |идет на         |
   |                         |      |      |       |погашение       |
   |                         |      |      |       |начисленной     |
   |                         |      |      |       |ранее вычитаемой|
   |                         |      |      |       |временной       |
   |                         |      |      |       |разницы.        |
   |                         |      |      |       |Соответственно, |
   |                         |      |      |       |уменьшается     |
   |                         |      |      |       |отложенный      |
   |                         |      |      |       |налоговый актив |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         В июле 2010 г.                         |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Погашен отложенный       |68    |09    | 159,60|Остаток         |
   |налоговый актив          |      |      |       |амортизационных |
   |(665 x 24%)              |      |      |       |отчислений в    |
   |                         |      |      |       |налоговом учете |
   |                         |      |      |       |(665 руб.) идет |
   |                         |      |      |       |на погашение    |
   |                         |      |      |       |начисленной     |
   |                         |      |      |       |ранее вычитаемой|
   |                         |      |      |       |временной       |
   |                         |      |      |       |разницы в       |
   |                         |      |      |       |бухучете.       |
   |                         |      |      |       |Соответственно, |
   |                         |      |      |       |погашается      |
   |                         |      |      |       |остаток         |
   |                         |      |      |       |отложенного     |
   |                         |      |      |       |налогового      |
   |                         |      |      |       |актива          |
   |                         |      |      |       |((16,20 руб. +  |
   |                         |      |      |       |17,64 руб. x    |
   |                         |      |      |       |24 мес.) —      |
   |                         |      |      |       |279,96 руб. =   |
   |                         |      |      |       |159,60 руб.)    |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<30> Пункт 1.1 ст. 259, п. 3 ст. 272 НК РФ.

<31> Пункт 3 Письма Минфина России от 16.07.2007 N 03-03-06/1/486; Письма Минфина России от 16.04.2007 N 03-03-06/1/236, от 28.09.2006 N 03-03-02/230.

<32> Пункты 4, 7 ст. 259 НК РФ.

<33> Пункты 12, 15, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

<34> Абзац 2 п. 18 ПБУ 18/02.

М

одернизация "малоценных" основных средств

Затраты на модернизацию "малоценных" основных средств, первоначальная стоимость которых до модернизации составляла менее 10 000 руб., Минфин России разрешает сразу (единовременно) списать в налоговом учете на расходы текущего месяца <35>. Ведь стоимость модернизации увеличивает первоначальную стоимость основного средства. А первоначальная стоимость (если основное средство не отнесено к амортизируемому имуществу, то есть стоит менее 10 000 руб.) сразу списывается как косвенные расходы в состав материальных расходов <36>. Такая позиция выгодна налогоплательщикам, поэтому на практике лучше руководствоваться разъяснениями финансового ведомства.

 Примечание

 Ранее Минфин считал, что порядок учета затрат на модернизацию "малоценных" основных средств зависит от их величины. Если сумма расходов на модернизацию и сумма первоначальной стоимости основного средства составляли более 10 000 руб., то модернизированный объект основных средств должен был включаться в состав амортизируемого имущества. Его первоначальная стоимость формировалась заново исходя из произведенных расходов на модернизацию  < 37 > . Таким образом, раньше финансисты советовали руководствоваться общим порядком начисления амортизации, закрепленным в  НК  РФ.

     
   ————————————————————————————————
   

<35> Письмо Минфина России от 07.05.2007 N 03-03-06/1/266. <36> Подпункт 3 п. 1 ст. 254 НК РФ. <37> Письма Минфина России от 14.04.2005 N 03-01-20/2-56, от 09.06.2004 N 03-02-05/3/50.  В ыводы 1. Амортизация модернизированных основных средств начисляется в бухгалтерском и налоговом учете по-разному. Это создает трудности не только в расчете сумм амортизационных отчислений, но и в определении разниц по ПБУ 18/02. 2. Если восстановление объекта основных средств требуется из-за его технических неполадок, а не из-за морального износа отдельных его частей, то лучше такое восстановление проводить как ремонт, а не как модернизацию. В этом случае затраты на восстановление можно сразу учесть в расходах текущего месяца. 3. Сумма амортизации модернизированного основного средства в бухучете рассчитывается исходя из оставшегося срока полезного использования основных средств после модернизации. 4. Сумма амортизации модернизированного основного средства в налоговом учете рассчитывается исходя из первоначального срока полезного использования основного средства (если не было его увеличения в результате модернизации). 5. Срок полезного использования основного средства в результате модернизации не имеет смысла увеличивать. Такой обязанности нет, и к тому же это невыгодно организации, поскольку удлиняет срок списания затрат на модернизацию. Л.А.Елина Экономист-бухгалтер Подписано в печать 12.10.2007 ————