"Финансы", 2007, N 10

ЛИЗИНГОВЫЕ ОПЕРАЦИИ: БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ АСПЕКТЫ

Одним из наиболее эффективных и перспективных инструментов реструктуризации и обновления производства, расширения инвестиционных возможностей, рынков сбыта и повышения конкурентоспособности российских предприятий является лизинг. Интерес к данной форме привлечения средств объясняется преимуществами лизинга: 100-процентное финансирование, относительная простота и быстрота оформления, отсутствие дополнительного залогового обеспечения, право лизингополучателя учитывать лизинговые платежи в составе расходов при исчислении налога на прибыль и др. Однако именно в этом вопросе бухгалтеров подстерегает опасность штрафных санкций, так как налоговые органы по-своему понимают нормы гл. 25 НК РФ, которые регулируют налогообложение лизинговых операций.

Сегодня основные проблемы участников лизинговой сделки с налоговыми органами связаны с выкупной стоимостью предмета лизинга. Споры вокруг выкупной стоимости лизингового имущества возникли в результате того, что ни в гражданском, ни в налоговом законодательстве нет точного определения понятия "выкупная стоимость". Ни одним нормативным документом не предусмотрен порядок ее расчета. Существуют лишь различные письма Минфина России по отдельным вопросам лизинга.

Многие авторы и практикующие бухгалтера с такой позицией налоговых органов не согласны. Попытаемся разобраться, чья позиция является правильной.

Правоотношения, возникающие при заключении договора финансовой аренды (лизинга), регламентируются Законом от 29.10.1998 N 164-ФЗ (далее - Закон). В соответствии с п. 1 ст. 28 Закона общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга (лизинговый платеж) включает:

- возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю;

- возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг;

- доход лизингодателя;

- выкупную цену имущества (если имущество по договору лизинга переходит в собственность лизингополучателя).

НК РФ не дает такой детализации, как Закон о лизинге. Глава 25 НК РФ разрешает относить на расходы весь лизинговый платеж без каких-либо изъятий. Согласно пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе прочих расходов учитываются арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество.

В то же время НК РФ не расшифровывает, что следует понимать под лизинговым платежом. А согласно п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского и других отраслей законодательства, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях, если иное не предусмотрено Кодексом.

Следовательно, определяя возможность включения лизингового платежа в расходы, лизингополучатель должен руководствоваться тем понятием лизингового платежа, которое приведено в Законе о лизинге.

Таким образом, выкупная стоимость лизингового имущества является составной частью лизингового платежа, который согласно НК РФ может быть отнесен лизингополучателем на расходы в полном размере для исчисления налога на прибыль.

В экономической литературе достаточно статей, в которых авторы, основываясь на законодательстве, советуют лизингополучателям отражать всю сумму лизинговых платежей в составе расходов, а позицию налоговых органов называют "незаконной", "нелогичной", для убедительности приводят примеры из арбитражной практики. Право отнесения выкупной стоимости на затраты лизингополучателя в полном размере признал ФАС Московского округа в своем Постановлении от 1 июля 2005 г. N КА-А40/5096-05. При этом суд руководствовался следующим.

1. В Налоговом кодексе указано, что организация вправе включать каждый лизинговый платеж в состав расходов в полном объеме (пп. 10 п. 1 ст. 264).

2. Ни Закон, ни Налоговый кодекс не увязывают право сторон определять срок договора лизинга со сроком полезного использования предмета лизинга, установленного ст. 258 Налогового кодекса РФ и Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы.

3. Срок лизинга определяется только соглашением сторон - лизингодателя и лизингополучателя (ст. ст. 4, 15, 28 Закона).

4. Размер лизинговых платежей, их периодичность и способ оплаты также определяются исключительно волеизъявлением сторон.

5. Имущество, взятое в лизинг, может быть учтено как на балансе лизингодателя, так и на балансе лизингополучателя. Порядок учета имущества в каждом конкретном случае определяется тоже только договором лизинга.

6. Для целей исчисления налога на прибыль должна приниматься полная сумма платежей, определенных договором лизинга, а в случае учета предмета лизинга у лизингополучателя - эта же сумма, уменьшенная на величину начисленной амортизации.

Примерами судебных решений по данному вопросу могут служить Постановления ФАС Уральского округа от 22 августа 2006 г. по делу N Ф09-7229/06-С7, ФАС Западно-Сибирского округа от 19 июля 2006 г. по делу N Ф04-1578/2006(24330-А27-40), ФАС Северо-Западного округа от 23 июня 2006 г. по делу N А42-13239/04-20. Судебные инстанции в своих решениях основываются на том, что лизинговые платежи за принятое в лизинг имущество относятся согласно пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. А лизинговый платеж, в общую сумму которого может включаться выкупная цена предмета лизинга, является единым платежом, производимым в рамках данного договора, несмотря на наличие в его составе нескольких видов самостоятельных платежей.

Таким образом, с первого взгляда все кажется простым и ясным: Налоговый кодекс гарантирует право лизингополучателя относить на расходы лизинговые платежи, включающие выкупную стоимость имущества, а многочисленные решения арбитражных судов в пользу лизингополучателей подтверждают это. Между тем мнение налоговиков по данному вопросу неизменно, то есть в случае налоговой проверки лизингополучателям придется отстаивать свою позицию в судебном порядке.

Следовательно, прежде чем принять решение, необходимо ознакомиться с позицией налоговиков. Они не оспаривают тот факт, что лизингополучатель может учитывать в составе прочих расходов арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). Вместе с тем они требуют принимать во внимание, что в соответствии с п. 5 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества.

Аналогичный вывод был сделан в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 19 июля 2006 г. по делу N Ф04-1578/2006(24330-А27-40). Суд первой инстанции согласился с тем, что расходы лизингополучателя в виде выкупной цены предмета лизинга при переходе права собственности к лизингополучателю являются расходами на приобретение амортизируемого имущества.

Таким образом, то, что иногда арбитражные суды не поддерживают позицию налоговых органов, ничего не гарантирует лизингополучателям. Для целей налогообложения прибыли расходы лизингополучателя в виде выкупной цены предмета лизинга при переходе права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю являются расходами на приобретение амортизируемого имущества и на основании п. 5 ст. 270 НК РФ не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Отнесение стоимости амортизируемого имущества к расходам организации для целей налогообложения осуществляется посредством механизма амортизации в соответствии со ст. ст. 256 - 259 НК РФ.

Суммы, уплачиваемые в счет оплаты выкупной цены предмета лизинга, до перехода права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю следует рассматривать для целей налогового учета в составе авансовых платежей, а у лизингодателя они будут учитываться в составе авансов полученных.

Порядок отражения в налоговом учете составных элементов лизингового платежа представлен в таблице 1.

     
   —————————————————————T—————————————————————T—————————————————————¬
   |    Составляющие    |  Отражение в учете  |  Отражение в учете  |
   |элементы лизингового|  лизингополучателя  |    лизингодателя    |
   |      платежа       |                     |                     |
   +————————————————————+—————————————————————+—————————————————————+
   |Возмещение затрат   |Учитываются в составе|Учитываются в составе|
   |лизингодателя,      |прочих расходов,     |доходов от реализации|
   |связанных с         |связанных с          |товаров (работ,      |
   |приобретением и     |производством и      |услуг) и             |
   |передачей предмета  |реализацией          |имущественных прав   |
   |лизинга             |(пп. 10 п. 1 ст. 264 |(ст. 249 НК РФ) либо |
   |лизингополучателю,  |НК РФ)               |в составе            |
   |доход лизингодателя |                     |внереализационных    |
   |и др. затраты,      |                     |доходов              |
   |предусмотренные     |                     |(п. 4 ст. 250 НК РФ) |
   |договором лизинга   |                     |                     |
   +————————————————————+—————————————————————+—————————————————————+
   |Выкупная цена       |Не учитывается в     |Не учитывается в     |
   |имущества (если     |составе расходов в   |составе доходов при  |
   |имущество по        |целях налогообложения|определении налоговой|
   |договору лизинга    |до перехода права    |базы по налогу на    |
   |переходит в         |собственности на     |прибыль до перехода  |
   |собственность       |предмет лизинга      |права собственности  |
   |лизингополучателя)  |(п. 5 ст. 270 НК РФ) |на предмет лизинга   |
   |                    |                     |(п. 1 ст. 251 НК РФ) |
   |                    +—————————————————————+—————————————————————+
   |                    |После перехода права |После перехода права |
   |                    |собственности        |собственности        |
   |                    |отражается в составе |включается в состав  |
   |                    |расходов на          |доходов организации  |
   |                    |амортизируемое       |для целей            |
   |                    |имущество            |налогообложения      |
   |                    |(п. 1 ст. 256 НК РФ) |прибыли              |
   L————————————————————+—————————————————————+——————————————————————
   

Отнесение выкупной стоимости имущества к расходам на приобретение амортизируемого имущества приводит к невозможности для лизингополучателя принять для целей налогообложения прибыли всю сумму лизинговых платежей, если в договоре не установлена выкупная стоимость имущества (только после завершения договора и получения права собственности на лизинговое имущество). Поэтому во избежание споров с налоговыми органами и судебных разбирательств при заключении лизингового договора, предусматривающего переход права собственности, следует четко оговаривать сумму выкупной стоимости, которая не будет учитываться в составе расходов при расчете налога на прибыль. Можно также предусмотреть в договоре пункт, согласно которому последний лизинговый платеж является выкупной суммой, тогда до последнего месяца все лизинговые платежи можно будет относить на затраты целиком. В ситуации, когда договор лизинга был заключен ранее без выделения выкупной стоимости имущества и право собственности на лизинговое имущество переходит после внесения лизингополучателем всех лизинговых платежей, предлагаем подписать дополнительное соглашение к договору лизинга. В дополнительном соглашении может быть выделена небольшая выкупная стоимость либо прописано, что последний лизинговый платеж является выкупной стоимостью. Оптимальным вариантом может стать и такой договор лизинга, в котором вообще не будет каких-либо упоминаний о выкупной стоимости и выкупных платежах. Вместо этого можно предусмотреть, что право собственности на лизинговое имущество к лизингополучателю переходит на основании договора купли-продажи, который стороны обязуются заключить на следующий день после внесения лизингополучателем последнего лизингового платежа. Применительно к такому договору можно утверждать, что подобное условие о переходе права собственности без указания выкупной стоимости соответствует действующему гражданскому законодательству и, по нашему мнению, дает лизингополучателю возможность включать расходы по уплате лизинговых платежей в текущие расходы. О.З.Губашиева Академия бюджета и казначейства Минфина России Подписано в печать 10.10.2007 ————