"Финансы", 2007, N 10

ПРОБЛЕМЫ ПАТЕНТНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Очередное возрождение патентной формы обложения говорит о ее объективных достоинствах, главным из которых является упрощение взаимоотношений налогоплательщика с государством. В современной российской налоговой системе подобное упрощение предусматривается существованием специальных налоговых режимов, получивших массовое воплощение в виде упрощенной системы налогообложения (УСН) и единого налога на вмененный доход (ЕНВД). Специфичность данных режимов состоит в особом порядке расчета элементов налогообложения с учетом вида деятельности и масштабов производства, а их различие выражается прежде всего в степени "упрощения". В этом отношении обложение на основе патента выступает высшей его (упрощения) формой. Отметим также, что упрощенная система налогообложения на основе патента, как отмечают многие специалисты (Н. Малис, Н. Попонова, И. Рис и др.), является одной из форм вмененного налогообложения. Это служит отправной точкой ее анализа.

Вмененное налогообложение - налогообложение вмененного дохода, который в Налоговом кодексе РФ определяется как "потенциально возможный доход... рассчитываемый с учетом совокупности условий, непосредственно влияющих на получение указанного дохода, и используемый для расчета величины... налога...". Поскольку расчет вмененного дохода опирается на базовую доходность - условную доходность некоторого физического показателя конкретного вида деятельности, то и вмененный доход является, по сути, условным доходом или предполагаемой, средней, фиктивной оценкой платежеспособности налогоплательщика и налоговой базы по искусственно выбранным внешним признакам.

Эта система налогообложения в разных видах используется с незапамятных времен до настоящего времени, а ее достоинства и недостатки хорошо известны. В частности, обложение, основанное на вменении дохода, как самостоятельная часть налоговой системы заслуживает широкого применения до тех пор, пока государство не в состоянии наладить эффективный контроль над всеми потоками доходов, мелкими или крупными. Вменение дохода в отношении любых юридических и физических лиц может быть эффективным инструментом налоговой политики, так как позволит "вменить" всем получателям нефиксированных доходов способность платить налоги. Понятно, что делать это надо по возможности грамотно и социально справедливо. Более того, вмененное обложение в силу появления нетрадиционных сфер деятельности, связанных с технологическими нововведениями в международном масштабе и растущими трудностями административного характера, может стать альтернативой налогу на доходы физических лиц и налогу на прибыль даже в тех случаях, когда налоговое управление и бухгалтерский учет достигли высокого уровня развития и применения.

Недостатком обложения по внешним признакам является нарушением принципа равенства в обложении, поскольку реальный доход всегда отличается от среднего условного. Кроме того, вмененное обложение не учитывает личные обстоятельства. Это противоречие "вмененки" основным постулатам налоговой теории требует определить ее как переходную форму обложения, имеющую право на существование до тех пор, пока налоговая служба и налогоплательщик "созреют" до перехода на нормальную налоговую систему.

Вменение дохода, основанное на вероятностных оценках и наборе определенных критериев его исчисления, по определению имеет разную степень точности и приближения к реальным экономическим фактам, и потому всегда есть опасность потерь либо для государства, либо для налогоплательщика. Для успеха дела, если не удается добиться приемлемой разницы между вмененным и реальным доходом, с точки зрения общественного признания, психологического воздействия и экономического роста предпочтительнее отдать в сомнительных случаях преимущество налогоплательщикам, так как такой подход будет восприниматься как определенная инициатива государства по снижению налогового бремени.

С практической точки зрения удачное использование вмененного налогообложения во многих странах, в том числе развитых, говорит о нем, как о механизме, где в приемлемой степени достигается баланс между простотой и точностью, между интересами плательщика и казны, а следовательно, об эффективности его использования там, где перспективы вышеупомянутого "созревания" пока не видны.

Принимая концепцию "переходного" содержания вмененного обложения, следует признать, что "вмененка" не может носить обязательного характера. Налогоплательщик вправе на общих основаниях вести учет и платить налоги, он в принципе не может быть лишен возможности представить все необходимые документы для полноценного расчета реальной налоговой базы и соответствующей суммы налога. Добровольность применения вмененного обложения, помимо абстрактных теоретических резонов, имеет такие благоприятные следствия, как необходимость серьезного обоснования вмененного дохода законодателем и формирования потребности и желания общепринятого учета у налогоплательщика.

Очевидная сфера применения вмененного обложения - мелкий бизнес. Именно здесь во многих случаях отсутствует внутренний контроль потоков наличности, не ведется в надлежащем объеме учет хозяйственной деятельности. Оплата закупок, а также труда наемных работников наличными не отражается в соответствующих ведомостях и в налоговой отчетности, выручка забирается владельцем на личные нужды до ее оприходования, через банк проходят незначительные суммы денег. Для малого бизнеса характерны серьезные нарушения в ведении учета и отчетности: неполное отражение в учете выручки и объемов реализации; использование части выручки на личные расходы налогоплательщиков; в ряде случаев невозможность разделения сумм наличных средств, израсходованных на ведение хозяйственной деятельности и личные нужды, и др.

К малому предпринимательству традиционно относят и предпринимательскую деятельность физических лиц без образования юридического лица. С 2006 г. индивидуалы, не использующие наемный труд, имеют право перейти на патентную форму налогообложения. Обращаясь к рассмотрению общих вопросов, остановимся на следующих.

Во-первых, в Налоговом кодексе РФ речь идет о "патенте на осуществление одного из видов предпринимательской деятельности". Здесь патент - это документ, который "удостоверяет право применения упрощенной системы налогообложения на основе патента". Ясно, что слово "патент" в последнем случае использовано в другом значении, а именно в значении способа уплаты (взимания) налога. Появление в одном предложении слова с разным значением не украшает законодательство, поэтому хотелось бы уточнить терминологию.

Исходя из общего процесса налогообложения на основе патента, когда предприниматель сначала получает патент или документ, удостоверяющий право (разрешение) на применение особого порядка (упрощенной системы) налогообложения, а затем оплачивает его стоимость, можно предложить употребление следующих слов и словосочетаний: "патент" - это документ, удостоверяющий, разрешающий, заявляющий, декларирующий деятельность на условиях "патентной системы налогообложения", при которой оплата патента - "патентный сбор".

Во-вторых, вводимый и излагаемый ст. 346.25.1 новый режим налогообложения не укладывается в общую схему установления налогов, нарушая ст. 17 НК РФ: отсутствуют, к примеру, указания на объект и базу обложения. Не спасает положение и п. 1 этой статьи, в котором идет отсылка к ст. ст. 346.11 - 346.25, ибо ни с каким "учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей", нельзя распространить большинство норм общей "упрощенки" на патентное налогообложение. Тем самым ст. 346.25.1 - чуждый для гл. 26.2 элемент.

В-третьих, в основе стоимости патента (патентного сбора) лежит "потенциально возможный доход", который в ст. 346.27 называется вмененным доходом, а метод расчета стоимости патента "с учетом особенностей и места ведения предпринимательской деятельности" практически тождественен исчислению ЕНВД с его К2, "учитывающим совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности".

В целом подтверждается, что "упрощенная система налогообложения на основе патента" есть не что иное, как упрощенная система вмененного налогообложения. В этой связи речь о совершенствовании патентной формы обложения логичнее и продуктивнее вести в координатах вмененного налогообложения.

Анализ налогового законодательства, инструктивных материалов Министерства финансов РФ и ИФНС России, статистических данных и специальной литературы позволили авторам прийти к следующим выводам.

1. Патентная форма обложения является разновидностью вмененного налогообложения, выступая во многих случаях его "разменной монетой". Так, по всем бытовым услугам, где физическим показателем ЕНВД выступает "количество работников, включая индивидуального предпринимателя", размер единого налога в принципе может быть определен через стоимость соответствующего патента в прямой пропорции к количеству работников.

Отсюда следует, что вся российская "вмененка" может быть переведена на патентное налогообложение. При этом в патенте, помимо вида деятельности и времени его действия, надо лишь указать соответствующий физический показатель.

В качестве первого шага можно ввести "семейный патент" для семейного бизнеса, где бы учитывался вид деятельности и численность членов семьи, занятых в бизнесе.

2. С точки зрения общего содержания ЕНВД и патентного обложения не естественным выглядит различие в порядке введения их в действие: патент - за регионом, ЕНВД - на местном уровне. В этом отношении предлагается отдать на места решение вопросов о введении налога (и ЕНВД, и патента); видах деятельности, подлежащих обложению; конкретных ставках.

3. За федеральным законодательством можно оставить общий и значительно расширенный перечень видов деятельности, возможных к обложению вмененным налогом, в том числе патентом, и средние ставки налога. Причем именно налога, поскольку указание на потенциальную доходность в условиях жесткой связи доходности и налога имеет методологическое, но не практическое значение: для плательщика важна реальная сумма налога, а не гипотетическая доходность, расчет которой должен определяться централизованно утверждаемой методичкой (в этой методичке можно оставить некоторое пространство для региональной специфики). Все остальное отдается на усмотрение местной власти: введение налога, виды деятельности, расчет доходности исходя из своих условий, конкретные ставки.

Централизованно устанавливаемые ставки вмененного налога должны предполагать возможность не только понижаться, но и повышаться.

В этой связи хотелось бы высказать сомнение в целесообразности предложений некоторых авторов о введении корректирующего коэффициента К3 - отношение средней заработной платы в регионе к средней по России. По нашему мнению, К3 не будет иметь значения потому, что, во-первых, "регион" для бизнеса - понятие относительное (в регионе тоже могут быть существенные отклонения от средней заработной платы), а во-вторых, К3 для подавляющего числа регионов составит не более 2, тогда как дифференциация К2 составляет 200. Возможности этих коэффициентов просто несопоставимы. На наш взгляд, уровень заработной платы должен учитываться методикой расчета условного дохода, стать одним из многих ее факторов.

4. Дискуссионным остается вопрос о количестве видов деятельности (патентов), которыми может заниматься индивидуал. В ст. 346.25.1 на этот вопрос нет прямого ответа, однако по некоторым комментариям можно сделать вывод, что вид деятельности может быть только один.

Представляется, что ограничение деятельности одним видом в большей мере рассчитано на действующего индивидуала с налаженным производством, с некоторой известностью и своей клиентурой. Вновь начинающему предпринимателю трудно сразу встроиться в рынок, поэтому для него часто необходим период поиска своей ниши, распыленность деятельности. Почему бы ему не взять несколько патентов?

Или более того: некто найдет возможность убирать квартиру (услуга N 36) и гладить (услуга N 37), и он мог бы выбрать два "полупатента", т.е. два патента за половину их стоимости.

Перечень "патентных" видов деятельности достаточно разнокачественен: одно дело услуги носильщика, и другое - услуги по обучению. Открывая ни чем не регламентируемое поле творчества для репетиторства, оздоровления, ведения кружков и др., законодатель уповает на стихийное саморегулирование отношений в социально-ответственных сферах, тогда как здесь совершенно необходимо оговорить какие-то требования к квалификации творцов.

5. Статья 346.25.1 не лишена многих "шероховатостей", требующих разъяснений. Не вполне, в частности, ясно почему:

- заявление на получение патента надо подавать за месяц, в то время как выдача его осуществляется в 10-дневный срок;

- налоговый орган "уведомляет" об отказе в выдаче патента, не указывая причины отказа;

- при нарушении "патентных" условий индивидуал обязан вернуться к общему режиму налогообложения, а не может перейти на обычную УСН;

- не предусмотрена обязанность налогоплательщика сообщать в налоговый орган об утрате права на патент;

- хотя бы частично не пересчитывается стоимость патента в случае досрочного прекращения деятельности.

6. Индивидуальные предприниматели, применяющие УСН на основе патента, так же как и другие "упрощенцы" освобождены от уплаты единого социального налога, а взносы на обязательное пенсионное страхование уплачивают в виде фиксированного платежа. Минимальный размер фиксированного платежа установлен в размере 150 руб. в месяц и является обязательным для уплаты. При этом 100 руб. направляется на финансирование страховой части трудовой пенсии, 50 руб. - на финансирование накопительной части трудовой пенсии. Такой порядок установлен ст. 28 Закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон N 167-ФЗ).

Несмотря на незначительный размер фиксированного платежа и простую схему уплаты, он вызывал у индивидуальных предпринимателей целый ряд вопросов, решить которые долгое время пытались как сотрудники профильных министерств и ведомств, так и арбитражные судьи.

Законодатель, устанавливая для индивидуальных предпринимателей универсальную схему уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязал всех предпринимателей платить пенсионные взносы и не предусмотрел никаких исключений. Предприниматели справедливо посчитали спорными два вопроса: уплаты фиксированных платежей военными пенсионерами и уплаты взносов на накопительную часть трудовой пенсии предпринимателями 1966 года рождения и старше.

Конституционный Суд РФ и федеральные арбитражные судьи свою позицию по данным вопросам выразили в соответствующих определениях и постановлениях: Определения КС РФ от 12 апреля 2005 г. N 164-О и N 165-О, от 12 мая 2005 г. N 183-О, Постановления ФАС Центрального округа от 1 сентября 2005 г. по делу N А62-7563/2004, ФАС Дальневосточного округа от 28 декабря 2005 г. по делу N Ф03-А59/05-2/4350 и др. С учетом данной позиции Постановлением Правительства РФ от 26 сентября 2005 г. N 582 были утверждены Правила уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированного платежа в минимальном размере.

В соответствии с Правилами фиксированный платеж, направляемый на финансирование накопительной части трудовой пенсии (50 руб.), является обязательным для уплаты лицами 1967 года рождения и моложе.

Фиксированный платеж не уплачивается военными пенсионерами, все остальные пенсионеры должны платить фиксированный платеж в размере 100 руб.

Следует отметить, что в утвержденных Правилах нашли решение не все проблемы, возникающие во взаимоотношениях индивидуальных предпринимателей с Пенсионным фондом. В частности, лишь частично в Правилах была решена проблема уплаты страховых взносов в случае, когда предприниматель приостанавливает свою деятельность.

Из норм ст. 28 Закона N 167-ФЗ следует, что после регистрации индивидуальный предприниматель должен платить фиксированные платежи с первого же месяца. При этом не имеет совершенно никакого значения, ведет он фактически деятельность или нет, т.е. в период перерывов в предпринимательской деятельности обязанность по уплате фиксированного платежа в ПФР сохраняется.

В Правилах приводится лишь один случай, когда предприниматель вправе приостановить уплату фиксированного платежа: если он осуществляет уход за ребенком до достижения им возраста полутора лет.

Однако в Информационном письме Президиума ВАС РФ от 11 апреля 2006 г. N 107 указываются еще несколько случаев, когда предприниматель не должен платить фиксированный платеж: за период прохождения военной службы, болезни (подтвержденной документально), содержания под стражей или в местах лишения свободы, если к уголовной ответственности привлекли необоснованно, за время ухода за инвалидом I группы, ребенком-инвалидом или лицом, достигшим возраста 80 лет. На наш взгляд, для окончательного урегулирования вопросов, касающихся порядка уплаты страховых взносов в Пенсионный фонд, все эти исключения должны быть отражены в Правилах.

Уплата индивидуальными предпринимателями страховых взносов обеспечивает формирование их пенсионных прав. Размер пенсии напрямую зависит от размера отчислений, которые производят индивидуальные предприниматели в период своей деятельности. Следует отметить, что уплата страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в минимальном размере, установленном Законом N 167-ФЗ, не позволяет индивидуальному предпринимателю получить достойную пенсию в будущем.

В настоящее время индивидуальным предпринимателям предоставлена возможность на добровольной основе осуществлять уплату страховых взносов по обязательному пенсионному страхованию в бюджет ПФР сверх суммы страховых взносов, предусмотренной законодательством. Однако, как показала российская практика, большинство предпринимателей еще не готовы в силу разных причин добровольно отчислять значительные средства на свое пенсионное обеспечение. Поэтому, чтобы пенсионеры - бывшие индивидуальные предприниматели не пополнили ряды тех, кто не сможет в преклонном возрасте прожить без поддержки государства, необходимо уже сейчас увеличивать размер взносов на обязательное пенсионное страхование. Решение этой проблемы видится в увязке размера страховых взносов, уплачиваемых индивидуальными предпринимателями на обязательное пенсионное страхование, с величиной получаемого ими дохода (при использовании УСН) или стоимостью патента (при использовании УСН на основе патента). В конечном счете такая мера должна способствовать более высокому уровню пенсионного обеспечения лиц, занимающихся индивидуальной предпринимательской деятельностью.

7. Налоговые органы обязывают всех индивидуальных предпринимателей вне зависимости от применяемого ими налогового режима вести учет своих доходов (расходов). Насколько это требование обоснованно?

Согласно пп. 3 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны "вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена (выделено авторами) законодательством о налогах и сборах". То есть общими положениями НК РФ не установлена всеобщая обязанность налогоплательщиков по ведению учета. Содержание указанного подпункта Кодекса позволяет утверждать, что обязанность ведения учета должна быть установлена конкретными режимами налогообложения, в которых есть на то необходимость.

Налогоплательщики ЕНВД (в соответствии с п. 5 ст. 346.26) обязаны соблюдать порядок ведения расчетных и кассовых операций в наличной и безналичной формах, а это предполагает ведение учета. Таким образом, законодательно установлено, что плательщики единого налога должны вести учет, несмотря на то, что доходы (расходы) не являются объектом налогообложения. Налоговые органы сочли возможным ограничиться ведением учета по упрощенной форме.

Порядок упрощенного учета установлен Приказом Минфина России от 30 декабря 2005 г. N 167н "Об утверждении формы Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения и Порядка ее заполнения". Содержание этого документа ориентировано исключительно на налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения. Так, в общих требованиях к Порядку заполнения Книги учета доходов и расходов (Приложение N 2) установлено, что налогоплательщики должны обеспечивать учет не всех показателей, а лишь "показателей своей деятельности, необходимых (выделено авторами) для исчисления налоговой базы и суммы налога" (п. 1.2 Приложения). Для налогоплательщиков - плательщиков ЕНВД нет необходимости исчислять доходы (расходы), т.к. уплачиваемый ими налог не связан с результатами их деятельности, и поэтому они вправе не только не заполнять соответствующие разделы, отражающие расходы (в соответствии с п. п. 2.7, 2.8 и 3.1 названного документа), но и не заполнять строки, которые предусмотрены для доходов.

Если руководствоваться сутью содержания Приложения к Приказу, то тогда ведение Книги учета доходов и расходов может быть сведено к информации о самом налогоплательщике (без указания его доходов и расходов). Если же придерживаться исключительно указаний налогового органа и полностью, не смотря ни на что, заполнять Книгу учета доходов и расходов, то невольно возникает вопрос: какое отношение к указываемым доходам (расходам) имеет ЕНВД? Упрощенный учет по сути своей не подходит для плательщиков ЕНВД, и поэтому не должен ими применяться.

Индивидуальные предприниматели - плательщики ЕНВД могут на свой страх и риск не вести учет доходов (расходов), ибо меры ответственности за это нарушение для них не предусмотрено. Но проблема целесообразности ведения учета доходов (расходов) для налогоплательщиков - плательщиков ЕНВД должна быть обоснованно решена в законодательном порядке.

Для того и был введен ЕНВД, чтобы не оглядываться на величину полученного дохода. Вопрос о том, вести или не вести учет доходов (расходов) при применении ЕНВД должен решать сам налогоплательщик исходя из своих интересов, особенностей хозяйственной деятельности, перспектив ее развития. Законодательно ему должно быть предоставлено право выбора. Если налогоплательщик занимается только видами деятельности, облагаемыми ЕНВД, абсолютно уверен, что в текущем налоговом периоде у него не возникнет оснований для перехода на другой режим налогообложения, и не желает вести учет своих доходов (расходов), то он должен иметь законодательно установленное право на неведение учета. Вместе с тем отсутствие учета доходов (расходов) не может служить препятствием к переходу на другой режим налогообложения в случае появления у налогоплательщика законодательно установленных на то оснований.

Как будет дальше развиваться эта форма обложения в немалой степени зависит от того, насколько быстро и эффективно будут сниматься неоправданные препятствия на ее пути.

И.В.Горский

Д. э. н.,

заведующий отделом

Научно-исследовательского финансового

института Академии бюджета и казначейства

Минфина России

О.В.Медведева

К. э. н.,

ведущий научный сотрудник

НИФИ

Т.Г.Лебединская

К. э. н.,

старший научный сотрудник

НИФИ

Подписано в печать

10.10.2007

————