"Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", 2007, N 10

И СНОВА ИНОСТРАНЦЫ...

В прошлом номере мы разбирали порядок оформления работодателем разрешительной и уведомительной документации, необходимой при приеме на работу иностранных граждан. Если приглашается ценный иностранный работник, например известный маэстро кулинарных дел, то для того, чтобы он согласился покинуть свою родину, работодателю приходится обеспечить ему комфортные условия жизни. Их перечень зависит от пожеланий кандидата (оплачиваемая квартира в центре города, машина с личным водителем, оплата обучения детей и многое другое). Расходы эти не маленькие, и у работодателя возникает естественное желание учесть их при расчете налога на прибыль. Позиция законодателей в данной ситуации, порядок оформления трудовых отношений с иностранцем, налогообложение его доходов - вот перечень вопросов, которые будут рассмотрены в нашей статье.

В двух строках

Согласно ст. 11 ТК РФ правила, установленные трудовым законодательством и иными нормативными актами, распространяются и на трудовые отношения с участием иностранных граждан. Соответственно, работодатель, заключивший с таким работником трудовой договор, после пяти дней его работы должен оформить на него трудовую книжку (ст. 66 ТК РФ). Иногда бывает, что иностранные работники (например, из стран СНГ) предъявляют трудовую книжку своей страны. Возникает вопрос: куда вносить запись о работе? Ответ на него дан в Письме Роструда от 15.06.2005 N 908-6-1 "Об оформлении трудовой книжки для иностранного работника", где отмечено, что на территории РФ применяются трудовые книжки установленного образца <1>, следовательно, работодатель должен завести на иностранного работника новую трудовую книжку <2>, при этом данные о его трудовом стаже в другом государстве в нее не заносятся.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Постановление Правительства РФ от 16.04.2003 N 225 "О трудовых книжках" (вместе с Правилами ведения и хранения трудовых книжек, изготовления бланков трудовой книжки и обеспечения ими работодателей).

<2> Постановление Минтруда России от 10.10.2003 N 69 "Об утверждении Инструкции по заполнению трудовых книжек".

Статьей 4 Федерального закона N 115-ФЗ <3> установлено, что иностранные граждане пользуются в РФ правами и исполняют обязанности наравне с гражданами РФ, за исключением случаев, предусмотренных федеральным законом. Означает ли это, что в отношении иностранных граждан применяется такой же порядок налогообложения, как и для граждан РФ? Обратимся к положениям законодательства.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Федеральный закон от 25.07.2002 N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации".

Налог на доходы физических лиц

Плательщиками данного налога согласно п. 1 ст. 207 НК РФ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, а также физические лица, получающие доходы от источников в РФ, не являющиеся налоговыми резидентами РФ.

Налоговыми резидентами являются физические лица, фактически находящиеся в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев (п. 2 ст. 207 НК РФ). Данный период не прерывается, если иностранец выезжает за пределы РФ для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения. От квалификации работника (налоговый резидент или нет) будет зависеть применение ставок, определенных ст. 224 НК РФ в отношении налогообложения его доходов: 13% или 30%.

Много вопросов вызывает порядок расчета времени нахождения иностранного лица на территории РФ. Минфин разъясняет, что 12-месячный период определяется на дату <4> получения дохода (причем без учета календарного года: он может начаться в одном году, а продолжиться в следующем) и исчисляется путем суммирования всех календарных дней, в которых физическое лицо находилось в РФ в течение 12 вышеуказанных следующих подряд месяцев (Письма Минфина России от 07.06.2007 N 03-04-06-01/177, от 08.06.2007 N 03-04-06-01/179). Поясним на примере.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> На основании п. 2 ст. 223 НК РФ такой датой признается последний день месяца, за который иностранному гражданину был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).

Пример 1. В ресторане "Сириус" с 29 марта 2007 г. трудится иностранный повар, прибывший на территорию РФ 28 марта.

Определим, когда повар получит статус налогового резидента и его доход будет облагаться по ставке 13%, а не 30%.

     
   ——————————T—————————————————————————T——————————————T—————————————¬
   |Начисляем|   Период нахождения в   |   Налоговый  | Ставка НДФЛ |
   | налог за|   России за предыдущие  |    статус    |             |
   |         |   12 мес., календ. дн.  |              |             |
   +—————————+—————————————————————————+——————————————+—————————————+
   |Март     |            3            | Нерезидент РФ|     30%     |
   +—————————+—————————————————————————+——————————————+—————————————+
   |Апрель   |       33 (3 + 30)       | Нерезидент РФ|     30%     |
   +—————————+—————————————————————————+——————————————+—————————————+
   |Май      |    64 (3 + 30 + 31)     | Нерезидент РФ|     30%     |
   +—————————+—————————————————————————+——————————————+—————————————+
   |Июнь     |  94 (3 + 30 + 31 + 30)  | Нерезидент РФ|     30%     |
   +—————————+—————————————————————————+——————————————+—————————————+
   |Июль     |    125 (3 + 30 + 31 +   | Нерезидент РФ|     30%     |
   |         |         30 + 31)        |              |             |
   +—————————+—————————————————————————+——————————————+—————————————+
   |Август   | 156 (3 + 30 + 31 + 30 + | Нерезидент РФ|     30%     |
   |         |         31 + 31)        |              |             |
   +—————————+—————————————————————————+——————————————+—————————————+
   |Сентябрь | 186 (3 + 30 + 31 + 30 + |  Резидент РФ |     13%     |
   |         |      31 + 31 + 30)      |              |             |
   L—————————+—————————————————————————+——————————————+——————————————
   

Представленный расчет показывает, что иностранный повар в сентябре получит статус налогового резидента, в этом месяце бухгалтеру необходимо пересчитать налог по новой ставке с начала его трудовой деятельности, а образовавшуюся переплату вернуть налогоплательщику (написав заявление в налоговый орган) или направить в счет предстоящих платежей по НДФЛ (ст. 78 НК РФ) <5> (Письмо Минфина России от 13.08.2007 N 03-08-13).

     
   ————————————————————————————————
   

<5> К сведению: НДФЛ по ставкам 30% и 13% перечисляется на отдельные КБК.

Необходимо отметить, что в соответствии со ст. 6.1 НК РФ течение срока начинается на следующий день после календарной даты или наступления события (совершения действия), которым определено его начало. В связи с этим течение срока фактического нахождения иностранца на территории РФ начинается на следующий день после даты прибытия, определяемой по отметкам пограничного контроля в документе, удостоверяющем личность (Письмо УФНС по г. Москве от 31.01.2007 N 28-11/008420).

Пример 2. Дополним условия примера 1. Предполагается длительное (больше 183 дней) нахождение повара на территории РФ (например, заключен долгосрочный трудовой договор). Можно ли сразу облагать его доход по ставке 13%?

Таким образом поступать нельзя, так как предприятие, являясь налоговым агентом, на основании п. 1 ст. 226 НК РФ обязано исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 224 НК РФ, которая устанавливает, что для не являющихся налоговыми резидентами РФ применяется ставка 30%. Налоговый статус определяется исходя из фактического времени нахождения иностранца на территории РФ, а не предполагаемого (Письмо Минфина России от 13.06.2007 N 03-04-06-01/185).

Пример 3. Воспользуемся условиями примера 1 и определим, по какой ставке будет облагаться доход за январь 2008 г. (новый налоговый период), если в 2007 г. повар не выезжал за пределы РФ.

По итогу 2007 г. повар признан налоговым резидентом, так как находился за последние 12 месяцев на территории РФ 278 календарных дней (0 + 0 + 3 + 30 + 31 + 30 + 31 + 31 + 30 + 31 + 30 + 31), соответственно, на начало следующего налогового периода он будет оставаться в таком статусе и за январь 2008 г. при налогообложении будет применяться ставка 13% (Письмо Минфина России от 18.06.2007 N 03-04-06-01/191).

Пример 4. Дополним условия примеров 1, 3. Повар уехал из страны в феврале 2008 г.

Если налоговый статус в течение текущего налогового периода меняется, необходимо провести корректировку суммы удержанного налога. В нашем случае за январь 2007 г. налог удержан из расчета 13%, в связи с изменением налогового статуса работника его необходимо пересчитать по ставке 30%. При этом законодатели разъясняют, что, если налоговый статус изменился до прекращения трудовых отношений, обязанность по уплате доначисленных сумм налога лежит на работодателе, если после - на работнике (Письмо Минфина России от 19.03.2007 N 03-04-06-01/74).

Может случиться так, что работодатель просто не успеет удержать всю пересчитанную сумму налога, тогда предприятию необходимо в течение одного месяца с момента возникновения такого обстоятельства письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и о сумме задолженности (п. 5 ст. 226 НК РФ).

Пример 5. Изменим условия примера 1. Иностранный повар, уволившийся из ресторана 31 августа 2007 г., в январе 2008 г. обратился в бухгалтерию с просьбой возвратить излишне удержанную сумму налога, так как по итогам 2007 г. он являлся налоговым резидентом (получил новое разрешение на работу и оставался на территории РФ).

Предприятие, являясь налоговым агентом, должно вернуть по заявлению работника излишне удержанные суммы налога (п. 1 ст. 231 НК РФ). В разъяснениях Минфина по этому поводу говорится, что расторжение договора не освобождает работодателя от этой обязанности. Бывший работник должен представить документы, подтверждающие его фактическое нахождение на территории РФ. Перечень этих документов законодательством не установлен. По мнению чиновников, это могут быть справки с места работы, счета из гостиниц и другие документы, подтверждающие факт проживания на территории РФ (Письмо Минфина России от 25.08.2006 N 03-05-01-04/251).

Пример 6. Исходя из условий примера 1 предположим, что повар отсутствовал в России в течение 20 календарных дней (с 1 октября по 20 октября 2007 г.) по семейным обстоятельствам. Потеряет ли он статус налогового резидента?

Если иностранный гражданин выезжал за пределы РФ, то дни его отсутствия не будут учитываться при расчете периода нахождения на ее территории (кроме дней лечения и обучения). При этом двенадцатимесячный период не прерывается (Письмо Минфина России от 04.07.2007 N 03-04-06-01/210).

В случае применения стандартных налоговых вычетов, предусмотренных ст. 218 НК РФ, все также зависит от статуса: если иностранный гражданин является налоговым резидентом РФ в текущем налоговом периоде, то его доход облагается по ставке 13% и уменьшается в соответствии с п. 3 ст. 210 НК РФ на величину стандартных вычетов (Письмо Минфина России от 23.07.2007 N 03-04-06-01/258). Соответственно, нерезидентам РФ стандартные вычеты не предоставляются.

Налоги на фонд оплаты труда

В отношении ЕСН Налоговый кодекс не делает различий между российскими и иностранными гражданами: выплаты в пользу и тех и других облагаются данным налогом (п. 1 ст. 236 НК РФ). На иностранных граждан распространяется действие и Федерального закона N 125-ФЗ <6>, если иное не предусмотрено федеральными законами и международными договорами РФ (п. 2 ст. 5), следовательно, взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве с выплат иностранным работникам также перечисляются.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Федеральный закон от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний".

А вот со взносами в ПФР есть небольшой нюанс. Согласно п. 1 ст. 7 Федерального закона N 167-ФЗ <7> обязательное пенсионное страхование распространяется на застрахованных лиц, которыми являются граждане РФ, а также постоянно или временно проживающие на территории РФ иностранные граждане и лица без гражданства <8>, работающие по трудовому договору или по договору гражданско-правового характера. Соответственно, в отношении иностранного лица, временно пребывающего на территории РФ, обязанности уплачивать страховые взносы в ПФР у работодателя нет (Письма Минфина России от 12.04.2007 N 03-04-06-02/67, УФНС по г. Москве от 03.07.2007 N 21-11/062775@, УФНС по г. Москве от 30.05.2007 N 21-13/050457@). Не уплачиваются взносы, значит, нет права на применение вычета, предусмотренного п. 2 ст. 243 НК РФ, и ЕСН, подлежащий зачислению в федеральный бюджет, уплачивается в полном размере (20%) (Письмо Минфина России от 05.04.2007 N 03-04-06-02/60).

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Федеральный закон от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".

<8> В соответствии со ст. 2 Федерального закона N 115-ФЗ иностранный гражданин в РФ:

- временно пребывающий - лицо, прибывшее в РФ на основании визы или в порядке, не требующем получения визы, и получившее миграционную карту, но не имеющее вида на жительство или разрешения на временное проживание;

- временно проживающий - лицо, получившее разрешение на временное проживание;

- постоянно проживающий - лицо, получившее вид на жительство.

Оплачиваем проезд, обеспечиваем условия проживания...

Арбитражная практика, разъяснения чиновников свидетельствуют, что проверяющие не жалуют данные расходы. Проанализируем их на примерах некоторых судебных решений, предварительно разобравшись с самим понятием расходов. Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, которые должны быть документально подтвержденными и обоснованными (экономически оправданные затраты). Именно в экономической оправданности и сомневаются проверяющие. Чем они обосновывают свою позицию (Письма УФНС по г. Москве от 16.04.2007 N 20-12/035156, Минфина России от 08.08.2007 N 03-03-06/2/149, от 22.02.2007 N 03-03-06/1/115)?

Согласно п. 4 ст. 255 НК РФ стоимость предоставляемого в соответствии с законодательством РФ бесплатного жилья, коммунальных и иных подобных услуг (или сумма денежной компенсации) относится в состав расходов на оплату труда и, соответственно, уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль. Однако, по мнению чиновников, это "не наш случай". Аргументируется это тем, что в соответствии с п. 5 ст. 16 Федерального закона N 115-ФЗ приглашающей стороной должны быть предоставлены гарантии материального, медицинского и жилищного обеспечения иностранного гражданина на период его пребывания в РФ, определенные Постановлением Правительства РФ N 167 <9>: путем предоставления гарантийных писем.

     
   ————————————————————————————————
   

<9> Постановление Правительства РФ от 24.03.2003 N 167 "О порядке представления гарантий материального, медицинского и жилищного обеспечения иностранных граждан и лиц без гражданства на период их пребывания в Российской Федерации".

Далее следует вывод: согласно п. 29 ст. 270 НК РФ такие расходы, произведенные в пользу работников, для целей налогообложения прибыли не учитываются, как расходы, непосредственно не связанные с выполняемыми ими обязанностями, а также извлечением организацией доходов. Снова "любимый" аргумент чиновников и желание усомниться в экономической обоснованности расходов. Проверяющие часто толкуют п. 1 ст. 252 НК РФ в свою пользу, о чем свидетельствуют многочисленные судебные разбирательства и запрос группы депутатов в Конституционный Суд с просьбой проверить конституционность положений данной статьи <10>. (К сожалению, пока Суд не защитил налогоплательщиков от необоснованных притязаний налоговиков, но уже само обращение свидетельствует о данной проблеме.)

     
   ————————————————————————————————
   

<10> Определение Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 N 320-О-П "Об отказе в принятии к рассмотрению запроса группы депутатов Государственной Думы о проверке конституционности абзацев второго и третьего пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации".

Еще один момент, изложенный в рассматриваемых разъяснениях, нельзя оставить без внимания. Отказав налогоплательщикам в уменьшении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, чиновники здесь же квалифицируют данные расходы как оплату труда в иных формах и разрешают при условии их документального подтверждения учесть для целей налогообложения прибыли на общих основаниях в составе расходов на оплату труда в размере, не превышающем 20% от суммы заработной платы (согласно ст. 131 ТК РФ доля, выплачиваемая в "неденежной" форме, не может превышать указанного предела).

Трудно согласиться с выводами чиновников, так как некоторые из расходов являются обязательными для работодателя (как приглашающей стороны). Без гарантийного письма не выдадут приглашение для иностранного работника.

К сведению: гарантийное письмо - документ, согласно которому гарант (поручитель) принимает на себя определенные обязательства <11>, которые могут быть реализованы при наступлении условий, оговоренных в письме.

     
   ————————————————————————————————
   

<11> А.Я. Сухарев, В.Е. Крутских. Большой юридический словарь. М.: Инфра-М, 2007.

Получение от работодателя приглашения и приезд иностранного работника можно назвать "наступлением условий". Расходы, связанные с привлечением иностранного работника (бесплатное предоставление жилья, оплата коммунальных услуг, проезда и некоторые другие, без которых он не согласится работать), для предприятия, по мнению автора, экономически оправданны, так как их целью также является получение дохода (устраняется кадровый дефицит, повышается конкурентоспособность предприятия и др.).

В отличие от чиновников некоторые суды поддерживают налогоплательщиков в этом вопросе (Постановление ФАС ДВО от 06.12.2006 N Ф03-А51/06-2/4410). Предприятие согласно заключенным контрактам с иностранными гражданами приняло на себя обязательства, кроме оплаты труда, еще и обеспечить их жильем надлежащего качества, их безопасность на рабочей территории и в местах проживания, а также оплатить расходы по проезду на территорию РФ и обратно к постоянному месту жительства и провозу имущества. В связи с этим предприятием были заключены договоры с различными организациями о предоставлении данных услуг. Суд признал правомерным уменьшение на данные расходы налогооблагаемой прибыли, поскольку они являются экономически обоснованными и документально подтвержденными, связанными с производственной деятельностью.

Показательно еще одно судебное разбирательство по данному вопросу: Постановление ФАС УО от 09.01.2007 N Ф09-11484/06-С2. Касается оно не иностранного гражданина, а российского, но суть та же: неправомерное, по мнению налогового органа, включение в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, сумм затрат на оплату проживания в гостинице директора предприятия и как следствие - требование включить данные суммы в его доход и доначислить НДФЛ в бюджет. Судьи, рассмотрев представленные материалы, сделали вывод о правомерности отнесения обществом отмеченных выше затрат в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, аргументировав свое решение тем, что данные расходы носят компенсационный характер, связаны с исполнением указанным работником общества трудовых обязанностей и не подлежат включению в налоговую базу физического лица по НДФЛ.

Рассмотрим выводы судей подробнее. Статьей 169 ТК РФ установлено, что работодатель, договорившись с работником о его переезде на работу в другую местность, обязан возместить ему транспортные расходы (включая расходы на проезд членов его семьи), затраты по провозу имущества, обустройству на новом месте жительства, причем конкретные размеры такого возмещения определяются соглашением сторон трудового договора. Возмещение расходов при переезде на работу в другую местность Трудовой кодекс определяет как предоставление гарантий и компенсаций (ст. 165 ТК РФ).

К сведению: компенсации - денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей (ст. 164 ТК РФ).

В трудовом договоре с директором были предусмотрены условия обеспечения нормальной работы: в виде предоставления ему служебного транспорта и жилого помещения с возмещением расходов на его содержание на период действия трудового договора. На основании вышесказанного суд делает вывод, что согласно п. 3 ст. 217 НК РФ компенсационные выплаты (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанные с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов), не подлежат обложению НДФЛ, а на основании пп. 5 п. 1 ст. 264 НК РФ суммы выплаченных подъемных в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ, относятся к прочим расходам налогоплательщика.

Возникает вопрос: что подразумевается под нормами, установленными законодательством РФ? Такие нормы установлены только для учреждений бюджетной сферы <12>. Для остальных предприятий вполне возможно их установление в сумме фактических затрат (например, цена билета и т.д.). Тем более что в представленных выше судебных решениях размер компенсаций не оспаривался.

     
   ————————————————————————————————
   

<12> Постановление Правительства РФ от 02.04.2003 N 187 "О размерах возмещения организациями, финансируемыми за счет средств федерального бюджета, расходов работникам в связи с их переездом на работу в другую местность". По мнению автора, выводы судей можно распространить на иностранных работников. У чиновников позиция совершенно другая: - нормы, разработанные для бюджетной сферы, должны применять и остальные предприятия (Письмо Минфина России от 14.03.2006 N 03-03-04/2/72); - в ст. 165 ТК РФ компенсации, связанные с бесплатным предоставлением жилых помещений и оплатой коммунальных услуг, не поименованы (Письмо УФНС по г. Москве от 13.04.2007 N 21-18/294). Интерес представляет еще одно решение суда. Предприятие в связи с дефицитом кадров вынуждено было привлекать значительное количество иностранных граждан из Турции, оплачивая им при этом перелет в Россию и обратно. Налоговая при проверке пришла к выводу о необходимости начисления на данные расходы ЕСН, так как они были осуществлены в пользу физических лиц. Суд отклонил данное требование, обосновывая свое решение тем, что согласно п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиком в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг. А в данном случае предприятие оплачивало стоимость авиабилетов, когда трудовые договоры с иностранными гражданами либо еще не были заключены, либо уже были расторгнуты. Суд пришел к выводу, что даже если согласиться с тем, что выплаты были произведены в пользу физических лиц (хотя это не так), они производились в отсутствие трудовых и гражданско-правовых договоров. Эти расходы были связаны исключительно с организацией производственной деятельности, поэтому правомерно исключены из налогооблагаемой базы по ЕСН (Постановление ФАС ПО от 06.04.2007 N А65-14563/2006-А1-29). Как законодатели относятся к расходам на организацию бесплатного питания иностранных работников, предусмотренного трудовым договором? По мнению чиновников, это будет их доходом, полученным в натуральной форме (п. 2 ст. 211 НК РФ), соответственно, он подлежит обложению налогом на доходы физических лиц в установленном порядке. А если отсутствует персональный учет по каждому работнику, рекомендуется использовать данные общей стоимости предоставляемого питания и данные из табеля учета рабочего времени или других аналогичных документов (Письмо Минфина России от 19.06.2007 N 03-11-04/2/167). Н.В.Лебедева Эксперт журнала "Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение" Подписано в печать 05.10.2007 ————