"Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", 2007, N 10

РАЗДЕЛЬНЫЙ УЧЕТ КОЛИЧЕСТВА РАБОТНИКОВ

На практике часто возникают ситуации, когда аптечная организация вынуждена совмещать разные режимы налогообложения в виде ЕНВД и общий режим (УСНО). В этом случае согласно налоговому законодательству налогоплательщик должен вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций (п. п. 6, 7 ст. 346.26 НК РФ). Отсутствие раздельного учета может повлечь негативные последствия: отсутствие возможности достоверно определить налоговую базу и рассчитать соответствующую ей сумму налога, подлежащую уплате по осуществляемым видам деятельности. Это, в свою очередь, может привести к неуплате или неполной уплате суммы налога и, соответственно, к налоговым санкциям, предусмотренным ст. 122 НК РФ. Рассмотрим такой физический показатель для расчета ЕНВД, как "количество работников" при раздельном учете.

Налоговый кодекс обязывает плательщиков ЕНВД вести раздельный учет в двух случаях:

- при осуществлении нескольких видов деятельности, облагаемых ЕНВД (п. 6 ст. 346.26 НК РФ);

- при ведении деятельности, облагаемой ЕНВД, и деятельности, переведенной на другую систему налогообложения (общую, УСНО или в виде ЕСХН) (п. 7 ст. 346.26 НК РФ).

Согласно ст. 346.27 НК РФ количество работников - это среднесписочная (средняя) за каждый календарный месяц налогового периода численность работающих с учетом всех сотрудников, в том числе работающих по совместительству, договорам подряда и другим договорам гражданско-правового характера.

Для определения среднесписочной численности работников Минфин предлагал руководствоваться Порядком заполнения и представления унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения, утвержденным Постановлением Росстата от 03.11.2004 N 50 (Письма от 11.07.2006 N 03-11-04/3/341, от 12.07.2006 N 03-11-04/3/344). Среднесписочная численность работников за месяц рассчитывалась на основании п. п. 83 - 90 разд. I "Численность и начисленная заработная плата работников" указанного Порядка.

Начиная с представления отчета за январь 2007 г. действует Постановление Росстата от 20.11.2006 N 69, утвердившее новый Порядок заполнения и представления статистической отчетности, согласно которому среднесписочная численность работников рассчитывается в соответствии с п. п. 86 - 93 разд. I данного Порядка.

Обратите внимание: при отражении в налоговой декларации средней численности работников за месяц нужно иметь в виду, что на основании разд. I Порядка заполнения налоговой декларации по единому налогу на вмененный доход для отдельных видов деятельности, утвержденного Приказом Минфина России от 17.01.2006 N 8н <1>, все значения количественных показателей декларации указываются в целых единицах. Значения показателей менее 0,5 единицы отбрасываются, а 0,5 единицы и более округляются до целой единицы (Письмо Минфина России от 04.10.2006 N 03-11-04/3/432). Кроме того, необходимо принимать во внимание п. 9 ст. 346.29 НК РФ, согласно которому при изменении величины физического показателя в течение налогового периода налогоплательщик для исчисления суммы единого налога учитывает данное изменение с начала того месяца, в котором оно произошло (Письмо Минфина России от 17.07.2007 N 03-11-04/3/273).

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Изменения внесены Приказом Минфина России от 19.12.2006 N 177н.

Как поделить работников?

Главой 26.3 НК РФ не установлен порядок ведения раздельного учета плательщиками ЕНВД, вследствие чего и возникают проблемы. Законодатель четко прописал только правила разделения расходов при уплате ЕНВД и применении УСНО: если при расчете налоговой базы по налогам, исчисляемым по разным специальным налоговым режимам, расходы разделить нельзя, то они распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных специальных налоговых режимов (п. 8 ст. 346.18 НК РФ). Аналогичный порядок распределения общих расходов предусмотрен и в отношении уплаты налога на прибыль (п. 9 ст. 274 НК РФ). Поэтому организация вправе самостоятельно разработать порядок ведения раздельного учета, который закрепляется в приказе об учетной политике для бухгалтерского и налогового учета и позволяет однозначно отнести те или иные показатели к разным видам деятельности.

В отношении раздельного учета работников можно составлять отдельное штатное расписание в соответствии с трудовым договором и должностной инструкцией для каждого вида деятельности. Организовать раздельный учет численности и поименного состава работников организациям необходимо для правильного определения:

- суммы ЕНВД, если физический показатель - "количество работников";

- сумм страховых взносов на ОПС с выплат работникам;

- сумм пособий по временной нетрудоспособности, выплаченных работникам.

Не всегда есть возможность четко разделить показатели по видам деятельности. Проблема возникает, когда показатель одновременно задействован в нескольких видах деятельности. Это относится как к работникам, занятым в деятельности, облагаемой ЕНВД по разным ее видам и, соответственно, по разным физическим показателям, так и к административно-управленческому и общехозяйственному персоналу. Кроме того, одни и те же работники могут быть задействованы в деятельности, облагаемой в рамках разных режимов налогообложения.

Если фактически и документально разделить физические показатели нельзя, то возникает проблема их распределения. Налоговым кодексом не предусмотрена возможность распределения физических показателей в данных случаях. Это дает основание контролирующим органам говорить о том, что физический показатель нужно учитывать полностью. Сразу два Письма (от 27.08.2007 N 03-11-04/3/333 и от 06.09.2007 N 03-11-05/216) Минфин посвятил вопросу определения такого физического показателя для расчета ЕНВД, как "количество работников", при раздельном учете: при оказании бытовых услуг населению, облагаемых единым налогом на вмененный доход, и при оказании бытовых услуг юридическим лицам, налогообложение которых осуществляется в рамках общего режима налогообложения, для расчета единого налога на вмененный доход следует учитывать общее количество работников, занятых оказанием услуг, облагаемых единым налогом на вмененный доход (включая численность работников административно-управленческого и общехозяйственного персонала).

Но позиция Минфина не всегда была однозначной. В Письме от 16.08.2004 N 03-06-05-04/05 финансисты указали на возможность определения объекта налогообложения при осуществлении налогоплательщиком наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД, иных видов предпринимательской деятельности пропорционально сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг), полученной в процессе данной деятельности: в том случае если имущество организации используется в сферах деятельности как переведенных на уплату единого налога, так и не переведенных, и по данному имуществу невозможно обеспечить раздельный бухгалтерский учет, то стоимость имущества, являющегося объектом налогообложения по налогу на имущество, следует определять пропорционально сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг), полученной в процессе иной деятельности, в общей сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг) организации.

Сегодня позиция Минфина по этому вопросу однозначна: если деятельность организации переведена на уплату ЕНВД и общий режим или УСНО, то для исчисления ЕНВД следует учитывать всех работников, включая административно-управленческий и общехозяйственный персонал, и не распределять их по видам деятельности. Данная позиция представлена в Письмах Минфина России от 31.05.2007 N 03-11-04/3/184, от 17.07.2007 N 03-11-04/3/273, от 20.11.2006 N 03-11-04/3/492, от 07.09.2006 N 03-11-04/3/406.

Более того, из Письма Минфина России от 31.05.2007 N 03-11-04/3/184 следует, что распределять работников административно-управленческого персонала по видам деятельности нельзя. В обоснование такой позиции финансисты указали: для деятельности, облагаемой в соответствии с общим режимом налогообложения, в целях исчисления налога на прибыль организации существенны исключительно стоимостные результаты деятельности (в данном случае - доходы от реализации). Поскольку количество работников, занятых в деятельности, облагаемой по общей системе, значения не имеет, его надо учитывать в полном объеме при расчете ЕНВД.

Финансисты придерживаются аналогичной позиции и в отношении организации, применяющей систему налогообложения в виде ЕНВД и УСНО, в целях исчисления налога (при УСНО) существенны исключительно стоимостные результаты деятельности. Работники, занятые во "вмененной" деятельности, могут рассматриваться в качестве необходимого условия для ведения такой деятельности, но это не имеет значения для определения суммы налога, уплачиваемого при применении УСНО (Письмо Минфина России от 20.11.2006 N 03-11-04/3/492).

При этом финансисты признают, что Налоговым кодексом не установлен порядок распределения численности как административно-управленческого персонала, так и работников, непосредственно занятых в осуществлении двух видов деятельности, в случае если их невозможно разделить по видам работ. Но в Письмах N 03-11-04/3/333 и N 03-11-05/216 финансисты снова рекомендуют при расчете ЕНВД учитывать общее количество работников, включая численность административно-управленческого персонала. Хотя расходы на оплату их труда признаются, по мнению Минфина, пропорционально доходам от разных видов деятельности в общем объеме доходов, что соответствует требованиям НК РФ. Аналогичный порядок применяется и в отношении расчета ЕСН и взносов на обязательное пенсионное страхование.

Неоднозначная арбитражная практика

Желание финансистов увеличить сумму ЕНВД и, соответственно, наполняемость бюджета понятно. Минфин не допускает способа расчета численности работников для начисления ЕНВД пропорционально доходам от разных видов деятельности или другим методом. Но налогоплательщики не согласны с таким подходом, и арбитражные суды в основном поддерживают их. Данной практикой могут воспользоваться организации, уплачивающие ЕНВД и применяющие УСНО, а также находящиеся на уплате ЕНВД и общем режиме налогообложения.

В Постановлении от 27.03.2007 N Ф09-1941/07-С3 ФАС УО поддержал налогоплательщика, который расчетным методом определил количество работников для исчисления ЕНВД. Суд удовлетворил требования предприятия, исходя из того, что расчетный метод, использованный налогоплательщиком при определении физического показателя "количество работников" в целях исчисления ЕНВД, не противоречит юридической природе данного налога. Кроме того, суд руководствовался п. 7 ст. 3 НК РФ, в соответствии с которым все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. Так как разъяснения Минфина по этому вопросу различаются, налогоплательщик может самостоятельно разработать порядок расчета при ведении раздельного учета.

Суд принял сторону налогоплательщика и в Постановлении ФАС МО от 16.05.2006 N КА-А40/3810-06. Налогоплательщик при раздельном учете для исчисления ЕНВД учел только работников, непосредственно занятых в осуществлении данного вида деятельности: кассира, гардеробщика, кладовщика. Аналогичная позиция представлена и в Постановлении ФАС СЗО от 10.11.2006 N А52-988/2006/2.

Однако арбитражные суды по-разному относятся к данной проблеме. Некоторые арбитры принимают решения, в которых признают правомерность распределения физических показателей, в том числе пропорционально выручке, полученной от деятельности, облагаемой ЕНВД, в общей сумме выручки. Они исходят из того, что распределение - это элемент раздельного учета. Поскольку законодатель установил обязанность вести раздельный учет физических показателей, но не определил порядок его ведения, налогоплательщик вправе самостоятельно выбрать такой порядок, в том числе методику распределения (Постановления ФАС УО от 27.03.2007 N Ф09-1941/07-С3, ФАС ЗСО от 16.01.2007 N Ф04-8757/2006(29842-А70-19), ФАС ПО от 07.07.2006 N А65-25565/2005).

В то же время есть судьи, которые не согласны с тем, что значение физического показателя при применении расчетных методик постоянно изменяется (в частности, это касается расчета пропорционально выручке). Это не соответствует принципу "вмененного" дохода, то есть требованию гл. 26.3 НК РФ, поскольку распределение напрямую связано с реально полученным доходом. Поэтому суды признают распределение неправомерным (Постановления ФАС СЗО от 25.05.2006 N А05-18809/2005-34, от 06.03.2006 N А05-11622/2005-18).

Варианты распределения работников

Несмотря на то что Минфин отказывает налогоплательщику в праве разделять численность работников по видам деятельности, облагаемым в рамках разных режимов налогообложения, он разрешает налогоплательщику самостоятельно разработать порядок распределения численности работников административно-управленческого и общехозяйственного персонала между несколькими видами деятельности, облагаемыми ЕНВД по разным физическим показателям (Письмо Минфина России от 27.08.2007 N 03-11-04/3/333).

На практике налогоплательщики применяют два основных варианта распределения численности работников, одновременно занятых в нескольких видах деятельности:

- пропорционально выручке, полученной от конкретного вида деятельности, в общей выручке;

- пропорционально среднесписочной (средней) численности работников, рассчитанной налогоплательщиком за налоговый период по каждому осуществляемому им виду деятельности (данная методика была установлена п. 7 разд. II утративших силу Методических рекомендаций по применению главы 26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 10.12.2002 N БГ-3-22/707 <2>).

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Утратил силу в связи с изданием Приказа МНС России от 01.03.2004 N БГ-3-22/165@. Если налогоплательщик не согласен с мнением Минфина по данному вопросу и решил распределять неразделимый физический показатель в целях исчисления ЕНВД, то ему следует выбирать ту методику распределения, которая не связана с выручкой и иными стоимостными показателями. Методика распределения должна базироваться на постоянных показателях, что отвечает экономическим принципам ЕНВД. Следовательно, увеличивается вероятность того, что данная методика будет признана правомерной в суде. А.С.Серебрякова Эксперт журнала "Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение" Подписано в печать 05.10.2007 ————