"Налоговый вестник", 2007, N 11

ОСОБЕННОСТИ ПРИМЕНЕНИЯ УПРОЩЕННОЙ СИСТЕМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

(Начало см. "Налоговый вестник", 2007, N 10)

6. Порядок определения и признания расходов

Налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения (УСН) и использующие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, при исчислении налоговой базы учитывают расходы, предусмотренные п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), при условии их соответствия критериям, предусмотренным п. 1 ст. 252 настоящего Кодекса.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиками.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными согласно обычаям делового оборота, применяемым в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенными декларациями, приказами о командировках, проездными документами, отчетами о выполненной работе в соответствии с договорами). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Иные не предусмотренные п. 1 ст. 346.16 НК РФ расходы при исчислении налоговой базы по УСН налогоплательщиками не учитываются.

Кроме того, при исчислении налоговой базы налогоплательщики не учитывают расходы в виде суммовых разниц, если по условиям договоров обязательства (требования) выражены в условных денежных единицах, а также расходы, понесенные ими в период применения объекта налогообложения "доходы", и расходы, относящиеся к видам предпринимательской деятельности, переведенным на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД).

При этом налогоплательщики распределяют общехозяйственные (общепроизводственные) расходы между видами предпринимательской деятельности пропорционально долям доходов, полученных ими от осуществления видов предпринимательской деятельности, облагаемых ЕНВД, и видов предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется УСН, в общем объеме всех полученных доходов.

Согласно ст. 346.17 НК РФ расходами признаются затраты после их фактической оплаты, то есть после прекращения обязательств покупателя (заказчика, получателя) товаров [работ, услуг и (или) имущественных прав] перед продавцом, непосредственно связанных с поставкой таких товаров (выполнением работ, оказанием услуг и (или) передачей имущественных прав) (кассовый метод).

При применении кассового метода расходы учитываются налогоплательщиками в следующем порядке:

- материальные расходы, расходы на оплату труда, расходы, связанные с уплатой сумм процентов за пользование заемными денежными средствами (кредитами, займами), а также расходы по оплате услуг третьих лиц включаются в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения;

- расходы по уплате налогов и сборов применяются в размере фактически уплаченных налогоплательщиком сумм налогов. При наличии задолженности по уплате налогов и сборов расходы на ее погашение учитываются в пределах фактически погашенной задолженности на дату ее погашения;

- расходы на приобретение сырья и материалов учитываются в составе расходов после их фактической оплаты по мере списания данного сырья и материалов в производство;

- расходы на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, специальной одежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством Российской Федерации, и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом, включаются в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода такого имущества в эксплуатацию (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ);

- расходы по оплате стоимости приобретенных для дальнейшей реализации товаров включаются в состав расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором фактически были получены доходы от реализации таких товаров;

- при передаче налогоплательщиками продавцам (исполнителям) в счет оплаты приобретенных у них товаров (выполненных работ, оказанных услуг) и (или) имущественных прав собственных векселей расходы по оплате стоимости данных товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав учитываются на дату погашения (оплаты) векселей налогоплательщиками. При передаче налогоплательщиками продавцам (исполнителям) в счет оплаты приобретенных у них товаров (выполненных работ, оказанных услуг) и (или) имущественных прав векселей третьих лиц расходы по оплате стоимости данных товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав учитываются на дату передачи векселей третьих лиц продавцам (исполнителям). При этом такие расходы учитываются налогоплательщиками в пределах цен сделок, но не более сумм долговых обязательств, указанных в векселях.

Что касается остальных расходов, предусмотренных п. 1 ст. 346.16 НК РФ (в том числе расходов по хранению, обслуживанию и транспортировке приобретенных товаров), то они учитываются налогоплательщиками на дату их фактической оплаты.

Расходы на приобретение (сооружение, изготовление, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение) основных средств, а также расходы на приобретение (создание самими налогоплательщиками) нематериальных активов учитываются в порядке, предусмотренном п. п. 3 и 4 ст. 346.16 НК РФ.

Согласно данному порядку стоимость основных средств, приобретенных (сооруженных, изготовленных, достроенных, дооборудованных и т.д.) налогоплательщиками после перехода на УСН, учитывается в составе расходов с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию.

Стоимость нематериальных активов, приобретенных (созданных) налогоплательщиками после перехода на УСН, учитывается в расходах с момента принятия этих нематериальных активов к бухгалтерскому учету.

Стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных, достроенных, дооборудованных и т.д.) налогоплательщиками основных средств, а также приобретенных (созданных) ими нематериальных активов до перехода на УСН учитывается в составе расходов в следующем порядке:

- стоимость основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования до трех лет включительно - в течение первого календарного года применения УСН;

- стоимость основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования от трех до пятнадцати лет включительно: в течение первого календарного года применения УСН - в размере 50%, второго календарного года - в размере 30%, третьего календарного года - в размере 20%;

- стоимость основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования свыше пятнадцати лет - равными долями в течение десяти лет применения УСН.

Вышеуказанные расходы отражаются в налоговом учете на последнее число отчетного (налогового) периода. При этом данные расходы учитываются только применительно к оплаченным основным средствам и нематериальным активам, используемым в предпринимательской деятельности.

За отчетные периоды такие расходы учитываются равными долями.

В состав основных средств и нематериальных активов включаются основные средства и нематериальные активы, признаваемые в соответствии с гл. 25 НК РФ амортизируемым имуществом.

Расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств определяются с учетом положений п. 2 ст. 257 НК РФ.

Срок полезного использования объектов основных средств устанавливается в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.

Срок полезного использования объектов нематериальных активов определяется применительно к порядку, предусмотренному п. 2 ст. 258 НК РФ.

Основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, учитываются в составе расходов с момента документального подтверждения налогоплательщиками факта подачи документов на регистрацию прав на вышеуказанные основные средства.

Учитывая вышеперечисленные условия, расходы на приобретение (сооружение, изготовление, достройку, дооборудование и т.д.) основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации, учитываются в составе расходов в тех отчетных (налоговых) периодах, в которых произошло последним по времени одно из нижеследующих событий:

- оплата (завершение оплаты) данных расходов;

- ввод основных средств в эксплуатацию;

- подача документов на государственную регистрацию прав на такие основные средства.

Стоимость основных средств и нематериальных активов, приобретенных (сооруженных, изготовленных, созданных, достроенных, дооборудованных и т.д.) налогоплательщиками в период применения УСН, принимается равной их первоначальной стоимости, определяемой в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете.

Первоначальная стоимость основных средств устанавливается в порядке, предусмотренном Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, первоначальная стоимость нематериальных активов определяется в порядке, предусмотренном Положением по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденным Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н.

Стоимость основных средств и нематериальных активов, приобретенных (сооруженных, изготовленных, созданных, достроенных, дооборудованных и т.д.) налогоплательщиками до перехода на УСН, принимается равной их остаточной стоимости, определяемой в соответствии с п. п. 2.1 и 4 ст. 346.25 НК РФ.

Согласно п. п. 2.1 и 4 ст. 346.25 НК РФ налогоплательщики при переходе с общего режима налогообложения на УСН отражают в налоговом учете на дату такого перехода остаточную стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных, созданных, достроенных, дооборудованных и т.д.) и оплаченных до перехода на данный специальный налоговый режим основных средств и нематериальных активов в виде разницы между ценой их приобретения (сооружения, изготовления, создания, достройки, дооборудования и т.д.) и суммой начисленной по ним амортизации в соответствии с требованиями гл. 25 настоящего Кодекса.

В этих целях начисленная на дату перехода на УСН сумма амортизации основных средств и нематериальных активов подлежит перерасчету исходя из цены данных объектов.

Пример 1. Организация перешла на УСН с 1 января 2007 г.

По состоянию на 1 января 2007 г. на балансе организации числилось основное средство, которое было приобретено и оплачено в феврале 2006 г. по цене 944 000 руб. (включая НДС - 144 000 руб.).

Расходы на транспортировку основного средства составили 35 400 руб. (включая НДС - 5400 руб.). Первоначальная стоимость основного средства составляла 830 000 руб. [(944 000 руб. + 35 400 руб.) - (144 000 руб. + 5400 руб.)].

Основное средство было введено в эксплуатацию в марте 2006 г. В этом же месяце организация учла сумму НДС (149 400 руб.), уплаченного при приобретении основного средства и при приобретении услуг по его транспортировке, в составе налогового вычета.

В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, вышеуказанное основное средство относится к пятой амортизационной группе (срок полезного использования от 85 до 120 мес.). Организация определила срок полезного использования основного средства - 95 мес. Сумма начисленной линейным методом амортизации с апреля по декабрь 2006 г. составила 78 632 руб. (830 000 руб. : 95 мес. x 9 мес.).

По состоянию на 1 января 2007 г. остаточная стоимость основного средства составила 751 368 руб. (830 000 руб. - 78 632 руб.).

Расчетная величина остаточной стоимости основного средства определяется на дату перехода на УСН следующим образом.

Сначала устанавливается цена приобретения основного средства:

(944 000 руб. + 35 400 руб.) - (144 000 руб. + 35 400 руб.) = 800 000 руб.

Затем определяется сумма амортизации с апреля по декабрь 2006 г.:

800 000 руб. : 95 мес. x 9 мес. = 75 789 руб.

Расчетная величина остаточной стоимости основного средства на 1 января 2007 г. составила 724 211 руб. (800 000 руб. - 75 789 руб.).

В 2007, 2008 и 2009 гг. организация должна включать в расходы соответственно 50, 30 и 20% от расчетной величины остаточной стоимости основного средства.

В аналогичном порядке определяется стоимость основных средств и нематериальных активов налогоплательщиками, применявшими до перехода на УСН систему налогообложения в виде ЕНВД.

Единственным отличием является то, что данные налогоплательщики при определении остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов учитывают суммы амортизации, начисленные ими за период применения системы налогообложения в виде ЕНВД, по правилам, предусмотренным законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете.

Налогоплательщики, применявшие систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) (ЕСХН), при переходе на УСН отражают в налоговом учете на дату такого перехода остаточную стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных, созданных, достроенных, дооборудованных и т.д.) ими основных средств и нематериальных активов, определяемую в виде разницы между остаточной стоимостью данных основных средств и нематериальных активов, исчисленной на дату перехода на уплату ЕСХН, и суммой расходов, учтенных ими при исчислении налоговой базы по ЕСХН в порядке, предусмотренном пп. 2 п. 4 ст. 346.5 НК РФ.

Пример 2. Организация, осуществляющая деятельность в сфере сельскохозяйственного производства, перешла с 1 января 2005 г. с общего режима налогообложения на уплату ЕСХН.

По состоянию на 1 января 2005 г. на балансе организации числилось основное средство, приобретенное, оплаченное и введенное в эксплуатацию в 2004 г.

Остаточная стоимость основного средства на дату перехода на уплату ЕСХН составляла 415 000 руб.

В соответствии с пп. 2 п. 6 ст. 346.6 НК РФ (в редакции, действовавшей до 1 января 2007 г.) организация произвела перерасчет остаточной стоимости основного средства исходя из цены его приобретения.

По состоянию на 1 января 2005 г. расчетная величина остаточной стоимости основного средства составила 398 000 руб.

В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, вышеуказанное основное средство относится к четвертой амортизационной группе (срок полезного использования от 61 до 84 мес.).

Согласно пп. 2 п. 4 ст. 346.5 НК РФ организация учла в составе расходов за 2005 г. 199 000 руб. (50% от исчисленной по состоянию на 1 января 2005 г. остаточной стоимости основного средства) и в составе расходов за 2006 г. - 119 400 руб. (30% от исчисленной по состоянию на 1 января 2005 г. остаточной стоимости основного средства).

С 1 января 2007 г. организация перешла на УСН.

Остаточная стоимость основного средства составила на вышеуказанную дату 79 600 руб. (398 000 руб. - 199 000 руб. - 119 400 руб.).

Учитывая, что данное основное средство относится к четвертой амортизационной группе (срок полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно), организация должна включать в состав расходов 2007, 2008 и 2009 гг. соответственно 50, 30 и 20% от образовавшейся по состоянию на 1 января 2007 г. остаточной стоимости основного средства.

В случае реализации (передачи) налогоплательщиками приобретенных (сооруженных, изготовленных, созданных, достроенных, дооборудованных и т.д.) ими основных средств и нематериальных активов до истечения трех лет (в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования свыше 15 лет - до истечения 10 лет) с момента включения расходов на их приобретение (сооружение, изготовление, создание, достройку, дооборудование и т.д.) в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы, данные налогоплательщики обязаны пересчитать исчисленную налоговую базу за весь период пользования такими основными средствами и нематериальными активами с момента их учета в составе расходов до даты реализации (передачи) с учетом положений гл. 25 НК РФ и уплатить дополнительную сумму налога и пени.

Пример 3. Организация перешла с 1 января 2007 г. на УСН. В июле 2007 г. организация приобрела и оплатила основное средство по цене 708 000 руб. (в том числе НДС - 108 000 руб.).

Расходы на транспортировку основного средства составили 47 200 руб. (в том числе НДС - 7200 руб.).

Основное средство было введено в эксплуатацию в августе 2007 г.

По итогам 9 месяцев 2007 г. организация получила доходы в сумме 1 800 000 руб., а также понесла расходы в сумме 1 400 000 руб. В состав этих расходов были включены, в частности, расходы на приобретение основного средства (часть первоначальной стоимости основного средства) в сумме 377 600 руб. [(708 000 руб. + 47 200 руб.) : 2].

Оставшаяся часть данных расходов (377 600 руб.) должна быть учтена организацией в составе расходов по итогам налогового периода.

Налоговая база за 9 месяцев 2007 г. составила 400 000 руб. (1 800 000 руб. - 1 400 000 руб.). Сумма налога, подлежащая уплате за вышеуказанный отчетный период, - 60 000 руб. (400 000 руб. x 15%).

По итогам налогового периода организация получила доходы в сумме 2 600 000 руб. и понесла расходы в сумме 1 900 000 руб. [в том числе расходы на приобретение основного средства в сумме 755 200 руб. (708 000 руб. + 47 200 руб.)].

Налоговая база по итогам налогового периода составила 700 000 руб. (2 600 000 руб. - 1 900 000 руб.). Сумма налога за вышеуказанный налоговый период - 105 000 руб. (700 000 руб. x 15%).

С учетом ранее уплаченных авансовых платежей организация обязана по итогам налогового периода уплатить налог в сумме 45 000 руб. (105 000 руб. - 60 000 руб.).

В конце апреля 2008 г. организация реализовала основное средство за 700 000 руб. и учла данную сумму в составе доходов от реализации по итогам 6 месяцев 2008 г.

В этом случае организация обязана пересчитать налоговую базу по итогам 9 месяцев и налогового периода 2007 г. с учетом суммы исчисленной в соответствии с нормами гл. 25 НК РФ амортизации реализованного основного средства.

В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, реализованное основное средство относится к четвертой амортизационной группе (срок полезного использования от 61 до 84 мес.). Организацией установлен срок полезного использования данного основного средства - 70 мес. и принято решение применять линейный метод начисления амортизации.

Первоначальная стоимость основного средства - 755 200 руб. (708 000 руб. + 47 200 руб.).

Сумма амортизации за сентябрь 2007 г. составила 10 789 руб. (755 200 руб. : 70 мес. x 1 мес.).

Затем организация должна из суммы понесенных по итогам 9 месяцев 2007 г. расходов исключить сумму учтенных ею расходов на приобретение вышеуказанного основного средства в сумме 377 600 руб. и включить сумму исчисленной в соответствии с нормами гл. 25 НК РФ за сентябрь 2007 г. амортизации (10 789 руб.).

Общая сумма расходов по итогам 9 месяцев 2007 г. - 1 033 189 руб. (1 400 000 руб. - 377 600 руб. + 10 789 руб.).

Налоговая база за данный отчетный период 2007 г. составила 766 811 руб. (1 800 000 руб. - 1 033 189 руб.), а сумма налога - 115 022 руб. (766 811 руб. x 15%).

С учетом ранее уплаченной за этот отчетный период 2007 г. суммы налога (60 000 руб.) организация должна доплатить налог в сумме 55 022 руб. (115 022 руб. - 60 000 руб.), а также уплатить начисленную на данную доплату сумму пени.

В аналогичном порядке организация должна определить и сумму доплаты налога по итогам налогового периода 2007 г.

Так, в результате расчета сумма амортизации основного средства за период с сентября по декабрь 2007 г. составит 43 154 руб. (755 200 руб. : 70 мес. x 4 мес.).

Общая сумма расходов организации за данный налоговый период составит 1 187 954 руб. (1 900 000 руб. - 755 200 руб. + 43 154 руб.).

Налоговая база за налоговый период 2007 г. составит 1 412 046 руб. (2 600 000 руб. - 1 187 954 руб.), а сумма налога - 211 807 руб. (1 412 046 руб. x 15%).

С учетом ранее уплаченных по итогам 9 месяцев и налогового периода 2007 г. сумм налога (105 000 руб.) и суммы налога, подлежащей доплате по итогам 9 месяцев 2007 г. (55 022 руб.), организация должна доплатить по итогам налогового периода 2007 г. налог в сумме 51 785 руб. (211 807 руб. - 105 000 руб. - 55 022 руб.), а также уплатить начисленную на данную доплату сумму пени.

В особом порядке учитывают расходы налогоплательщики-организации, исчислявшие до перехода на УСН налог на прибыль с использованием метода начисления.

Оплаченные, но не осуществленные такими налогоплательщиками до перехода на УСН расходы включаются ими в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому при применении УСН, на дату их осуществления в периоде применения данного специального налогового режима.

Расходы, осуществленные такими налогоплательщиками после перехода на УСН, включаются ими в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу, на дату их оплаты, если оплата была произведена после перехода на данный специальный налоговый режим.

Расходы, осуществленные такими налогоплательщиками до перехода на УСН и учтенные ими при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, не подлежат включению в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу, даже если их оплата была произведена в периоде применения данного специального налогового режима.

Налогоплательщики, исчислявшие до перехода на УСН налог на прибыль или налог на доходы физических лиц с использованием кассового метода признания доходов и расходов, учитывают расходы в следующем порядке.

Оплаченные данными налогоплательщиками до перехода на УСН материальные расходы на приобретение сырья и материалов, числившихся на дату перехода на данную систему налогообложения в остатках товарно-материальных ценностей, включаются в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу, по мере списания данных остатков сырья и материалов в производство.

Уплаченные налогоплательщиками после перехода на УСН суммы налогов и сборов за период применения общего режима налогообложения включаются в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу, в отчетных (налоговом) периодах их фактической уплаты.

Оплаченные налогоплательщиками до перехода на УСН расходы по оплате стоимости приобретенных для дальнейшей реализации товаров, реализация которых будет осуществлена после перехода на этот специальный налоговый режим, признаются расходами, учитываемыми при исчислении налоговой базы по налогу, на дату получения доходов от реализации данных товаров в периоде применения УСН.

Если доходы от реализации приобретенных, но не оплаченных покупных товаров фактически поступили налогоплательщикам до перехода на УСН, оплаченные ими после перехода на данную систему налогообложения затраты, связанные с приобретением таких товаров, не включаются в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу.

7. Порядок исчисления налоговой базы

Для налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, налоговой базой признается денежное выражение полученных ими доходов.

Для налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение полученных ими доходов, уменьшенных на величину понесенных ими расходов.

При этом читателям журнала следует иметь в виду, что доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте, подлежат пересчету в рубли по официальному курсу Банка России, установленному на дату получения таких доходов и (или) на дату оплаты таких расходов, и учитываются в совокупности с доходами и расходами в рублях.

Доходы, полученные в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг) и иного имущества, учитываются по рыночным ценам, определяемым применительно к порядку, предусмотренному ст. 40 НК РФ.

Согласно п. 6 ст. 346.18 НК РФ налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, могут уплачивать минимальный налог, который в соответствии с Бюджетным кодексом Российской Федерации подлежит зачислению органами Федерального казначейства в бюджеты государственных внебюджетных фондов.

Минимальный налог исчисляется по итогам налогового периода в размере 1% от налоговой базы, которой в этом случае являются доходы, определяемые в соответствии со ст. 346.15 НК РФ.

Уплата минимального налога осуществляется вышеуказанными налогоплательщиками только в случае, если сумма исчисленного ими за налоговый период в общем порядке налога оказывается меньше суммы исчисленного ими за данный период времени минимального налога либо если по итогам налогового периода у них отсутствует налоговая база (получен убыток).

Пример 4. По итогам налогового периода 2007 г. налогоплательщик получил доходы в сумме 810 000 руб., а также понес расходы в сумме 795 000 руб.

Сумма налога за налоговый период составит 2250 руб. [(810 000 руб. - 795 000 руб.) x 15%].

Сумма минимального налога составит 8100 руб. (810 000 руб. x 1%).

Учитывая, что сумма исчисленного за налоговый период в общем порядке налога оказалась меньше суммы исчисленного за этот же период времени минимального налога, налогоплательщик должен уплатить минимальный налог в сумме 8100 руб.

Пример 5. Налогоплательщик получил по итогам налогового периода 2007 г. доходы в сумме 510 000 руб., а также понес расходы в сумме 700 000 руб.

Таким образом, по итогам данного налогового периода налогоплательщик получил убытки в сумме 190 000 руб. (510 000 руб. - 700 000 руб.).

Налоговая база для исчисления налога в данном случае отсутствует.

В этой связи налогоплательщик обязан по итогам налогового периода 2007 г. исчислить и уплатить минимальный налог в сумме 5100 руб. (510 000 руб. x 1%).

Следует отметить, что обязанность по уплате минимального налога может возникнуть у налогоплательщиков не только по итогам налогового периода, но и по итогам того или иного отчетного периода. В частности, такая обязанность возникает у налогоплательщиков, утративших в течение налогового периода право на дальнейшее применение УСН в связи с несоблюдением условий и ограничений, предусмотренных п. 4 ст. 346.13 НК РФ, а также у налогоплательщиков, прекративших в течение налогового периода свою предпринимательскую деятельность.

В первом случае налоговым периодом для налогоплательщиков признается отчетный период, предшествующий кварталу, начиная с которого такие налогоплательщики считаются перешедшими на иной режим налогообложения, а представленные ими за этот отчетный период налоговые декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, приравниваются к налоговым декларациям за налоговый период.

Если исчисленная по итогам данного налогового периода в общем порядке сумма налога превышает исчисленную за этот же период времени сумму минимального налога, то обязанность по представлению налоговых деклараций и уплате налогов, установленных гл. 26.2 НК РФ, за вышеуказанный налоговый период у налогоплательщиков не возникает.

Такая обязанность возникает у них только в случае, если по итогам данного налогового периода исчисленная ими в общем порядке сумма налога окажется меньше исчисленной ими суммы минимального налога.

Такие налогоплательщики представляют налоговые декларации за соответствующий налоговый период и уплачивают минимальный налог по истечении квартала, в котором они утратили право на применение УСН, не позднее сроков, установленных гл. 26.2 НК РФ для представления налоговых деклараций и уплаты авансовых платежей по налогу за этот отчетный период.

Ранее уплаченные вышеуказанными налогоплательщиками суммы авансовых платежей по налогу подлежат возврату налогоплательщикам либо зачету в счет предстоящего им платежа минимального налога в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ.

Пример 6. Налогоплательщик, перешедший с 1 января 2007 г. на УСН, получил по итогам 6 месяцев 2007 г. доходы в сумме 28 120 000 руб., а также понес расходы в сумме 18 520 000 руб. При этом он допустил превышение установленного п. 4 ст. 346.13 НК РФ ограничения по размеру полученных доходов во II квартале текущего года.

По итогам I квартала 2007 г. налогоплательщик получил доходы в сумме 14 300 000 руб., а также понес расходы в сумме 13 960 000 руб. Сумма налога за данный отчетный период составила 51 000 руб. [(14 300 000 руб. - 13 960 000 руб.) x 15%].

Учитывая то обстоятельство, что в соответствии с п. 4 ст. 346.13 НК РФ налогоплательщики, превысившие ограничение по размеру полученных ими доходов, считаются утратившим право на применение УСН с начала того квартала, в котором они допустили данное превышение, налоговым периодом для данного налогоплательщика признается I квартал 2007 г.

В этой связи налогоплательщик должен проверить правильность определения налоговых обязательств за налоговый период.

В данном случае у налогоплательщика возникла обязанность представить налоговую декларацию за налоговый период (I квартал 2007 г.) и уплатить минимальный налог, поскольку сумма исчисленного им за вышеуказанный период времени в общем порядке налога (51 000 руб.) оказалась меньше суммы исчисленного им за данный налоговый период минимального налога - 143 000 руб. (14 300 000 руб. x 1%).

Данный налогоплательщик должен был представить налоговую декларацию и уплатить минимальный налог не позднее 25 июля 2007 г.

При этом сумма ранее уплаченного налога подлежала возврату налогоплательщику в полной сумме либо зачету в счет предстоящего ему платежа минимального налога в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ.

Во втором случае для налогоплательщиков налоговым периодом признается тот отчетный период, в котором они прекратили в установленном порядке осуществлять свою предпринимательскую деятельность.

В связи с этим такие налогоплательщики представляют за данный налоговый период налоговые декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, и уплачивают исчисленную ими сумму налога (минимального налога) не позднее даты их снятия с учета в налоговых органах.

Налогоплательщики, уплатившие за налоговый период сумму исчисленного ими минимального налога, вправе в следующих налоговых периодах учесть разницу между суммой исчисленного и уплаченного за налоговый период минимального налога и суммой исчисленного за этот же период времени в общем порядке налога в качестве расходов при исчислении налоговой базы либо увеличить сумму полученных ими убытков, переносимых на будущее.

Пример 7. Налогоплательщик получил по итогам налогового периода 2007 г. доходы в сумме 1 000 000 руб. и понес расходы в сумме 980 000 руб.

Сумма налога за вышеуказанный налоговый период составила 3000 руб. [(1 000 000 руб. - 980 000 руб.) x 15%].

Сумма минимального налога составила 10 000 руб. (1 000 000 руб. x 1%).

Учитывая, что сумма исчисленного за налоговый период в общем порядке налога оказалась меньше суммы исчисленного за этот же период времени минимального налога, налогоплательщик должен уплатить за налоговый период минимальный налог в сумме 10 000 руб.

Разница между суммой исчисленного и уплаченного минимального налога и суммой исчисленного в общем порядке налога в размере 7000 руб. (10 000 руб. - 3000 руб.) подлежит учету при исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, по итогам налогового периода 2008 г.

Пример 8. Налогоплательщик получил по итогам налогового периода 2007 г. доходы в сумме 1 400 000 руб. и понес расходы в сумме 1 520 000 руб.

Таким образом, по итогам данного налогового периода налогоплательщик получил убыток в сумме 120 000 руб. (1 400 000 руб. - 1 520 000 руб.).

Налоговая база для исчисления налога в данном случае отсутствует.

В этой связи налогоплательщик обязан по итогам налогового периода исчислить и уплатить минимальный налог, сумма которого составила 14 000 руб. (1 400 000 руб. x 1%).

Учитывая, что за налоговый период 2007 г. налог не исчислялся, вся сумма исчисленного и уплаченного налогоплательщиком за вышеуказанный период времени минимального налога может быть учтена при исчислении налоговой базы по налогу за налоговый период 2008 г. либо включена в сумму убытков, переносимых на следующие налоговые периоды в порядке, предусмотренном п. 7 ст. 346.18 НК РФ.

Налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, вправе уменьшить (но не более чем на 30%) исчисленную ими за налоговый период налоговую базу на сумму убытков, полученных ими по итогам предыдущих налоговых периодов применения УСН и использования данного объекта налогообложения.

Оставшаяся часть убытков может быть перенесена налогоплательщиками на следующие налоговые периоды, но не более чем на десять очередных налоговых периодов, следующих за тем налоговым периодом, в котором убытки получены.

В аналогичном порядке налогоплательщик может осуществлять перенос каждого следующего полученного ими убытка.

Убытки, понесенные налогоплательщиками более чем в одном налоговом периоде, подлежат переносу на будущее в той очередности, в которой они понесены. При этом совокупная сумма переносимых убытков не может превышать 30% налоговой базы за истекший налоговый период.

Убытки, не перенесенные на ближайший (ближайшие) следующий (следующие) налоговый (налоговые) период (периоды), могут быть перенесены полностью либо частично (в зависимости от их суммы) на следующий за ним (за ними) налоговый период из оставшихся следующих налоговых периодов.

Неперенесение ранее полученных убытков на ближайший (ближайшие) следующий (следующие) налоговый (налоговые) период (периоды) не продлевает установленный п. 7 ст. 346.18 НК РФ предельный срок перенесения убытков на будущее.

Пример 9. Налогоплательщик получил по итогам налогового периода 2007 г. доходы в сумме 1 200 000 руб. и понес расходы в сумме 1 700 000 руб.

Таким образом, по итогам данного налогового периода налогоплательщик получил убыток в сумме 500 000 руб. (1 200 000 руб. - 1 700 000 руб.).

В этом случае налогоплательщик обязан исчислить и уплатить минимальный налог в сумме 12 000 руб. (1 200 000 руб. x 1%).

По итогам налогового периода 2008 г. налогоплательщик получил доходы в сумме 1 600 000 руб. и понес расходы в сумме 600 000 руб.

Налоговая база по налогу за налоговый период 2008 г. составляет 988 000 руб. (1 600 000 руб. - 600 000 руб. - 12 000 руб.).

Сумма убытка, уменьшающая налоговую базу за налоговый период 2008 г., составляет 296 400 руб. [(988 000 руб. x 30%) < 500 000 руб.].

Сумма налога, подлежащая уплате за налоговый период 2008 г., составляет в этом случае 103 740 руб. [(988 000 руб. - 296 400 руб.) x 15%].

Оставшаяся часть неперенесенного убытка в сумме 203 600 руб. (500 000 руб. - 296 400 руб.) учитывается налогоплательщиком при исчислении налоговой базы за следующие налоговые периоды.

По итогам налогового периода 2009 г. налогоплательщик получил убыток в сумме 350 000 руб.

Минимальный налог уплачен в сумме 13 050 руб.

По итогам налогового периода 2010 г. налогоплательщик получил доходы в сумме 2 000 000 руб. и понес расходы в сумме 1 100 000 руб.

Налоговая база по налогу за налоговый период 2010 г. составляет 886 950 руб. (2 000 000 руб. - 1 100 000 руб. - 13 050 руб.).

На начало 2010 г. общая сумма ранее не перенесенного убытка составляет 553 600 руб. (203 600 руб. + 350 000 руб.).

Сумма убытка, уменьшающая налоговую базу за налоговый период 2010 г., составляет 266 085 руб. [(886 950 руб. x 30%) > 203 600 руб. и < 350 000 руб.].

Сумма налога, подлежащая уплате по итогам налогового периода 2010 г., составляет 93 130 руб. [(886 950 руб. - 266 085 руб.) x 15%].

Сумма убытка, подлежащая переносу на следующие налоговые периоды, составляет 287 515 руб. [(203 600 руб. - 266 085 руб.) + 350 000 руб.].

Исчисление налоговой базы и определение налоговых обязательств по итогам следующих налоговых периодов производится в аналогичном порядке.

Пример 10. Налогоплательщик получил по итогам налогового периода 2007 г. доходы в сумме 1 150 000 руб. и понес расходы в сумме 1 300 000 руб.

Таким образом, по итогам данного налогового периода налогоплательщик получил убыток в сумме 150 000 руб. (1 150 000 руб. - 1 300 000 руб.).

В этом случае налогоплательщик обязан уплатить минимальный налог в сумме 11 500 руб. (1 150 000 руб. x 1%).

По итогам налогового периода 2008 г. налогоплательщик получил доходы в сумме 900 000 руб. и понес расходы в сумме 210 000 руб.

Налоговая база по налогу по итогам налогового периода 2008 г. составляет 678 500 руб. (900 000 руб. - 210 000 руб. - 11 500 руб.).

Сумма убытка, уменьшающая налоговую базу за налоговый период 2008 г., составляет 150 000 руб. [(678 500 руб. x 30%) > 150 000 руб.].

Таким образом, сумма убытка, полученного налогоплательщиком по итогам налогового периода 2007 г., полностью учитывается им при исчислении налоговой базы по налогу за налоговый период 2008 г.

Сумма налога, подлежащая уплате за налоговый период 2008 г., составляет в этом случае 79 275 руб. [(678 500 руб. - 150 000 руб.) x 15%].

8. Порядок уменьшения

исчисленной за отчетный (налоговый) период суммы налога

Согласно п. 3 ст. 346.21 НК РФ налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, вправе уменьшить сумму исчисленного ими за отчетный (налоговый) период налога на сумму исчисленных и уплаченных за этот же период времени в соответствии с Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон N 167-ФЗ) страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (ОПС), а также на сумму выплаченных своим работникам пособий по временной нетрудоспособности. При этом сумма налога, исчисленная за соответствующий отчетный (налоговый) период, не может быть уменьшена более чем на 50%.

В соответствии со ст. 6 Закона N 167-ФЗ страхователями по обязательному пенсионному страхованию являются лица, производящие выплаты физическим лицам (организации, индивидуальные предприниматели, физические лица), а также индивидуальные предприниматели и адвокаты.

К страхователям также приравниваются физические лица, добровольно вступившие в правоотношения по обязательному пенсионному страхованию в соответствии со ст. 29 Закона N 167-ФЗ.

Страхователи, производящие выплаты физическим лицам, уплачивают страховые взносы на ОПС по тарифам, предусмотренным ст. 22 Закона N 167-ФЗ.

Индивидуальные предприниматели и адвокаты уплачивают суммы страховых взносов за свое страхование в бюджет Пенсионного фонда Российской Федерации (ПФР) в виде фиксированных платежей. Размер фиксированного платежа в расчете на месяц устанавливается исходя из стоимости страхового года, ежегодно утверждаемой Правительством РФ. Минимальный размер фиксированного платежа на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии составляет 150 руб. в месяц и является обязательным для уплаты вышеуказанными страхователями.

Страховые взносы в виде фиксированных платежей в минимальном размере уплачиваются не позднее 31 декабря текущего года в порядке, определяемом Правительством РФ.

Порядок и сроки исчисления и уплаты фиксированных платежей в размере, превышающем минимальный, определяются Правительством РФ (ст. 28 Закона N 167-ФЗ).

Во исполнение ст. 28 Закона N 167-ФЗ Правительство РФ Постановлением от 26.09.2005 N 582 утвердило Правила уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированных платежей в минимальном размере, согласно которым уплата фиксированных платежей может осуществляться единовременно за текущий календарный год в размере, равном их годовому размеру, или частями в течение года в размерах не менее месячного размера данного платежа.

Фиксированные платежи в полном размере уплачиваются не позднее 31 декабря текущего года.

Правительство РФ также утвердило Постановлением от 11.03.2003 N 148 Правила исчисления и уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированных платежей в размере, превышающем минимальный размер фиксированного платежа, в соответствии с которыми размер фиксированного платежа на месяц рассчитывается путем деления стоимости страхового года, ежегодно утверждаемой Правительством РФ, на 12.

При этом если рассчитанный на месяц в вышеуказанном порядке размер фиксированного платежа не превышает его минимальный размер, установленный ст. 28 Закона N 167-ФЗ, уплата фиксированного платежа осуществляется в минимальном размере.

Постановлением Правительства РФ от 12.03.2007 N 156 стоимость страхового года на 2007 г. установлена в размере 1848 руб., или 154 руб. в месяц. Поэтому в 2007 г. страховые взносы на ОПС в виде фиксированных платежей уплачиваются в общей сумме - 1848 руб.

Что касается страховых взносов на ОПС в виде фиксированных платежей, уплаченных индивидуальными предпринимателями в соответствии с п. 3 ст. 29 Закона N 167-ФЗ в размере, превышающем установленный минимальный размер фиксированного платежа, то следует отметить, что в рамках регулируемых Законом N 167-ФЗ правоотношений по обязательному пенсионному страхованию индивидуальные предприниматели рассматриваются не только в качестве хозяйствующих субъектов, на которых возложены обязанности страхователей сразу по нескольким основаниям, предусмотренным ст. 6 Закона N 167-ФЗ, но и в качестве физических лиц, которым согласно ст. ст. 6 и 29 данного Закона предоставлено право добровольно вступать в правоотношения по обязательному пенсионному страхованию и осуществлять уплату страховых взносов в бюджет ПФР в части, превышающей установленный минимальный размер фиксированных платежей.

В то же время читателям журнала следует иметь в виду, что при вступлении в добровольные правоотношения по обязательному пенсионному страхованию индивидуальные предприниматели выступают в данных правоотношениях не в качестве хозяйствующих субъектов, исполняющих обязанности страхователей в связи с осуществляемой ими предпринимательской деятельностью, а только как страхователи - физические лица, реализующие предоставленное им право на получение при наступлении страхового случая соответствующего страхового обеспечения по обязательному пенсионному страхованию.

Учитывая вышеизложенное, а также исходя из вышеприведенных положений п. 3 ст. 346.21 НК РФ, налогоплательщики - индивидуальные предприниматели вправе уменьшить (но не более чем на 50%) исчисленную ими за отчетный (налоговый) период 2007 г. сумму налога на сумму уплаченных за этот же период времени страховых взносов на ОПС в виде фиксированных платежей только в пределах установленной Постановлением Правительства РФ от 12.03.2007 N 156 стоимости страхового года.

Следует отметить, что в соответствии с п. 3 ст. 346.21 НК РФ налогоплательщики уменьшают сумму исчисленного ими за отчетный (налоговый) период налога на сумму исчисленных и уплаченных ими по всем основаниям за этот же период времени страховых взносов на ОПС.

Таким образом, сумма исчисленного за отчетный (налоговый) период налога подлежит уменьшению налогоплательщиками только на сумму фактически уплаченных ими [в пределах сумм исчисленных (подлежащих уплате) за отчетный (расчетный) период] на дату представления налоговых деклараций по налогу страховых взносов на ОПС.

Налогоплательщики, уплатившие после представления налоговых деклараций по налогу суммы страховых взносов на ОПС за последний месяц отчетного (расчетного) периода по страховым взносам либо за истекшие отчетные периоды по страховым взносам, вправе уточнить свои налоговые обязательства по налогу за соответствующий отчетный (налоговый) период, представив в установленном порядке в налоговый орган корректирующие налоговые декларации по налогу, либо включить данные суммы страховых взносов в налоговые декларации за следующие отчетные периоды текущего календарного года.

Учитывая то обстоятельство, что законодательство Российской Федерации об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации не связывает исполнение обязательств по уплате страховых взносов на ОПС в виде фиксированных платежей ни с результатами осуществляемой страхователями предпринимательской деятельности, ни с определенными периодами времени в течение текущего календарного года, ни с иными подобными факторами, избранная страхователями периодичность уплаты страховых взносов на ОПС в виде фиксированных платежей (ежемесячно, ежеквартально либо единовременно в размере установленной стоимости страхового года) не может быть соотнесена с конкретным отчетным периодом по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН.

Поэтому в целях применения п. 3 ст. 346.21 НК РФ уплаченные налогоплательщиками - индивидуальными предпринимателями в течение календарного года суммы страховых взносов на ОПС в виде фиксированных платежей учитываются в налоговых декларациях по налогу за те отчетные (налоговый) периоды, в течение которых они были фактически уплачены.

Налогоплательщики - индивидуальные предприниматели, уплатившие суммы страховых взносов на ОПС в виде фиксированных платежей после 31 декабря истекшего года, вправе включить их в налоговые декларации по налогу за истекший налоговый период либо уточнить свои налоговые обязательства по налогу за данный налоговый период, представив в установленном порядке уточненные (корректирующие) налоговые декларации.

Кроме того, при применении положений п. 3 ст. 346.21 НК РФ читателям журнала следует иметь в виду, что в соответствии со ст. 2 Федерального закона от 31.12.2002 N 190-ФЗ "Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, и некоторых других категорий граждан" гражданам, работающим по трудовым договорам, заключенным с организациями или индивидуальными предпринимателями, перешедшими на УСН либо являющимися плательщиками ЕНВД или ЕСХН (далее - работодатели), пособие по временной нетрудоспособности (за исключением пособий по временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием) выплачивается за счет средств Фонда социального страхования Российской Федерации (ФСС РФ), поступающих от ЕСХН, ЕНВД, налогов для организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН, - в части суммы пособия, не превышающей за полный календарный месяц одного минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом, и за счет средств работодателей - в части суммы пособия, превышающей 1 МРОТ.

Выплата иных видов пособий по обязательному социальному страхованию вышеуказанным работникам осуществляется за счет средств ФСС РФ в соответствии с федеральными законами.

Таким образом, в целях применения п. 3 ст. 346.21 НК РФ под суммой выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности понимается сумма средств, израсходованная налогоплательщиками в течение отчетного (налогового) периода по налогу на выплату работникам пособий по временной нетрудоспособности в сумме, превышающей за полный календарный месяц 1 МРОТ.

Исходя из этого, плательщики налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, в том числе вступившие с ФСС РФ в добровольные правоотношения по обязательному социальному страхованию работающих у них граждан и осуществляющие в течение отчетного (налогового) периода по налогу выплату таким гражданам пособий по временной нетрудоспособности, а также иных видов пособий полностью за счет средств ФСС РФ, не могут уменьшать суммы исчисленного ими за соответствующий отчетный (налоговый) период налога на сумму выплаченных ими в течение этого же периода времени из средств ФСС РФ пособий по временной нетрудоспособности, а также иных видов пособий.

Пример 11. Индивидуальный предприниматель исчислил по итогам I полугодия 2007 г. налог в сумме 10 000 руб. За этот же отчетный период он исчислил и уплатил страховые взносы на ОПС работников в сумме 4200 руб., а также уплатил страховые взносы на ОПС за свое страхование в сумме 924 руб. Кроме того, в течение данного отчетного периода индивидуальный предприниматель выплатил работникам пособия по временной нетрудоспособности в сумме 6000 руб., в том числе за счет собственных средств - в сумме 3000 руб.

В рассматриваемом случае индивидуальный предприниматель вправе уменьшить сумму исчисленного им за вышеуказанный отчетный период налога только на 5000 руб. применительно к уплаченным им страховым взносам на ОПС и выплаченным пособиям по временной нетрудоспособности [(10 000 руб. x 50%) < (4200 руб. + 924 руб. + 3000 руб.)].

Общая сумма платежей за I полугодие 2007 г. составила 10 124 руб., в том числе:

- сумма налога - 5000 руб. (10 000 руб. - 5000 руб.);

- сумма страховых взносов на ОПС - 5124 руб. (4200 руб. + 924 руб.).

Пример 12. Организация исчислила по итогам 9 месяцев 2007 г. налог в сумме 31 200 руб.

За этот же отчетный период организация исчислила и уплатила страховые взносы на ОПС работников в сумме 7400 руб., а также в течение данного отчетного периода выплатила работникам пособия по временной нетрудоспособности в сумме 6700 руб., в том числе за счет собственных средств - в сумме 4500 руб.

В этом случае организация вправе уменьшить сумму исчисленного ею за вышеуказанный отчетный период налога на всю сумму исчисленных и уплаченных страховых взносов на ОПС и выплаченных пособий по временной нетрудоспособности - 11 900 руб. [(31 200 руб. x 50%) > (7400 руб. + 4500 руб.)].

Общая сумма платежей за отчетный период составит 26 700 руб., в том числе:

- сумма налога - 19 300 руб. (31 200 руб. - 11 900 руб.);

- сумма страховых взносов на ОПС - 7400 руб.

При применении п. 4 ст. 346.12 НК РФ читателям журнала необходимо иметь в виду, что суммы исчисленных (подлежащих уплате) и фактически уплаченных налогоплательщиками страховых взносов на ОПС (включая страховые взносы в виде фиксированных платежей), а также суммы выплаченных своим работникам за счет собственных средств пособий по временной нетрудоспособности в случае невозможности их разделения между видами предпринимательской деятельности, переведенными на систему налогообложения в виде ЕНВД, и видами предпринимательской деятельности, по которым применяется УСН, определяются налогоплательщиками пропорционально долям доходов, полученных от осуществления каждого из вышеуказанных видов предпринимательской деятельности, в общем объеме всех полученных доходов.

9. Порядок учета доходов и расходов при переходе

на иные режимы налогообложения

Налогоплательщики-организации, применявшие УСН, при переходе на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начисления с 1 января 2008 г. учитывают в составе доходов выручку от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) в период применения УСН, оплата (частичная оплата) которых не произведена до момента перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

С 1 января 2008 г. в составе расходов данные налогоплательщики учитывают расходы на приобретение в период применения УСН товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были полностью либо частично оплачены до перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль (если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ).

При этом вышеуказанные доходы и расходы учитываются налогоплательщиками с месяца перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль.

Налогоплательщики, переходящие с УСН на иные режимы налогообложения (за исключением системы налогообложения в виде ЕНВД) и имеющие основные средства и нематериальные активы, расходы на приобретение (сооружение, изготовление, создание, достройку, дооборудование и т.д.) которых не были ими учтены (полностью учтены) в составе расходов в период применения УСН, отражают в налоговом учете на дату такого перехода остаточную стоимость данных основных средств и нематериальных активов в виде разницы между их стоимостью (остаточной стоимостью, определенной на дату перехода на УСН) и суммой расходов, определенных ими за период (учтенных ими в периоде) применения данного специального налогового режима в соответствии с п. 3 ст. 346.16 НК РФ.

Пример 13. Воспользуемся условиями примера 1.

В течение 2007 г. организация включила в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу, расходы на приобретение основного средства в сумме 362 106 руб. (724 211 руб. x 50%). Остаточная стоимость основного средства по состоянию на 1 января 2008 г. составила 362 105 руб. (724 211 руб. - 362 106 руб.).

12 января 2008 г. организация подала в налоговый орган уведомление об отказе от применения УСН.

С 1 января 2008 г. организация перешла на общий режим налогообложения.

По состоянию на 1 января 2008 г. организация отражает в налоговом учете остаточную стоимость основного средства - 362 105 руб.

Рассмотрим другую ситуацию.

Допустим, что данная организация продолжает в 2008 г. применять УСН.

В течение 2008 г. (второго года применения УСН) она вправе учесть в составе расходов 30% исчисленной по состоянию на 1 января 2007 г. остаточной стоимости основного средства, то есть 217 263 руб. (724 211 руб. x 30%).

По итогам шести месяцев 2008 г. организация получила доходы в сумме 45 000 000 руб.

Предположим, что данная сумма доходов превышает установленный п. 4 ст. 346.13 НК РФ предельный размер доходов.

В связи с этим с 1 апреля 2008 г. организация утрачивает право на применение УСН.

4 июля 2008 г. организация подала в налоговый орган сообщение об утрате с 1 апреля 2008 г. права на применение УСН и о переходе на общий режим налогообложения.

В этом случае остаточная стоимость основного средства на вышеуказанную дату определяется организацией следующим образом.

Исчисленная по состоянию на 1 января 2007 г. остаточная стоимость основного средства (724 211 руб.) уменьшается на сумму расходов на приобретение данного основного средства, учтенных организацией в течение 2007 г. (362 106 руб.) и в течение I квартала 2008 г. [54 316 руб. (217 263 руб. : 4 кварт.)].

В налоговом учете по состоянию на 1 апреля 2008 г. организация отражает стоимость основного средства - 307 789 руб. (724 211 руб. - 362 106 руб. - 54 316 руб.).

10. Особенности применения УСН на основе патента

УСН на основе патента устанавливается и вводится в действие на территории субъектов Российской Федерации законами соответствующих субъектов Российской Федерации, определяющими конкретные виды предпринимательской деятельности (в пределах перечня, установленного п. 2 ст. 346.25.1 НК РФ), в отношении которых может применяться УСН на основе патента, а также дифференцированные размеры потенциально возможного к получению дохода по каждому из таких видов предпринимательской деятельности.

Действие УСН на основе патента распространяется на индивидуальных предпринимателей, осуществляющих один из видов предпринимательской деятельности, предусмотренных законом соответствующего субъекта Российской Федерации, без привлечения наемных работников (в том числе на основе гражданско-правовых договоров).

При этом для целей применения данного специального налогового режима индивидуальные предприниматели не имеют права осуществлять наряду с таким видом предпринимательской деятельности иные виды деятельности.

Учитывая то обстоятельство, что большинство видов предпринимательской деятельности, предусмотренных п. 2 ст. 346.25.1 НК РФ, относятся к услугам, подпадающим в соответствии с нормами гл. 26.3 настоящего Кодекса под действие системы налогообложения в виде ЕНВД, применение в отношении таких видов предпринимательской деятельности УСН на основе патента возможно только на территории тех муниципальных образований, которые не включили данные услуги в перечень видов предпринимательской деятельности, облагаемых ЕНВД.

Документом, удостоверяющим право на применение УСН на основе патента, является патент по форме N 26.2.П-3 <*> (далее - патент), выдаваемый индивидуальным предпринимателям налоговыми органами тех субъектов Российской Федерации, на территории которых ими планируется осуществление предпринимательской деятельности, подпадающей под действие УСН на основе патента.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Здесь и далее ссылка на формы, утвержденные Приказом ФНС России от 31.08.2005 N САЭ-3-22/417. При этом читателям следует иметь в виду, что выданные индивидуальным предпринимателям патенты действуют только на территории данных субъектов Российской Федерации. Патенты выдаются индивидуальным предпринимателям на основании поданных ими в налоговые органы заявлений на получение патента по форме N 26.2.П-1 (далее - заявление). Индивидуальные предприниматели, получившие на территории одного из субъектов Российской Федерации патенты на право применения в отношении того или иного вида предпринимательской деятельности УСН на основе патента, вправе подать заявления в налоговые органы других субъектов Российской Федерации в отношении аналогичного вида предпринимательской деятельности. Заявления подаются индивидуальными предпринимателями не позднее чем за один месяц до начала применения УСН на основе патента. В десятидневный срок со дня подачи заявлений налоговый орган обязан выдать индивидуальным предпринимателям патенты либо уведомить их об отказе в выдаче патентов (форма уведомления N 26.2.П-2). Налоговый орган указывает в патенте вид предпринимательской деятельности, в отношении которого индивидуальный предприниматель имеет право применять УСН на основе патента, период действия патента, даты начала и окончания действия патента, годовую стоимость патента, стоимость патента на соответствующий период его действия, а также сроки уплаты стоимости патента. Годовая стоимость патента определяется как произведение налоговой ставки в размере 6% и установленного по каждому виду предпринимательской деятельности, предусмотренному законом соответствующего субъекта Российской Федерации, потенциально возможного к получению дохода. Стоимость патента на период действия менее года определяется как произведение месячной стоимости патента (годовая стоимость патента, деленная на 12 месяцев) и соответственного количества месяцев действия патента. Индивидуальные предприниматели, получившие патенты, обязаны оплатить одну третью часть их стоимости не позднее 25 календарных дней с даты начала действия патента. Оставшаяся часть стоимости патента должна быть оплачена индивидуальными предпринимателями не позднее 25 календарных дней с даты окончания срока действия патента. При этом индивидуальные предприниматели вправе уменьшить оставшуюся часть стоимости полученных патентов на сумму уплаченных ими за период действия патентов страховых взносов на ОПС в виде фиксированных платежей. Данное уменьшение производится индивидуальными предпринимателями до истечения срока, установленного для оплаты оставшейся части стоимости патента. В отношении осуществляемой на основе патента предпринимательской деятельности индивидуальные предприниматели обязаны вести налоговый учет доходов и расходов в порядке, определенном ст. 346.24 НК РФ. От предусмотренной ст. 346.23 НК РФ обязанности подавать налоговую декларацию данные индивидуальные предприниматели освобождены. При нарушении в периоде действия патентов вышеуказанных условий применения УСН на основе патента и (или) при неоплате (неполной оплате) в установленный срок одной третьей части стоимости патентов индивидуальные предприниматели теряют право на применение данного специального налогового режима с начала периода, на который им были выданы патенты. В этом случае они уплачивают налоги в соответствии с общим режимом налогообложения. При этом ранее оплаченная стоимость (часть стоимости) патентов им не возвращается. Об утрате права на применение УСН на основе патента и о переходе на общий режим налогообложения индивидуальные предприниматели обязаны сообщить в соответствующий налоговый орган в течение 15 календарных дней с начала применения общего режима налогообложения. Индивидуальные предприниматели, утратившие право на применение УСН на основе патента, вправе вновь перейти на применение данного специального налогового режима не ранее чем через три года с момента утраты данного права. И.М.Андреев Государственный советник Российской Федерации 2 класса Подписано в печать 03.10.2007 ————