"Финансовая газета", 2006, N 41

АНАЛИЗ ТИПИЧНЫХ ОШИБОК

В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ И НАЛОГООБЛОЖЕНИИ

В процессе аудиторских проверок выявляется целый ряд ошибок, допускаемых в бухгалтерском учете и налогообложении организаций.

Рассмотрим наиболее типичные из них.

Неправомерное включение в материальные расходы

стоимости приобретенных товарно-материальных ценностей

В соответствии с п. 5 ст. 8 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий. Кроме того, все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны быть оформлены оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами. Общие требования к оформлению документов установлены упомянутым Законом.

Согласно требованиям налогового законодательства отсутствие первичных документов, а также несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций и материальных ценностей является грубым нарушением правил учета доходов и расходов и, как следствие, влечет привлечение к ответственности по ст. 120 НК РФ.

Еще одно нарушение, регулярно выявляемое при проверках этого блока учетных операций, - отсутствие приказа на определение круга лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов на поступление и отпуск товарно-материальных ценностей.

Очевидно, что необходимыми условиями для действенного контроля над сохранностью запасов являются:

определение круга лиц, ответственных за приемку и отпуск запасов; правильное и своевременное оформление этих операций;

заключение с этими лицами в установленном порядке письменных договоров о материальной ответственности;

увольнение и перемещение материально-ответственных лиц по согласованию с главным бухгалтером организации.

Отсутствие раздельного учета

облагаемых и не облагаемых НДС операций

Если налогоплательщик осуществляет операции как облагаемые, так и не облагаемые НДС, то он обязан вести раздельный учет "входного" НДС по приобретенным товарам (услугам и работам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, использованным в облагаемых и не облагаемых НДС операциях (п. 4 ст. 170 НК РФ). Суммы "входного" НДС, которые приходятся на операции, облагаемые НДС, подлежат возмещению из бюджета. Суммы налога, которые относятся к операциям, не облагаемым НДС, включаются в стоимость приобретенных товарно-материальных ценностей, услуг и работ.

Если в организации по каким-либо причинам раздельный учет не ведется, то право возмещать "входной" НДС по любым операциям организация утрачивает, более того, сумма уплаченного поставщикам и подрядчикам НДС в расходы налогоплательщика, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, не включается. Иными словами, налогоплательщик, обязанный в соответствии с положениями гл. 21 НК РФ вести, но не ведущий раздельный учет, должен будет уплатить НДС, предъявленный поставщиками и подрядчиками, за счет собственных средств.

В связи с тем что законодательство по НДС предъявляет жесткие требования к правилам принятия налога к вычету, важно определить, что понимается под ведением раздельного учета. Главой 21 НК РФ, равно как и другими нормативными документами, этот вопрос не определен. Следовательно, под ведением раздельного учета можно понимать любую обоснованную методику, закрепленную в учетной политике организации и позволяющую достоверно определить необходимые показатели.

При ведении раздельного учета возникает достаточно важный для налогоплательщика вопрос о методике распределения "входного" НДС. В связи с тем что на практике многие организации рассчитываются векселями, выбытие векселей, отражаемое в учете как не облагаемая НДС операция, порождает необходимость раздельного учета "входного" НДС.

Операции с векселями большинством организаций используются только для осуществления расчетов и не являются самостоятельным видом деятельности, поэтому имеет смысл воспользоваться формулировкой п. 4 ст. 170 НК РФ. Налогоплательщик имеет право не применять положения, связанные с реализацией облагаемой и необлагаемой выручки, к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг) в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 НК РФ.

В состав упомянутых 5% входят совокупные расходы на производство товаров (работ, услуг). Как учитывать эти расходы - по данным бухгалтерского или налогового учета - гл. 21 НК РФ не установлено, поэтому налогоплательщики часто используют в расчетах данные бухгалтерского учета. Согласно разъяснениям, содержащимся в п. 29 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", регистры бухгалтерского учета и расчеты на их основе принимаются арбитражными судами в качестве доказательств определения расходов для рассматриваемого 5%-ного ограничения (см. Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.06.2005 N А74-3752/04-К2-Ф02-2489/05-С1, от 09.06.2004 N А33-13260/03-С3-Ф02-1980/04-С1; ФАС Северо-Западного округа от 25.11.2004 N А66-563-04).

Кроме того, термин "совокупные расходы" означает, что в расчете участвуют и общехозяйственные расходы, т.е. те, которые нельзя непосредственно отнести к льготируемому или нельготируемому виду деятельности и которые подлежат распределению.

В связи с этим представляется возможным обосновать для проверяющих, что расходы на операции, связанные с обращением векселей, незначительны. Для этого следует:

издать приказ о том, что всеми вексельными операциями в организации занимается работник Иванов И.И. по конкретному графику (например, понедельник, четверг с 9.00 до 11.00);

составить бухгалтерскую справку о том, что при таком графике работы с векселями работнику Иванову И.И. начисляется зарплата в размере 400 руб. в месяц.

Таким образом, расходы организации на вексельное обращение составляют менее 5% общей величины совокупных расходов на производство. Поскольку бухгалтерским и налоговым законодательством не установлены нормы и правила ведения раздельного учета, такая бухгалтерская справка будет служить документом, подтверждающим наличие раздельного учета по расходам, связанным с облагаемыми и не облагаемыми НДС оборотами.

Неправильный учет процентов по долговым обязательствам

По договору займа, срок действия которого приходится более чем на один отчетный период, проценты по договору иногда включаются заимодавцем в состав внереализационных доходов только на момент окончания договора займа.

В соответствии со ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Статья 809 ГК РФ предоставляет заимодавцу право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором.

Проценты, полученные по договору займа, признаются внереализационными доходами налогоплательщика (п. 6 ст. 250 НК РФ).

Согласно п. 6 ст. 271 НК РФ по договорам займа и иным аналогичным договорам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, доход признается полученным и включается в состав доходов на конец соответствующего отчетного периода. Отчетный период для налога на прибыль организаций установлен ст. 285 НК РФ как первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года; для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, - месяц, два месяца, три месяца и т.д. до окончания календарного года.

Таким образом, последствия указанной ошибки приводят к занижению налогооблагаемой прибыли за отчетный период с начислением штрафов и пени в соответствии со ст. 122 НК РФ в размере 20% неуплаченной суммы налога на прибыль в результате занижения налоговой базы.

(Окончание см. "Финансовая газета", 2006, N 42)

Н.Зильперт

Директор Нижегородского филиала

Аудиторской компании "Финстатус"

Подписано в печать

11.10.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——