"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", 2006, N 20

Вопрос: Является ли основанием для вычета НДС счет-фактура, выставленный поставщиком - представительством иностранной организации в Москве, если в строке "Адрес продавца" такого счета-фактуры указан адрес головного офиса иностранного поставщика, расположенный на территории иностранного государства, а не адрес московского представительства, которое фактически осуществило поставку оборудования? Имеется ли необходимость в исправлении данного счета-фактуры?

Ответ: В соответствии с пп. 2 п. 5 ст. 169 НК РФ в счете-фактуре должны быть указаны наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя. Таким образом, буквальное значение приведенной нормы говорит о том, что в счете-фактуре должен быть указан адрес налогоплательщика.

Плательщиками НДС наряду с иными лицами признаются организации (абз. 2 ст. 143 НК РФ). Под организациями в Налоговом кодексе РФ понимаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации (абз. 2 п. 2 ст. 11 НК РФ).

Из приведенного положения нельзя однозначно установить, относятся ли слова "их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации" только к международным организациям или эти слова относятся и к иностранным юридическим лицам, созданным в соответствии с законодательством иностранных государств.

Между тем из положений гл. 21 НК РФ косвенно следует, что применительно к порядку исчисления и уплаты НДС под налогоплательщиками-организациями (в случае с иностранными организациями) подразумеваются именно сами иностранные организации, а не их филиалы и представительства, созданные на территории РФ. Так, п. 2 ст. 144 НК РФ, устанавливая правила постановки на учет иностранных организаций в качестве плательщиков НДС, прямо указывает на то, что правом встать на учет в налоговых органах обладают иностранные организации (по местонахождению своих постоянных представительств в РФ). Постановка на учет в качестве налогоплательщика осуществляется налоговым органом на основании письменного заявления иностранной организации.

Пункт 3 ст. 144 НК РФ говорит о том, что иностранные организации, имеющие на территории Российской Федерации несколько подразделений (представительств, отделений), самостоятельно выбирают подразделение, по месту налоговой регистрации которого они (т.е. иностранные организации) будут предоставлять налоговые декларации и уплачивать налог в целом по операциям всех находящихся на территории Российской Федерации подразделений иностранной организации. О своем выборе иностранные организации обязаны письменно уведомить налоговые органы по местонахождению своих подразделений, зарегистрированных на территории РФ.

Приведенные правила, закрепленные в ст. 144 НК РФ, позволяют утверждать, что, когда облагаемые налогом операции совершают иностранные организации, действующие через свои постоянные представительства на территории РФ, налогоплательщиком являются именно иностранные организации, но не их постоянные представительства (филиалы, отделения). На это указывает, в частности, то, что постановке на налоговый учет в качестве налогоплательщика подлежит именно иностранная организация по местонахождению своего постоянного представительства, но не само представительство. Также и налог подлежит уплате иностранной организацией, но не ее постоянным представительством.

О том, что плательщиком НДС признается именно иностранная организация, а не ее филиал, созданный в РФ, свидетельствуют и положения п. п. 1, 2 ст. 161 НК РФ, из которых следует, что иностранная организация, не состоящая на налоговом учете в РФ, но реализующая на территории РФ товары (работы, услуги), является налогоплательщиком.

Изложенные обстоятельства позволяют сделать вывод о том, что под адресом налогоплательщика, который согласно пп. 2 п. 5 ст. 169 НК РФ должен быть указан в счете-фактуре, выставляемом налогоплательщиком своему покупателю, необходимо понимать именно адрес самой иностранной организации (т.е. ее головного офиса), а не адрес филиала (представительства, иного отделения), созданного в РФ.

Судебная практика, а также разъяснения налоговых органов и Минфина России, относящиеся к рассматриваемому вопросу, нам неизвестны. В то же время имеются случаи, когда в аналогичных ситуациях налоговые органы предъявляли претензии к налогоплательщику и суды такие претензии признавали обоснованными.

Так, отменяя вынесенное в пользу налогоплательщика постановление апелляционной инстанции (о признании решения налогового органа недействительным), суд в качестве одного из оснований отмены указал на то, что адрес и ИНН поставщика - иностранной организации, указанные в счетах-фактурах, на основании которых налогоплательщиком был предъявлен к вычету налог, отличаются от адреса и ИНН иностранной организации-поставщика, состоящей на налоговом учете в инспекции (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 23 марта 2005 г. по делу N Ф03-А16/04-2/4645).

Само по себе наличие такого судебного решения свидетельствует о том, что в случае несовпадения указанного в счете-фактуре адреса поставщика - иностранной организации и адреса такого поставщика, по которому он состоит на учете в налоговых органах РФ, налоговые органы могут предъявить претензии к покупателю, заявившему налоговый вычет на основании такого счета-фактуры.

Кроме того, налоговые органы могут также настаивать на том, что, поскольку иностранные организации в силу п. 2 ст. 144 НК РФ подлежат постановке на налоговый учет по местонахождению своих постоянных представительств, адрес иностранной организации в счете-фактуре должен быть указан также по местонахождению ее представительства.

По нашему мнению, положения гл. 21 НК РФ позволяют сделать вывод о том, что указание в счете-фактуре адреса головного офиса иностранной организации не противоречит установленному порядку заполнения счетов-фактур. Дополнительным аргументом в пользу такого вывода может служить то, что в соответствии с Приложением N 1 к Правилам ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость <1> (далее - Правила) в строке 2 счета-фактуры указывается полное или сокращенное наименование продавца в соответствии с учредительными документами. Если адрес головного офиса иностранной организации, указанный в счете-фактуре, совпадает с адресом этой организации, указанным в ее учредительных документах, то формальное требование Правил можно считать выполненным.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Утверждены Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914.

Однако, по нашему мнению, если указанный в счете-фактуре адрес иностранной организации-поставщика, действующей через свое постоянное представительство в РФ, будет соответствовать адресу, по которому иностранная организация состоит на учете в налоговых органах по местонахождению своего постоянного представительства, то риски предъявления претензий налоговыми органами к покупателю, заявившему налоговый вычет на основании такого счета-фактуры, будут меньше, поскольку в такой ситуации налоговые органы располагают возможностями оперативно проверить данные о поставщике налогоплательщика, заявившего налоговый вычет.

В связи с изложенным для того, чтобы уменьшить вероятность предъявления налоговыми органами претензий (даже если законность таких претензий вызывает сомнения) и предотвратить возможные разногласия, целесообразно обратиться к поставщику с просьбой выставить исправленный счет-фактуру, указав в нем в графе "Продавец": "Московское представительство Наименование иностранной организации-продавца ", в графе "Адрес продавца" - адрес московского представительства иностранной компании-продавца.

Необходимо отметить, что налог по исправленному счету-фактуре, по мнению налоговых органов, нужно предъявлять к вычету в том периоде, к которому относится дата исправления первоначального счета-фактуры. Это связано с изменениями, внесенными в Правила Постановлением Правительства РФ от 11 мая 2006 г. N 283. Новая редакция Правил предусматривает заполнение дополнительных листов книг покупок и книг продаж в случае исправления счетов-фактур <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Подробнее см. статью Е.И. Голубевой на с. 4.

Поскольку новая редакция Правил предоставляет налоговым органам дополнительные формальные основания для реализации пробюджетной позиции, в случае если от поставщика будет получен новый счет-фактура взамен выставленного ранее, налоговые органы скорее всего будут настаивать на невозможности налогового вычета в том периоде, когда от поставщика был получен первоначальный документ.

По нашему мнению, такая позиция не может считаться обоснованной. Так, согласно абз. 2 п. 1 ст. 54 НК РФ изменения в налоговую декларацию (представление уточненной налоговой декларации) вносятся в случае обнаружения ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым периодам. Об этом же говорят и Правила: показатели по строке "Всего" дополнительного листа книги покупок используются для внесения изменений в налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость при обнаружении в текущем налоговом периоде ошибок (искажений), допущенных в истекшем налоговом периоде.

В рассматриваемом же случае ошибок или искажений налоговой базы допущено не было, поскольку, как уже говорилось, указание в счете-фактуре адреса головного офиса продавца - иностранной организации не является нарушением порядка заполнения счета-фактуры, а значит, не лишает покупателя права на вычет в том периоде, в котором был получен первоначальный счет-фактура.

Однако, если организация-покупатель не намерена вступать в споры с налоговыми органами, целесообразно заявить вычет по счету-фактуре, полученному взамен первоначально выставленного, в том налоговом периоде, в котором будет получен исправленный документ.

Кроме того, отметим, что в соответствии с пп. 3 п. 5 ст. 169 НК РФ в счете-фактуре должны быть указаны наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя. Согласно же п. 2 ст. 169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. п. 5 и 6 данной статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Таким образом, если в счете-фактуре строки "Грузоотправитель" и "Грузополучатель" будут не заполнены, у налоговых органов появится дополнительное формальное основание для претензий.

М.В.Фенстер

Юрисконсульт

департамента налогов и права

компании "ФБК"

Подписано в печать

10.10.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——