"Ваш налоговый адвокат", 2006, N 5

ЧЕМ ЯВЛЯЮТСЯ АВИАБИЛЕТЫ С ТОЧКИ ЗРЕНИЯ НК РФ

Для вычета НДС по командировочным расходам необходимы билеты с выделенными в них суммами НДС. Счета-фактуры и тем более товарные накладные в данной ситуации являются не только лишними документами, но и вредными!

Из налоговой практики можно позаимствовать такой любопытный диалог:

- Что такое товар?

- Имущество, за исключением имущественных прав. Статья 38 НК РФ.

- А билет является товаром?

- ?..

В "судьбоносном" Указе Б.Н. Ельцина <1> проездные билеты были поставлены в один ряд с другими товарами. Исходя из этого налоговые органы до сих пор требуют при реализации авиабилетов сразу же выписывать счета-фактуры, а продажу заполненных билетов оформлять как продажу товаров с выписыванием товарных накладных. Билеты инспекторы считают товаром, поскольку это денежные документы - бланки строгой отчетности.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Указ Президента РФ от 29 января 1992 г. N 65 "О свободе торговли".

И вот получается, что если авиакомпания или ее агент, выписывая билет, выставляют при этом еще и счет-фактуру, то они тем самым нарушают требования п. 3 ст. 168 НК РФ, которыми недвусмысленно установлено, что счет-фактура выставляется только после оказания услуги, но никак не до! Ведь услуга по перевозке-то еще не оказана! И билет не товар, а лишь документ, дающий право на получение от авиаперевозчика этой услуги! Поэтому и товарная накладная в данном случае лишняя: не может быть товарной накладной на услугу, тем более - еще не оказанную.

Именно это и констатируется в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 31 января 2005 г. по делу N Ф03-А24/04-2/4060: "Согласно статье 105 Воздушного кодекса Российской Федерации, билет - это документ, удостоверяющий договор воздушной перевозки пассажира, и не является товаром. Следовательно, агенты и субагенты по продаже авиабилетов являются посредниками по реализации услуг воздушного транспорта". Это же указал и ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 5 марта 2003 г. по делу N Ф04/990-87/А70-2003.

Таким образом, заполненный бланк билета лишь оформляет право на получение услуги по перевозке.

Сложно объяснить то обстоятельство, что в Постановлении ФАС Московского округа от 15 февраля 2006 г. по делу N КА-А40/97-06 предметом исследования были "накладные на приобретение билетов" с определением того, кто был указан в графе "Покупатель". По мнению автора, предметом исследования судом должны были являться заполненные бланки билетов, в которых указаны фамилии и паспортные данные сотрудников организации, направляемых в служебную командировку!

Вместе с тем нельзя не отметить следующую позицию суда из приведенного выше Постановления: "утверждения в жалобе о том, что заявитель в суд 1 инстанции представил все необходимые документы в обоснование своих позиций о подтверждении расходов на приобретение авиабилетов, не принимаются, поскольку непредставление заявителем документов в налоговый орган лишает налоговый орган возможности реализовать предоставленные НК РФ полномочия по их проверке и оценке, а представление документов (которые не представлялись в Налоговую инспекцию) в судебное заседание возлагает на суд несвойственные ему функции налогового контроля". Так что документы, не представленные в ходе налоговой проверки, суд отказывается воспринимать! Следуя этой логике, получается, что если гражданин России не сможет предъявить свой паспорт при первой же милицейской проверке, то последующее предъявление паспорта непосредственно в суд уже не подтвердит его российское гражданство!

Постановлением Правительства РФ от 11 мая 2006 г. N 283 изменены Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914. В частности, примечательные изменения были внесены в порядок регистрации счетов-фактур в книге покупок. В абз. 2 п. 10 Правил слова "основанием для регистрации счетов-фактур в книге покупок являются" заменены словами "в книге покупок регистрируются".

Что это означает на практике? А то, что теперь этот абзац звучит следующим образом:

"При приобретении услуг по найму жилых помещений в период служебной командировки работников и услуг по перевозке работников к месту служебной командировки и обратно, включая услуги по предоставлению в пользование в поездах постельных принадлежностей, в книге покупок регистрируются заполненные в установленном порядке бланки строгой отчетности (или их копии) с выделенной отдельной строкой суммой налога на добавленную стоимость, выданные работнику и включенные им в отчет о служебной командировке" <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Под "отчетом о служебной командировке" Правительство РФ, видимо, имело в виду не типовую форму N Т-10а "Служебное задание для направления в командировку и отчет о его выполнении", а унифицированную форму N АО-1 "Авансовый отчет" (утв. Постановлениями Госкомстата России от 5 января 2004 г. N 1 и от 1 августа 2001 г. N 55 соответственно).

С 30 мая 2006 г. в Книге покупок регистрируется не счет-фактура на авиаперевозку, а непосредственно сам билет с выделенной в нем отдельной строкой суммой НДС. Так что же теперь надо требовать от авиакомпаний и их агентов?

Только билет с выделенной в нем суммой НДС!

Счет-фактура в данном случае лишен какого-либо смысла, равно как и товарная накладная, поскольку услуга по перевозке еще не оказана, а билет - это не товар!

Выписывать накладную на бланки билетов логично только в одном случае - когда авиакомпания передает напечатанные в типографии бланки своим агентам для последующего их выписывания пассажирам на конкретные рейсы. Об этом, в частности, говорится в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 17 декабря 2004 г. по делу N А33-6048/01-С1-Ф02-3404/04-С2. Точно так же бумага, выпущенная целлюлозно-бумажным комбинатом, является товаром до тех пор, пока на ней не будет напечатан текст договора. После этого бумага становится уже юридическим документом, подтверждающим, что стороны пришли к соглашению относительно чего-либо. И бланк билета - это тоже всего лишь бумага, а ценность ей придает напечатанный текст, согласно которому перевозчик принимает на себя определенные обязательства перед пассажиром.

Все сказанное по отношению к авиабилетам в полной мере распространяется и на другие проездные документы, оформленные на бланках строгой отчетности: железнодорожные билеты, билеты пароходств и судоходных компаний.

Наличие же счета-фактуры на еще не оказанную услугу с выделенной в нем суммой НДС, при том что в самом билете сумма НДС не выделена, приводит к парадоксальной ситуации:

- сумму НДС нельзя предъявить к вычету, поскольку в билете сумма НДС не выделена;

- сумму НДС нельзя отнести и на уменьшение налогооблагаемой прибыли, поскольку в счете-фактуре НДС присутствует, а в ст. 170 НК РФ описаны все ситуации, при которых "входной" НДС можно отнести в состав расходов.

И все это происходит потому, что ни руководство отечественных авиакомпаний, ни руководство РАО "РЖД" так и не поняли, чем же является билет с точки зрения НК РФ! Если бы они это поняли, то вместо выдачи счетов-фактур и накладных переналадили бы свое программное обеспечение так, чтобы в билете печатались заветные слова "в том числе НДС".

Такое простое решение проблемы предлагал и Минфин России. Например, в Письме от 16 мая 2005 г. N 03-04-11/112 было разъяснено: "...проездной документ (билет), в котором сумма налога выделена отдельной строкой, может являться основанием для принятия к вычету сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных по услугам по проезду к месту служебной командировки и обратно (пункты отправления и назначения которых находятся на территории Российской Федерации), без наличия счета-фактуры. В этом случае авиакомпании и агенты авиакомпаний при реализации организациям авиабилетов, оформленных командированным сотрудникам, счета-фактуры выставлять не должны".

А пока получается, что суммы налога, уплаченные по служебным командировкам, исправно поступают в бюджет от авиакомпаний и РАО "РЖД", но не могут быть предъявлены к налоговому вычету плательщиками НДС!

К подобному выводу приводит и складывающаяся в последнее время арбитражная практика. В Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 9 июня 2006 г. по делу N А29-13221/2005а констатируется: "Представленные в дело документы свидетельствуют о том, что в железнодорожных билетах и квитанциях за услуги по пользованию в поездах постельными принадлежностями суммы налога на добавленную стоимость не были выделены, поэтому Общество не вправе было определять налог расчетным путем и предъявлять его к вычету". Справедливости ради отметим, что в 2002 - 2005 гг. арбитражные суды более либерально относились к налогоплательщикам в подобной ситуации (см., в частности, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 5 мая 2005 г. по делу N Ф04-2536/2005(10829-А81-25) и от 6 апреля 2006 г. по делу N Ф04-1149/2006(21261-а81-35), ФАС Северо-Западного округа от 19 января 2005 г. по делу N А56-22945/03, от 25 января 2005 г. по делу N А13-8572/04-14 и от 28 марта 2005 г. по делу N А56-17794/04, ФАС Восточно-Сибирского округа от 9 сентября 2004 г. по делу N А19-1855/04-5-51-Ф02-3411/04-С1, а также ФАС Центрального округа от 21 июня 2004 г. по делу N А62-1547/03 и от 20 октября 2005 г. по делу N А14-3977/2005114/24).

Если же в билете сумма НДС не выделена, а счет-фактура и накладная отсутствуют, то стоимость билета в полном объеме может быть отнесена на уменьшение налогооблагаемой прибыли (разумеется, при условии, что расходы на командировку согласно ст. 252 НК РФ являются экономически оправданными). Этот вывод логично следует из Письма МНС России от 4 декабря 2003 г. N 03-1-08/3527/13-АТ995 "О налоговых вычетах по НДС при командировках":

"...если в расчетных документах нет ссылки на предъявленные налогоплательщику суммы налога на добавленную стоимость, вся сумма, указанная в этих документах, включается в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль.

Следовательно, если в билетах, подтверждающих стоимость проезда работника из командировки к месту постоянной работы, нет указаний о предъявлении налогоплательщику к уплате суммы налога на добавленную стоимость, то данные расходы на основании пп. 12 п. 1 ст. 264 Кодекса в полной сумме следует относить к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией".

Указанное разъяснение в полной мере применимо к случаям приобретения билетов за наличный расчет. Однако и это вынужденное решение более чем странно, поскольку все российские авиакомпании и РАО "РЖД" являются плательщиками НДС по перевозкам в пределах территории Российской Федерации. Вместе с тем это решение однозначно выгодно инспекторам, озабоченным собираемостью налога на добавленную стоимость: "выходной" НДС в бюджет поступает исправно, а по "входному" НДС напрочь отсутствуют налоговые вычеты! Тем не менее это решение искажает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций, что рано или поздно не понравится инспекторам, отвечающим за собираемость налога на прибыль...

Делая вывод, еще раз повторим: авиабилеты и железнодорожные билеты - это не товары. Это документы на еще не оказанные услуги по перевозке. Поэтому счет-фактура по ним лишен всякого смысла, равно как и товарная накладная. В книге покупок использованный билет с выделенной в нем суммой НДС подлежит регистрации только после того, как перевозчиком услуга по перевозке фактически будет оказана.

P.S. С 2007 г. российские авиакомпании начинают поэтапный переход на широко применяемые в Европе так называемые электронные билеты. Вместо билетов - бланков строгой отчетности - будут использоваться полностью электронные технологии, при которых пассажир, оплативший полет, регистрируется на свой рейс только на основании предъявленного паспорта. А как же тогда вычет НДС? Над этим вопросом, судя по всему, пока никто не задумывался: ни в авиакомпаниях, ни в Минфине России, ни в ФНС России, ни в правительстве. Так что не за горами появление новых налоговых проблем, по сравнению с которыми выделение суммы НДС отдельной строкой в билетах покажется мелочью...

А.Н.Медведев

К. э. н.,

главный аудитор

ЗАО "Аудит БТ",

член Палаты налоговых консультантов

Подписано в печать

06.10.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——