"Ваш налоговый адвокат", 2006, N 5

ЗАЧЕТ ИЗЛИШНЕ УПЛАЧЕННОГО НАЛОГА В СЧЕТ ПОГАШЕНИЯ

НЕДОИМКИ ПО НАЛОГУ И ЗАДОЛЖЕННОСТИ ПО ПЕНЯМ <1>

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Одна из тем, которую планируется обсудить на ближайших заседаниях Налогового клуба, будет посвящена актуальной на сегодняшний день проблеме - правовой природе пеней за просрочку уплаты налога.

Нередко налоговые органы, пропустив сроки для бесспорного взыскания сумм недоимки по налогу и задолженности по пеням, проводят зачет переплаты по налогам, имеющейся у налогоплательщика, в счет погашения указанных сумм. Рассмотрим требования законодательства о налогах и сборах к условиям проведения зачета излишне уплаченных сумм налога в счет погашения недоимки, а также сложившуюся судебную практику по данному вопросу.

Заявление налогоплательщика

В соответствии с п. 1 ст. 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным видам налога, погашения недоимки либо возврату налогоплательщику.

Из п. 7 данной статьи следует, что сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению налогоплательщика. Однако при наличии у организации недоимки по уплате налогов или задолженности по пеням, начисленным тому же бюджету, возврат излишне уплаченной суммы налога производится только после ее зачета в счет погашения недоимки (задолженности). Значит, возврат налога возможен лишь при отсутствии оснований для зачета.

Вместе с тем в соответствии с п. 5 ст. 78 НК РФ по заявлению налогоплательщика и по решению налогового органа сумма излишне уплаченного налога может быть направлена на исполнение обязанностей по уплате налогов, на уплату пеней, погашение недоимки, если эта сумма направляется в тот же бюджет, в который была направлена излишне уплаченная сумма налога. Налоговые органы вправе самостоятельно произвести зачет, если имеется недоимка по другим налогам.

Таким образом, данная норма ограничивает право налогового органа самостоятельно произвести зачет суммы излишне уплаченного налога только в случае наличия недоимки по другим налогам. Для принятия же налоговым органом решения о зачете излишне уплаченного налога в счет уплаты пеней и погашения недоимки по этому же налогу заявление налогоплательщика необходимо. При отсутствии такого заявления инспекция вправе на основании п. 7 ст. 78 НК РФ только отказать в возврате излишне уплаченной суммы налога и предложить налогоплательщику произвести зачет, обосновав наличие у него недоимки или задолженности по пеням, начисленным тому же бюджету.

Поэтому самостоятельное принятие налоговым органом решения о зачете суммы излишне уплаченного налога в счет уплаты пеней по этому же налогу нарушает п. 5 ст. 78 НК РФ и соответственно права налогоплательщика, предусмотренные ст. ст. 21 и 78 НК РФ.

На практике нередко предметом судебных споров являются действия налоговых органов по проведению зачета переплаты по налогу в погашение задолженности по пеням при отсутствии волеизъявления налогоплательщика на проведение такого зачета.

Пример 1. ФАС Западно-Сибирского округа рассмотрел спор о признании незаконными действий налогового органа об отказе произвести налогоплательщику возврат пеней по заключению о зачете.

При рассмотрении спора было установлено, что организация обратилась с заявлением в налоговый орган о возврате сумм переплаты по НДС, которые были самостоятельно зачтены налоговым органом в счет погашения задолженности по пеням по НДС. Суд первой инстанции удовлетворил требование налогоплательщика о признании незаконными действий налогового органа по следующим основаниям.

В соответствии с п. 5 ст. 78 НК РФ налоговый орган вправе направить суммы излишне уплаченного налога на уплату пеней только в случае волеизъявления на это налогоплательщика. Правом самостоятельного проведения зачета излишне уплаченного налога налоговый орган наделен лишь в случае погашения недоимки по налогам. Учитывая, что согласно ст. 11 НК РФ недоимкой признается сумма налога или сумма сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок, задолженность по пеням не может быть признана недоимкой.

Доводы налогового органа о том, что необходимо применить п. 4 ст. 176 НК РФ, были отклонены судами, поскольку касаются порядка возмещения налога в связи с применением организацией налоговых вычетов при исчислении и уплате НДС.

(Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 10 июля 2006 г. по делу N Ф04-4239/2006(24331-А27-35))

Позицию суда о том, что у налогового органа нет права на самостоятельный зачет переплаты по налогу в счет погашения задолженности по пеням, поддерживают и другие суды (см. Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 18 апреля 2006 г. по делу N Ф04-2270/2006(21606-А27-27), от 27 февраля 2006 г. по делу N Ф04-7186/2005(20096-А70-35), ФАС Северо-Западного округа от 27 апреля 2006 г. по делу N А26-10532/2005-210, ФАС Московского округа от 16 декабря 2005 г. по делу N КА-А40/12402-05-П).

Правовой режим

Пунктом 8 ст. 78 НК РФ установлено, что заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы. При этом срок в отношении зачета излишне уплаченных сумм налогов не определен.

Однако в Постановлении Президиума ВАС РФ от 29 июня 2004 г. N 2046/04 разъяснено, что по своему экономическому содержанию между зачетом и возвратом налоговых платежей существенных различий не имеется и зачет излишне уплаченных сумм налога является фактически разновидностью (формой) возврата этих сумм, восстановлением имущественного положения налогоплательщика. Исходя из этого ВАС РФ определил, что к требованию налогоплательщика о зачете излишне уплаченных сумм налоговых платежей и к требованию об их возврате должен применяться единый правовой режим.

Учитывая данное обстоятельство, а также то, что право налоговых органов на проведение налоговой проверки ограничено тремя годами, к требованиям налогоплательщика о зачете и о возврате должен применяться один и тот же срок, а именно три года со дня уплаты налога. Полагаем, что налоговый орган при проведении зачета также обязан руководствоваться указанным сроком.

Порядок проведения налоговым органом

самостоятельного зачета переплаты

Статья 78 НК РФ определяет случаи, при которых налоговый орган принимает самостоятельное решение о зачете суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки по налогам и погашения задолженности по пеням.

Важно обратить внимание на то, что самостоятельный зачет налоговым органом сумм налога без учета воли налогоплательщика является одной из форм принудительного взыскания налоговых платежей. Следовательно, такой зачет должен производиться в порядке и сроки, установленные законодательством для взыскания налогов, т.е. в порядке ст. 46 НК РФ.

Согласно п. 3 ст. 46 НК РФ срок для принятия решения о взыскании недоимки за счет денежных средств на счетах в банках организации ограничивается 60 днями после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Данный срок является пресекательным. При его пропуске налоговый орган может взыскать недоимку только в судебном порядке.

Таким образом, исходя из содержания ст. ст. 46, 47 и 70 НК РФ следует, что если после наступления срока уплаты налога прошли 3 месяца на выставление требования об уплате налога плюс 10 дней на его добровольное исполнение плюс 60 дней после истечения срока исполнения требования, то взыскание недоимки в бесспорном порядке является необоснованным.

При этом положения ст. 46 НК РФ применяются также при взыскании пеней за несвоевременную уплату налога (п. 9 ст. 46 НК РФ). Учитывая, что пени являются платежом, производным от суммы налога, они не могут быть взысканы при отсутствии оснований для взыскания суммы налога, на которую начислены.

Практика свидетельствует, что нередко предметом судебных споров между налогоплательщиком и налоговым органом являются действия инспекции по зачету переплаты по налогу в счет погашения задолженности по пеням, даже если истек срок для взыскания задолженности по налогу.

Пример 2. Суд рассмотрел спор о признании частично недействительными решения о взыскании налогов и пеней за счет имущества налогоплательщика и постановления о наложении ареста на имущество.

В ходе рассмотрения дела установлено, что оспоренные ненормативные акты налогового органа были приняты в рамках процедуры внесудебного взыскания с налогоплательщика налогов и сборов в связи с неисполнением ряда требований, направлявшихся ему в порядке ст. 69 НК РФ.

Рассмотрев обстоятельства дела и требования действующего законодательства, суды признали данные ненормативные акты в части сумм налогов и пеней недействительными по следующим основаниям.

Статьями 46 и 47 НК РФ определен порядок принудительного взыскания налогов и пеней налоговым органом во внесудебном порядке. При этом положения ст. 47 НК РФ не устанавливают какого-либо срока для принятия решения о взыскании. Но поскольку процедура обращения взыскания налога за счет имущества налогоплательщика (ст. 47 НК РФ) применяется лишь в случае, предусмотренном п. 7 ст. 46 НК РФ, она также должна быть произведена в пределах срока, установленного п. 3 ст. 46 НК РФ: после истечения срока, определенного для исполнения обязанности по уплате налога, но не позднее 60 дней после истечения срока исполнения требования. Суды указали, что взыскание пеней производится одновременно с взысканием налогов. Пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством дня уплаты налога или сбора (п. 3 ст. 75 НК РФ).

Поскольку пени как способ обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов носят компенсационный характер и являются производной от основного обязательства, суды разъяснили, что срок на взыскание пеней по налогу истекает одновременно с истечением срока для взыскания недоимки по данному налогу.

(Постановление ФАС Центрального округа от 22 февраля 2006 г. по делу N А36-738/2005)

Аналогичная точка зрения отражена в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 18 мая 2005 г. по делу N А13-5948/04-27, ФАС Уральского округа от 22 января 2004 г. по делу N Ф09-4965/03-АК, ФАС Центрального округа от 12 сентября 2005 г. по делу N 726/05-18.

Таким образом, налоговый орган не вправе зачесть переплату по налогам в счет погашения задолженности по пеням, которые не могут быть взысканы в связи с тем, что налоговый орган пропустил сроки на их бесспорное взыскание. Пропустив этот срок, налоговый орган может взыскать недоимку по налогу и задолженность по пеням только в судебном порядке.

В соответствии с п. 3 ст. 48 НК РФ исковое заявление о взыскании недоимки с физического лица может быть подано налоговым органом в суд в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Данным пунктом также установлено, что налоговый орган вправе обратиться в суд с иском о взыскании недоимки и с юридического лица. Однако в этом случае срок, в течение которого такое обращение должно быть сделано, не определен.

В связи с этим в п. 12 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснено, что, основываясь на принципе всеобщности и равенства налогообложения (п. 1 ст. 3 НК РФ), судам необходимо исходить из универсальности воли законодателя, выраженной в п. 3 ст. 48 НК РФ в отношении давности взыскания в судебном порядке сумм недоимок по налогам, и руководствоваться соответствующим положением при рассмотрении исков о взыскании недоимок с юридических лиц. При этом срок для обращения налогового органа в суд, установленный п. 3 ст. 48 НК РФ, в отношении исков к юридическим лицам исчисляется с момента истечения 60-дневного срока, предусмотренного данным пунктом для бесспорного взыскания соответствующих сумм.

С учетом изложенной позиции ВАС РФ, а также положений п. 6 Обзора <1> срок на взыскание недоимки в судебном порядке истекает по прошествии следующих сроков с наступления момента уплаты налога: 3 месяца на выставление требования об уплате налога плюс 10 дней на его добровольное исполнение плюс 60 дней на бесспорное взыскание плюс 6 месяцев на взыскание налога в судебном порядке.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

Пример 3. ФАС Восточно-Сибирского округа рассмотрел спор о признании незаконными требования и решения налогового органа в части взыскания пеней.

Из материалов дела следует, что налоговым органом в адрес налогоплательщика было направлено требование от 19 января 2005 г. об уплате налога. Согласно этому документу уплате подлежат пени за несвоевременную уплату налогов. В связи с неисполнением требования в добровольном порядке налоговым органом принято решение от 16 февраля 2005 г. о взыскании пеней за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банке. Налогоплательщик обратился в суд, указав, что ненормативные акты налогового органа являются незаконными.

Удовлетворяя требование налогоплательщика, суды руководствовались следующим. Как видно из материалов дела, задолженность по перечислению налога образовалась у налогоплательщика в 2001 - 2004 гг., в связи с чем срок направления требования, установленный п. 1 ст. 70 НК РФ, налоговым органом был нарушен.

В соответствии с п. 1 ст. 69 НК РФ требованием об уплате налога признается направленное налогоплательщику письменное извещение о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить ее и соответствующие пени в установленный срок. Пунктом 4 ст. 69 НК РФ определено, что требование должно содержать сведения о сумме задолженности по налогу, размере пеней, начисленных на момент направления требования, сроке уплаты налога, установленном законодательством о налогах и сборах, сроке исполнения требования, а также о мерах по взысканию налога и обеспечению исполнения обязанности по уплате налога. Во всех случаях требование должно содержать подробные данные об основаниях взимания налога, а также ссылку на положения закона, которые устанавливают обязанность налогоплательщика уплатить налог.

Требование, в котором отсутствуют изложенные сведения, фактически не позволяет установить достоверность указанных в нем сумм налогов, сборов и правомерность расчета соответствующих пеней.

Оценив рассматриваемое требование на предмет его соответствия нормам налогового законодательства, суды пришли к выводу, что оно не соответствует положениям ст. 69 НК РФ, поскольку не содержит данных об основаниях взимания налога, а указанные в нем сроки уплаты налогов не соответствуют срокам, установленным действующим законодательством о налогах и сборах.

Кроме того, в силу п. п. 5 и 6 ст. 75 НК РФ пени уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме и могут быть взысканы принудительно за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банке, а также за счет иного имущества налогоплательщика в порядке, предусмотренном ст. ст. 46 - 48 НК РФ. Следовательно, принудительное взыскание пеней должно производиться в сроки, установленные НК РФ для взыскания налога.

Согласно ст. 70 НК РФ требование об уплате налога должно быть направлено налогоплательщику не позднее трех месяцев после наступления срока уплаты налога, а требование, выставляемое налогоплательщику в соответствии с решением налогового органа по результатам налоговой проверки, - в 10-дневный срок с даты вынесения соответствующего решения.

Решение о взыскании, принятое после истечения срока, установленного п. 3 ст. 46 НК РФ (60 дней), считается недействительным и исполнению не подлежит. Пропуск налоговым органом срока направления требования об уплате налога, установленного ст. 70 НК РФ, не влечет за собой изменение порядка исчисления срока на принудительное взыскание налога и пеней.

Налоговым органом не представлены доказательства соблюдения сроков направления требований об уплате налогов и выполнения последующих действий по взысканию недоимки по налогам и соответствующим суммам пеней.

Следовательно, вывод арбитражного суда о несоблюдении налоговой инспекцией процедуры бесспорного взыскания с предприятия задолженности по налогам и пеням является законным и обоснованным.

(Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 30 ноября 2005 г. по делу N А19-8788/05-44-Ф02-5997/05-С1)

Вывод суда о том, что пресекательным, т.е. не подлежащим восстановлению, сроком является совокупный срок, предусмотренный п. 3 ст. 46 и ст. 48 НК РФ, неоднократно подтверждался и другими судами (см., например, Постановления ФАС Уральского округа от 3 ноября 2005 г. по делу N Ф09-4896/05-С7, ФАС Поволжского округа от 10 марта 2005 г. по делу N А12-23338/04-С51).

Л.А.Голомазова

Налоговый юрист

Подписано в печать

06.10.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——