"Ваш налоговый адвокат", 2006, N 5

ПРИНИМАТЬ ЛИ К ВЫЧЕТУ НДС, ЕСЛИ ОТСУТСТВУЕТ РЕАЛИЗАЦИЯ

Вопрос о возможности вычета сумм "входного" НДС при отсутствии налоговой базы по налогу на добавленную стоимость за соответствующий налоговый период давно является предметом споров. Минфин России и налоговые органы многократно указывали на то, что в такой ситуации применять вычеты неправомерно, а у арбитражного суда есть свое мнение.

Пункт 1 ст. 171 НК РФ дает налогоплательщикам право уменьшить сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 Кодекса, на сумму налоговых вычетов, установленных ст. 171 Кодекса.

По общему правилу сумма "входного" НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам может быть предъявлена к вычету при выполнении следующих условий:

- приобретенные товары (работы, услуги), имущественные права предназначены для осуществления операций, облагаемых НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ);

- товары (работы, услуги), имущественные права приняты к учету (п. 1 ст. 172 НК РФ);

- имеется надлежащим образом оформленный счет-фактура (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Наличие или отсутствие налогооблагаемой базы в налоговом периоде как условие для вычета сумм налога прямо не указано. Но, по мнению Минфина России и налоговых органов, при отсутствии налогооблагаемой базы за соответствующий налоговый период применять вычеты неправомерно. Такая позиция была высказана, например, в Письмах Минфина России от 21 декабря 2004 г. N 03-04-11/228 и от 29 июля 2005 г. N 03-04-11/189: "...если налогоплательщик в налоговом периоде налоговую базу по налогу на добавленную стоимость не исчисляет, то принимать к вычету суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные поставщиками товаров (работ, услуг), оснований не имеется. В связи с этим указанные налоговые вычеты производятся не ранее того налогового периода, в котором возникает налоговая база по налогу на добавленную стоимость".

Официальную позицию ФНС России по данному вопросу автору обнаружить не удалось, однако территориальные налоговые органы в своих разъяснениях дублируют позицию Минфина России (например, Письма УМНС России по г. Москве от 30 декабря 2002 г. N 11-10/64024, УМНС России по Московской области от 6 августа 2003 г. N 06-21/13221/13659/С481).

Из зала суда

Сложившаяся арбитражная практика по этому вопросу весьма противоречива. Проанализируем позицию судебных органов.

Пример 1. Налоговым органом была проведена камеральная проверка деклараций по налогу на добавленную стоимость, в ходе которой установлено, что в декларациях налог предъявлен к вычету, но в то же время у налогоплательщика отсутствует объект реализации по НДС. Налогоплательщик же считает, что вычет произведен правомерно. По мнению налогового органа, поскольку в соответствующем налоговом периоде не осуществлялись операции, признаваемые объектом налогообложения, то у общества отсутствует право на возмещение указанных сумм налога из бюджета.

При принятии решения суд руководствовался следующими положениями: право налогоплательщика на возмещение НДС из бюджета, а также условия реализации этого права установлены ст. 176 НК РФ. Согласно п. 1 названной статьи, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму НДС, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с НК РФ, полученная разница подлежит возмещению налогоплательщику. Таким образом, основанием для возмещения НДС является превышение по итогам налогового периода суммы налоговых вычетов над общей суммой начисленного налога.

В данном случае у налогоплательщика отсутствовали объекты налогообложения, предусмотренные НК РФ. Следовательно, общая сумма исчисленного НДС равна нулю, а сумма налоговых вычетов как разница, полученная по итогам налогового периода, должна быть возмещена в полном объеме.

(Постановление ФАС Центрального округа от 14 октября 2003 г. по делу N А54-965/03-С3)

Аналогичные выводы содержатся и в решениях других арбитражных судов. Например, в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 7 мая 2002 г. по делу N Ф03-А51/02-2/723, от 5 декабря 2002 г. по делу N А26-3622/02-02-05/44, ФАС Московского округа от 3 марта 2003 г. по делу N КА-А40/692-03, ФАС Западно-Сибирского округа от 11 февраля 2004 г. по делу N Ф04/592-13/А70-2004, ФАС Волго-Вятского округа от 25 октября 2005 г. по делу N А79-4110/2004-СК1-4001.

Некоторые суды указывали, что применение налоговых вычетов по НДС возможно лишь при формировании налоговой базы по этому налогу.

Пример 2. ФАС Северо-Западного округа сделал вывод, что "только наличие в налоговом периоде объектов налогообложения и исчисленных сумм "входного" НДС по ним дает право налогоплательщику для предъявления к вычету (зачету, возмещению) сумм "входного" НДС".

(Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12 августа 2002 г. по делу N А56-11185/02)

Аналогичные выводы были сделаны и другими арбитражными судами: в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 19 августа 2002 г. по делу N А56-6529/02, от 26 августа 2002 г. по делу N А13-2734/02-11, ФАС Западно-Сибирского округа от 7 октября 2002 г. по делу N Ф04/3773-1483/А45-2002, ФАС Приволжского округа от 24 июня 2003 г. по делу N А49-6194/02-2А/8.

И вот не так давно свое мнение высказал Высший Арбитражный Суд РФ.

Пример 3. Судьи высказались за правомерность вычета сумм "входного" НДС при отсутствии у налогоплательщика реализации за соответствующий налоговый период, указав, что "вывод судов первой и кассационной инстанций о том, что объект налогообложения образуется в момент передачи товаров (работ, услуг) и суммы налога, уплаченные поставщикам товаров (работ, услуг), подлежат возмещению в отчетном периоде, когда возникает дата реализации (выполнения) этих работ, ошибочен, поскольку объектом налогообложения являются "операции по реализации", представляющие собой протяженную во времени деятельность, направленную на реализацию (непосредственную передачу) товаров, результатов выполненных работ и услуг. В силу ст. 167 НК РФ с моментом реализации связано возникновение обязанности налогоплательщика исчислить налоговую базу и обязанности уплатить с этой базы налог.

Следовательно, правовых оснований для вывода об отсутствии у налогоплательщика права предъявить уплаченный поставщикам товаров (работ, услуг) налог на добавленную стоимость к вычету не имелось".

(Постановление Президиума ВАС РФ от 3 мая 2006 г. N 14996/05)

Представляется, что высказанная Президиумом ВАС РФ позиция закрепит в арбитражной практике единообразный подход, указывающий на правомерность предъявления к вычету сумм "входного" НДС при отсутствии реализации.

Ю.М.Лермонтов

Консультант Минфина России

Подписано в печать

06.10.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——