"Акты и комментарии для бухгалтера", 2006, N 20

<КОММЕНТАРИЙ

К ПИСЬМУ ФНС РОССИИ ОТ 15.08.2006 N ГВ-6-02/803@

"О НАПРАВЛЕНИИ ПИСЬМА МИНФИНА РОССИИ

ОТ 01.08.2006 N 03-11-02/169">

Федеральный закон от 21.07.2005 N 101-ФЗ "О внесении изменений в главы 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые законодательные акты Российской федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации" дополнил ст. 346.14 НК РФ п. 3 следующего содержания: налогоплательщики, являющиеся участниками договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом, применяют в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.

Таким образом, перед многими налогоплательщиками встал вопрос: как быть, если в соответствии с п. 2 ст. 346.14 НК РФ запрещено менять объект налогообложения в течение трех лет? Налогоплательщики, являющиеся участниками договора простого товарищества и избравшие в 2004 и 2005 гг. в качестве объекта налогообложения доходы, оказались в щекотливой ситуации. С одной стороны, оставаться на выбранном объекте налогообложения они не могут, так как для участников ДПТ Налоговый кодекс жестко закрепил единственный объект: доходы, уменьшенные на величину расходов. С другой - сменить объект налогообложения им, вроде бы, мешает п. 2 ст. 346.14 НК РФ, согласно которому сделать это они могут только раз в три года. Ссылаясь на данную норму, налоговые органы повсеместно стали отказывать налогоплательщикам в возможности перейти на другой объект налогообложения, предлагая им или вернуться на общий режим налогообложения, или выйти из ДПТ. Но последнее было возможно только до 1 января 2006 г., поэтому "запоздавшим" налогоплательщикам, по сути, предлагался лишь один вариант. При этом не учитывается даже то, что в п. 4 ст. 346.13 НК РФ жестко закреплены случаи, когда налогоплательщик вынужден распрощаться с "упрощенкой":

- если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со ст. 346.15 и пп. 1 и 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ, превысили 20 млн руб.;

- если в течение отчетного (налогового) периода допущено нарушение требований, установленных п. п. 3 и 4 ст. 346.12 НК РФ.

В связи с тем что в данных пунктах о налогоплательщиках, участвующих в ДПТ, нет ни слова, чиновники, отказывающие налогоплательщикам в возможности продолжить применять "упрощенку", должны были задуматься: "А почему, на каком основании?". Однако этот вопрос не возник ни у них, ни у ФНС России и Минфина, куда за защитой нарушенных прав обращались налогоплательщики.

Федеральная налоговая служба в Письме от 18.05.2006 N 02-0-01/225@ "О порядке применения упрощенной системы налогообложения" указала: учитывая положения п. 2 ст. 346.14 Кодекса, указанный объект налогообложения не может быть применен с 01.01.2006 налогоплательщиками, перешедшими после 01.01.2003 на упрощенную систему налогообложения по объекту налогообложения "доходы" и заключившими в течение этого периода времени договоры простого товарищества или договоры доверительного управления имуществом, поскольку у данных налогоплательщиков на 01.01.2006 не возникло права на изменение ранее избранного ими объекта налогообложения (не истекли три полных года с начала применения упрощенной системы налогообложения).

В целях продолжения применения данного специального налогового режима указанные налогоплательщики обязаны были до окончания 2005 г. расторгнуть такие договоры.

В противном случае данные налогоплательщики признаются с 01.01.2006 утратившими право на дальнейшее применение упрощенной системы налогообложения.

Единодушие с налоговиками в этом вопросе проявил и Минфин, который в Письме от 01.08.2006 N 03-11-02/169 указал: если у налогоплательщика, являющегося участником договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом, выбравшего объект налогообложения в виде доходов, на 1 января 2006 г. не истек трехлетний срок применения указанного объекта налогообложения, он должен был с 1 января 2006 г. прекратить участие в договоре простого товарищества (договоре о совместной деятельности) или договоре доверительного управления имуществом или перейти на общий режим налогообложения.

Аналогичные выводы сделаны Минфином и в Письмах от 21.11.2005 N 03-11-04/2/135, от 08.11.2005 N 03-11-04/2/126.

Попробуем разобраться, правы ли Минфин и налоговые органы, отказывающие налогоплательщикам в праве на применение УСНО? На наш взгляд, требования финансового ведомства не основаны на законе. В силу ст. 346.11 НК РФ упрощенная система налогообложения организациями и индивидуальными предпринимателями применяется наряду с общей. При этом переход на УСНО или возврат к общему режиму налогообложения осуществляется добровольно в порядке, предусмотренном указанной главой. Согласно п. 1 ст. 346.12 НК РФ налогоплательщиками признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения и применяющие ее в порядке, установленном гл. 26.2 НК РФ.

В соответствии со ст. 346.14 НК РФ в редакции, действовавшей до 01.01.2006, объектом налогообложения признавались доходы, а также доходы, уменьшенные на величину расходов. При этом объект налогообложения выбирал налогоплательщик, который не мог сменить его в течение всего срока применения УСНО.

На основании ст. 346.14 НК РФ в редакции, действующей с 01.01.2006, объектом налогообложения признаются доходы и доходы, уменьшенные на величину расходов. Выбор объекта налогообложения предоставлен налогоплательщику, за исключением случая, предусмотренного п. 3 этой статьи. Объект налогообложения налогоплательщик не может менять в течение трех лет с начала применения упрощенной системы налогообложения.

В силу п. 3 ст. 346.14 НК РФ налогоплательщики - участники договоров простого товарищества (о совместной деятельности) или доверительного управления имуществом применяют в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.

Таким образом, налогоплательщик, являющийся участником договора простого товарищества и находящийся на упрощенной системе налогообложения, в силу императивного требования закона обязан с 01.01.2006 применять в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. Вывод Минфина о том, что, так как объект налогообложения, выбранный обществом в 2004 г. (доходы), налогоплательщик не может менять в течение трех лет с начала применения УСНО, в то же время не может применяться налогоплательщиком в 2006 г., то общество не вправе применять в 2006 г. упрощенную систему налогообложения, на наш взгляд, не состоятелен.

Из буквального содержания новой редакции п. 2 ст. 346.14 НК РФ следует, что срок, в течение которого не может быть изменен объект налогообложения, установлен для налогоплательщиков, имеющих право его выбирать, а в рассматриваемом случае данное право у налогоплательщика отсутствует.

Кроме того, ст. 346.13 НК РФ, устанавливающая перечень оснований для прекращения права налогоплательщика на применение упрощенной системы налогообложения, не предусматривает, что налогоплательщик утрачивает право, если законодательством установлен определенный объект налогообложения для участников простого товарищества.

Согласно п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. При таких обстоятельствах, на наш взгляд, у фискальных ведомств нет законных оснований для отказа налогоплательщикам в применении УСНО с 01.01.2006.

Необходимо отметить, что уже имеется арбитражная практика в пользу налогоплательщиков в этом вопросе. В качестве примера можно привести Постановление ФАС Центрального округа от 27.06.2006 N А68-АП-128/11-06. Думаем, что такие решения будут появляться и в дальнейшем.

Скажем несколько слов еще об одном моменте. Минфин, находясь в эпицентре законодательных инициатив, знает причину дополнения ст. 346.14 НК РФ п. 3. Дело в том, что договоры простого товарищества - один из самых распространенных способов оптимизации налогообложения. Одним из условий получения выгоды при уплате налога было использование налогоплательщиками-"упрощенцами", заключившими договор простого товарищества, объекта налогообложения "доходы". Внесенные изменения "закрыли" этот путь оптимизации. О том, что будут делать налогоплательщики-"упрощенцы" после 1 января 2006 г., естественно, "забыли". Эту "забывчивость" и использует сегодня Минфин, осложняя вопреки требованиям Налогового кодекса и без того несладкую жизнь налогоплательщиков.

Существует еще один момент, косвенно доказывающий ошибочность и незаконность выводов фискальных ведомств об утрате налогоплательщиками - участниками договора простого товарищества и избравшими объект налогообложения "доходы" после 1 января 2003 г. права на применение "упрощенки" и возникновении у них обязанности вернуться на общий режим налогообложения с 1 января 2006 г. Глава 26.2 НК РФ не предполагает случаев, когда налогоплательщик в силу указаний закона вынужденно прекращает применение УСНО с начала налогового периода. Согласно п. 4 ст. 346.13 НК РФ: если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со ст. 346.15 и пп. 1 и 3 п. 1 ст. 346.25 настоящего Кодекса, превысили 20 млн руб. и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным п. п. 3 и 4 ст. 346.12 настоящего Кодекса, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.

При этом суммы налогов, подлежащих уплате при использовании иного режима налогообложения, исчисляются и уплачиваются в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах для вновь созданных организаций или вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей. Указанные в настоящем абзаце налогоплательщики не уплачивают пени и штрафы за несвоевременную уплату ежемесячных платежей в течение того квартала, в котором эти налогоплательщики перешли на иной режим налогообложения.

Очевидно, что прописанный в этих пунктах порядок принудительного перехода с УСНО на иной режим не распространяется на случаи, когда налогоплательщик-"упрощенец" является участником договора простого товарищества.

Н.В.Юрген

Эксперт журнала

"Акты и комментарии для бухгалтера"

Подписано в печать

06.10.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——