"Ваш налоговый адвокат", 2006, N 5

О ПРОЦЕДУРЕ ВЗЫСКАНИЯ НАЛОГОВЫХ ШТРАФОВ

Федеральным законом от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ законодатель в очередной раз обновил Налоговый кодекс РФ. Статья 103.1, благодаря которой налоговые органы имеют право на взыскание налоговой санкции без согласия налогоплательщика, утратит силу с 1 января 2007 г. Что же, возможно, будет происходить дальше с процедурой взыскания штрафов?

Право взыскивать суммы санкций в бесспорном порядке было предоставлено налоговым органам п. 9 ст. 7 Закона РСФСР от 21 марта 1991 г. N 943-1 "О государственной налоговой службе РСФСР". Такой порядок взыскания распространялся на предприятия, учреждения, организации.

Конституционный Суд РФ Постановлением от 17 декабря 1996 г. N 20-П признал не соответствующими Конституции РФ положения п. п. 2 и 3 ч. 1 ст. 11 Закона РФ от 24 июня 1993 г. N 5238-1 "О федеральных органах налоговой полиции", предоставляющие налоговым полицейским право взыскивать с юридических лиц суммы штрафов (а также сокрытого или заниженного дохода (прибыли)) без их согласия в бесспорном порядке. Таким образом, КС РФ четко указал, что неотъемлемой составляющей внесудебной процедуры взыскания в бюджет суммы штрафа является согласие юридического лица. Данную позицию судьи не раз подтвердили и в своих последующих актах (Определения КС РФ от 6 ноября 1997 г. N 111-О, от 4 марта 1999 г. N 50-О и др.). Последствием такого вывода Суда явилось закрепление в части первой НК РФ исключительно судебного порядка взыскания налоговых санкций.

Тем не менее с начала 2006 г. бесспорное взыскание штрафов вернулось в виде положений ст. 103.1 НК РФ, хоть и ограниченное суммой штрафа и необходимостью производить списание через судебного пристава-исполнителя. Как оказалось, ненадолго - с 1 января 2007 г. данная статья утратит силу.

Так что же с начала 2007 г. будет происходить с возможностью списания штрафа без согласия налогоплательщика?

Согласно п. 10 ст. 46 НК РФ применение положений данной статьи к взысканию штрафов возможно только в случаях, предусмотренных Кодексом. Получается, что, если такой прямой ссылки нет, нормы ст. 46 на штрафы не распространяются. Аналогичную позицию занял Пленум ВАС РФ, изложив ее в своем Постановлении от 22 июня 2006 г. N 30.

Таким образом, отсутствие в нормах Кодекса, регулирующих порядок взыскания штрафов, отсылки к ст. 46 НК РФ (в части бесспорного списания) позволяет сделать вывод о невозможности применения такой процедуры к взысканию сумм налоговых санкций.

Иного порядка, отличного от установленного ст. 46 НК РФ, Кодекс в отношении штрафов не содержит. Новая редакция документа исключает ст. 103.1 и п. 7 ст. 114 НК РФ, допускавшие принятие налоговым органом решений о взыскании налоговых санкций, которые впоследствии исполняются непосредственно через службу судебных приставов-исполнителей (минуя стадию судебного рассмотрения). Также из окончательного текста документа исчезла отсылка к ст. 46 НК РФ, содержавшаяся в промежуточной редакции в п. 3 ст. 101.3 (нумерация дана в соответствии с окончательным текстом). Косвенно сделать вывод о гипотетической возможности бесспорного взыскания штрафа позволяют лишь нормы ст. ст. 104 и 135 НК РФ.

Ссылка на ст. 46 НК РФ содержится только в ст. 115 Кодекса, регулирующей порядок подачи иска о взыскании штрафа в суд, и то в части применения сроков на подачу искового заявления. Следовательно, буквальное прочтение новой редакции Налогового кодекса РФ позволяет прийти к заключению, что после вступления в силу решения о привлечении налогоплательщика к ответственности оно исполняется путем выставления требования об уплате штрафа (п. 3 ст. 101.3 НК РФ) с последующей подачей в суд иска о взыскании суммы санкций.

Однако налоговые органы вряд ли легко откажутся от существующей сейчас практики взыскания штрафов без суда (пусть и в ограниченных суммах), тем более что, как уже было отмечено, некие неопределенные высказывания на эту тему (при полном отсутствии механизма исполнения) новая редакция НК РФ все-таки содержит.

И здесь для участников процесса, пожалуй, самое большое значение будут иметь арбитражная практика и позиция КС РФ о том, что именно является согласием организации, без которого штраф не может быть взыскан налоговым органом самостоятельно, и в какой форме оно должно быть выражено. Можно ли уверенно заявлять о согласии налогоплательщика с фактом его привлечения к налоговой ответственности и суммой штрафа, если соответствующее решение не было им обжаловано в установленный срок? Очевидно, что нет, ведь оно просто могло быть им не получено по объективной причине (например, задержка на почте). При этом законодательство считается соблюденным, а вот права организации явно нарушены.

То, что в сфере налогообложения молчание знаком согласия отнюдь не является, подтверждает и Пленум ВАС РФ в п. 13 Постановления от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", прямо указывая, что непринятие налогоплательщиком мер к оспариванию требования налогового органа не может расцениваться как его согласие с предъявленным требованием.

Конституционный Суд РФ также неоднократно указывал, что при применении мер ответственности имущественного характера именно судебная процедура позволяет в максимальной степени гарантировать соблюдение основных прав и свобод, обеспечить справедливое и публичное разбирательство дела на основе состязательности и равноправия сторон, всесторонне исследовать материалы дела, установить, имеется ли состав правонарушения, и определить с учетом конкретных обстоятельств размер денежных средств, подлежащих взысканию (см., в частности, Постановление КС РФ от 10 апреля 2001 г. N 5-П). Таким образом, делаем вывод: применение внесудебного порядка взыскания штрафов с налогоплательщика нарушает его право на защиту, если отсутствует его прямое и явно выраженное согласие с предъявленной ему к уплате суммой штрафа.

Тем не менее существует и другая точка зрения: лицо в любом случае обладает правом на защиту, если имеет возможность обжаловать правоприменительный акт (включая действие и бездействие) в суде, а возможность обжаловать решение о привлечении к ответственности у налогоплательщика есть (ст. 101.2 НК РФ). Но можно ли считать соответствующим Конституции РФ положение об отсутствии права на обращение с жалобой в суд без предварительного рассмотрения дела вышестоящим налоговым органом (с 1 января 2009 г. это будет обязательным условием)? По нашему мнению - нет, поскольку этим существенно ограничивается право на судебную защиту. Конституционный Суд РФ еще в том же Постановлении от 17 декабря 1996 г. N 20-П пришел к выводу, что по смыслу ст. 45, ч. 1 и 2 ст. 46 Конституции РФ такое решение может быть обжаловано юридическим лицом в вышестоящем налоговом органе и (или) в суде. в случае же такого обжалования взыскание штрафа должно быть приостановлено до вынесения судом решения по жалобе налогоплательщика, а это ставит под сомнение соответствие Конституции РФ уже п. 4 ст. 101.2 НК РФ, предусматривающего право (а не обязанность) вышестоящего налогового органа приостановить исполнение обжалуемого решения, если оно вступило в законную силу (т.е. штраф может быть взыскан еще до обращения налогоплательщика в суд), поскольку, когда речь идет об имущественных санкциях, последующий судебный контроль не является достаточным с точки зрения обеспечения судебной гарантии права собственности (Постановление КС РФ от 10 апреля 2001 г. N 5-П).

Из изложенного следует ряд выводов:

- новая редакция НК РФ прямо не указывает на возможность взыскания налоговых штрафов в бесспорном порядке и не содержит механизма такого взыскания;

- взыскание в бесспорным порядке означает списание суммы санкций с согласия налогоплательщика; отсутствие возражений таким согласием не является;

- налогоплательщик должен иметь право обжаловать решение о взыскании штрафа в суде без каких-либо ограничений. Необходимость предварительного обжалования в вышестоящем налоговом органе противоречит Конституции РФ в ее истолковании, данном в ряде актов КС РФ;

- суд и вышестоящий налоговый орган при поступлении жалобы на решение о взыскании штрафа обязаны приостановить исполнение обжалуемого акта (взыскание штрафа) <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> в отношении судебного обжалования данное положение сейчас рассматривается в проекте постановления Пленума ВАС РФ, касающегося обеспечительных мер.

Что же касается вывода окончательного, то пока он только один: если организация не хочет платить штрафы "без суда", споров с налоговыми органами скорее всего избежать не удастся, а очередную дыру в законе придется латать арбитражным судам.

В.Р.Альтергот

Директор по правовым вопросам

ОАО "Отечественные лекарства"

Подписано в печать

06.10.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——