"Ваш налоговый адвокат", 2006, N 5

ПРАВОВЫЕ ПОСЛЕДСТВИЯ РЕШЕНИЙ НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ

ОБ ОТКАЗЕ В ВОЗМЕЩЕНИИ НДС

На основании ст. 176 НК РФ налоговые органы проводят проверки обоснованности применения налогоплательщиками ставки 0% по НДС при экспорте товаров. Если инспекция приходит к выводу, что налогоплательщик не обосновал применение данной ставки, она принимает решение об отказе в возмещении НДС и направляет налогоплательщику мотивированное заключение. Каковы правовые последствия этих ненормативных актов?

Организация обратилась в арбитражный суд с заявлением об обязании возместить НДС. Требования заявителя были удовлетворены. Налоговая инспекция оспорила решение суда в апелляционной инстанции, сославшись в жалобе на то, что провела проверку обоснованности применения ставки 0% и приняла решение об отказе в возмещении налога. Это решение организация в суде не оспорила, следовательно, бездействие налогового органа отсутствует и суд вышел за рамки заявленных требований, оценив решение инспекции.

Апелляция жалобу удовлетворила и в возмещении НДС отказала.

Согласно позиции апелляционного суда из системного толкования ст. 137 НК РФ и ст. 198 АПК РФ следует, что требование об обязании инспекции возместить НДС должно вытекать из требования о признании незаконным либо ее бездействия, либо решения. Требование о возмещении НДС - материальное и является указанием на способ устранения допущенных нарушений, прав и законных интересов, т.е. неразрывно связано с требованием о признании недействительным ненормативного акта либо бездействия государственного органа. Заявление самостоятельного требования о возмещении НДС приводит к нарушению положений гл. 24 АПК РФ. Рассмотрение вопроса о правомерности подтверждения налогового вычета по НДС является компетенцией налоговых органов, так же как и проведение камеральной проверки документов, представляемых налогоплательщиком. Поскольку требование о признании незаконным бездействия и о признании недействительным решения не заявлено, суд не вправе выходить за рамки заявленных требований и не должен проводить налоговую проверку по собственной инициативе <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Решение арбитражного суда г. Москвы от 22 февраля 2006 г. по делу N А40-61185/05-129-529 и Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 11 мая 2006 г. по делу N 09АП-4095/2006.

В аналогичном деле апелляционный суд сослался на нарушение принципа разделения полномочий исполнительной и судебной власти <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Решение арбитражного суда г. Москвы от 9 марта 2006 г. по делу N А40-549/06-4-5 и Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 29 мая 2006 г. по делу N 09АП-4813/2006-АК.

Позиция апелляционного суда в этих делах, по существу, сводится к двум доводам:

- если требование о признании решения недействительным не заявлено, суд не вправе давать оценку такому решению, поскольку при этом он выходит за рамки заявленных требований, проводит налоговую проверку по собственной инициативе, что противоречит принципу разделения властей;

- требование об обязании возместить НДС как материальное неразрывно связано с требованиями об обжаловании бездействия налогового органа либо его решения и не может быть заявлено самостоятельно.

Попробуем разобраться, так ли это на самом деле.

Основоположником теории разделения властей считается французский философ-просветитель Шарль Луи Монтескье.

Монтескье (Шарль Луи барон де Секонда, граф де Монтескье, 1689 - 1755) - один из писателей XVIII в., наиболее повлиявших на политическую и культурную жизнь Франции и Европы. Он замечателен как политический теоретик, как критик и реформатор современных ему общества и государства, как поборник гуманных и просветительных принципов, как родоначальник европейского либерализма и как исследователь в области философско-исторических вопросов.

Учение о разделении властей Монтескье заимствовал у Локка и видоизменил, подразделив государственную власть на законодательную, исполнительную и судебную. "если, - говорил Монтескье, - законодательная власть соединена с исполнительной в одном лице или в одной магистратуре, свободы нет, ибо можно опасаться, что монарх или сенат станут издавать тиранические законы или осуществлять их тираническим способом... нет свободы, если власть судебная не отделена от законодательной и исполнительной" <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Энциклопедический словарь Ф.А. Брокгауза и И.А. Ефрона. Том XIXа, полутом 38, СПб., 1986. - С. 804, 808.

Чтобы понять суть теории властей, обратимся к статье "Правительства" приват-доцента Вл. Гессена <4>. Из его труда мы видим, что теория разделения властей появилась в противовес существовавшей в то время во Франции абсолютной монархии, где все без исключения функции государственной власти, как бы они ни были разнообразны по своему содержанию, имели одну и ту же юридическую природу: все они являлись выражением воли монарха. В каждом конкретном случае, когда общая норма по той или иной причине стесняла правительство, последнее могло заменить ее индивидуальным распоряжением. Таким образом, закон не ограничивал правительственной власти, не налагал на нее никаких обязанностей в отношении к подданному, не признавал за подданным никаких прав в отношении к власти. Поэтому превышая власть, орган подчиненного управления нарушал свои обязанности в отношении к верховной власти, но не нарушал никаких обязанностей к подданному. Получается, что в старом режиме, пока законодательная и правительственная власть были слиты друг с другом, публичное право было лишь евфемическим названием той области государственной жизни, которая находилась за пределами права вообще. Правильно понимаемое разделение властей ничего общего с разделением власти не имеет. Поэтому вслед за Монтескье следует говорить не о разделении, а только о распределении трех властей, т.е. трех функций одной и той же власти. Распределение функций власти требует отделения правительственной и судебной власти от законодательной не для того, чтобы поставить их рядом с нею, а для того, чтобы подчинить ей, она требует подзаконности правительственной и судебной власти. Законодательная власть стоит над законом, судебная власть существует для исполнения закона, правительственная власть действует в пределах закона. Публичное право нуждается в судебной охране. Наряду с уголовной и гражданской юстицией необходимо существование и административной юстиции; последняя по самой своей природе является функцией судебной.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Энциклопедический словарь Ф.А. Брокгауза и И.А. Ефрона. Том XXIVа, полутом 48, СПб., 1898. - С. 864.

Аналогичных взглядов придерживаются и современные авторы:

- "главная цель разделения властей - обезопасить общество и отдельных граждан от тиранического использования власти различными органами" <1>;

- "...принцип разделения властей (законодательной, исполнительной, судебной)... формирует механизмы, исключающие произвол со стороны властных органов и должностных лиц" <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Проблемы теории государства и права: учебное пособие / Под ред. М.Н. Марченко. - М.: Юрист, 2004. - С. 245.

<2> Братановский С.Н. Теория государства и права: учебник для студентов средних специальных учебных заведений. - М.: Приор-издат, 2003. - С. 32.

По мнению Ю.Н. Старилова, административная юстиция - это "судебная защита граждан от действий и решения органов управления, нарушающих их права и свободы. Судебная защита граждан представляет собой не только один из способов обеспечения законности в области государственного управления и местного самоуправления, но и судебный контроль за исполнительной властью, за самой администрацией" <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Старилов Ю.Н. Административная юстиция. Теория, история, перспективы. - М.: НОРМА, 2001. - С. 37.

Общеправовой принцип разделения властей закреплен в ст. 10 Конституции Российской Федерации. В арбитражном процессе он реализуется в принципе независимости судей и подчинения их только Конституции РФ и федеральному закону. Этот принцип закреплен в ч. 1 ст. 5 АПК РФ и ст. 6 Федерального конституционного закона от 28 апреля 1995 г. N 1-ФКЗ "Об арбитражных судах в Российской Федерации".

По существу это означает, что никакое решение органа исполнительной власти не может иметь для суда заранее установленного, общеобязательного значения. Решение суда, основанное на незаконном решении административного органа, противоречит принципу законности, закрепленному в ст. 6 Закона об арбитражных судах.

В соответствии с принципом процессуального равноправия, закрепленным в ч. 3 ст. 8 АПК РФ, арбитражный суд не вправе своими действиями ставить какую-либо из сторон в преимущественное положение, равно как и умалять права одной из сторон.

Принимая решение налогового органа об отказе в возмещении НДС как безусловное доказательство законности его действий без проверки соответствия этого решения законодательству, суд нарушает принцип процессуального равноправия и по сути освобождает налоговой орган от необходимости доказывать законность своих действий. Тем самым нарушается принцип состязательности сторон, закрепленный в ч. 1 ст. 65 АПК РФ.

Согласно данной норме каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывать обстоятельства, послужившие основанием для принятия государственными органами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на эти органы. Норма универсальна и применяется в делах по любому предмету.

В делах о возмещении НДС налогоплательщик ссылается на наличие у него права на применение ставки 0% и вычет сумм налога, уплаченного поставщику в цене товара. В подтверждение этого налогоплательщик представляет соответствующие доказательства. По правилам п. 1 ст. 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. В том числе суд проверяет их на соответствие налоговому законодательству.

В описанных выше делах налоговая инспекция в подтверждение законности своих действий ссылалась на решение об отказе в возмещении НДС и представляла его в качестве доказательства. Соответственно в силу ст. 65 АПК РФ она должна также доказать обстоятельства, послужившие основанием для принятия такого решения. Поэтому суд ни в коей мере не посягает на прерогативу проведения проверки. В этом нет необходимости. Такую проверку уже провел налоговый орган и, соблюдая состязательность процесса, представляет ее материалы суду самостоятельно либо по запросу суда на основании ч. 5 ст. 66 АПК РФ.

Согласно ч. 5 ст. 71 АПК РФ никакие доказательства не имеют для арбитражного суда заранее установленной силы. Из ч. 2 этой нормы следует, что суд обязан оценить взаимную связь доказательств в их совокупности. По этой причине суд не может просто сослаться на наличие решения, а обязан его оценить с учетом правил ч. 1 и 2 ст. 71 АПК РФ. Если оно противоречит законодательству и другим доказательствам по делу, суд принимает решение в соответствии с законом и фактическими обстоятельствами.

Иной подход означал бы, что в делах о взыскании налоговых санкций суд также не вправе давать оценку решению налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности, если это решение не было оспорено в судебном порядке. Однако это означало бы незаконное изъятие денежных средств налогоплательщика. При таком подходе судебный порядок взыскания санкций теряет всякий смысл.

Таким образом, всесторонняя правовая оценка арбитражными судами решений об отказе в возмещении НДС, представляемых в доказательство законности невозмещения налога, не противоречит принципу разделения властей. Наоборот, принятие такого решения в качестве безусловного доказательства нарушает данный принцип, так как ставит решение суда в зависимость от административного ненормативного акта. При таком подходе также нарушаются принципы независимости судов, процессуального равноправия, законности и состязательности.

Отступление от этих принципов означает возврат к следственному или, как его иначе называли, розыскному процессу.

Розыскной процесс (или следственный) характеризуется смешением функций суда, обвинения и защиты; суд не только решает вопрос о виновности подсудимого, но и производит расследование по делу, причем собирает доказательства, не только уличающие подсудимого, но и оправдывающие его; деятельность сторон совершенно устранена <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Энциклопедический словарь Ф.А. Брокгауза и И.А. Ефрона. Том XXII, полутом 53, СПб., 1899. - С. 22.

Давая оценку решению налогового органа, суд, безусловно, не выходит за пределы заявленных требований, так как принимает решение только о предмете спора. Согласно ч. 5 ст. 170 АПК РФ выводы о предмете спора излагаются в резолютивной части решения. Содержание мотивировочной части решения изложено в ч. 4 ст. 170 АПК РФ, в соответствии с п. 2 которой в этой части должны быть указаны доказательства, на которых основаны выводы суда об обстоятельствах дела и доводы в пользу принятого решения; мотивы, по которым суд отверг те или иные доказательства, принял или отклонил приведенные в обоснование своих требований и возражений доводы лиц, участвующих в деле.

Иными словами, высказываясь о доказательствах по делу, суд мотивирует решение, а не выходит за пределы заявленных требований.

Нельзя согласиться также с доводом о недопустимости заявления самостоятельного материального требования в административных спорах.

Ссылка на ст. 196 АПК РФ ошибочна. Эта статья предусматривает право на обращение в арбитражный суд с заявлением о признании ненормативных правовых актов, но не говорит об отсутствии у налогоплательщика иных возможностей для защиты своих прав.

Подведомственность споров арбитражному суду определена гл. 4 АПК РФ, устанавливающей круг лиц, которые могут обращаться в арбитражный суд, и категории подведомственных споров.

Субъектами арбитражного процесса могут быть юридические лица и граждане, ведущие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица и имеющие статус индивидуального предпринимателя, приобретенный в установленном законом порядке. В специально предусмотренных законодательством случаях арбитражные суды рассматривают споры с участием иных лиц, в том числе государственных органов.

Арбитражный суд рассматривает дела по экономическим спорам, вытекающим как из частных, так и публичных правоотношений. Примерный перечень этих споров приведен в ст. 29 АПК РФ, и, как видно из п. 5 данной статьи, это не исчерпывающий перечень.

Таким образом, чтобы дело подпадало под юрисдикцию арбитражного суда, необходимы соблюдение субъектного состава и связь спора с ведением предпринимательской или иной экономической деятельности. В рамках этих условий субъекты арбитражного процесса самостоятельно выбирают предмет спора. Ограничительное толкование гл. 4 АПК РФ нарушает право на судебную защиту.

Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации 19 апреля 2006 г. принял Постановление N 14471/05. в рассмотренном деле налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением об обязании возместить НДС с начислением процентов за нарушение сроков возврата. Требования были удовлетворены судами первой и апелляционной инстанций. Кассационная инстанция решение частично отменила и отказала в возмещении процентов. Одним из оснований для отказа послужило наличие неоспоренного решения инспекции об отказе в возмещении НДС. Отменяя постановление кассационной инстанции, ВАС РФ в Постановлении указал: "...при подтверждении судом наличия у налогоплательщика права на возмещение налога на добавленную стоимость факт отсутствия оспаривания указанного решения налогового органа не является основанием для отказа в удовлетворении требования налогоплательщика о взыскании процентов на сумму, подлежащую возврату". Дело было передано на новое рассмотрение для проверки расчета процентов.

Из этого следует, что материально-правовое требование налогоплательщика о восстановлении его нарушенных прав рассматривается судом, по существу, независимо от наличия неоспоренного решения налогового органа и удовлетворяется в случае подтверждения права на возмещение налога.

О.Р.Михайлова

К. ю. н.

Подписано в печать

06.10.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——