"Ваш налоговый адвокат", 2006, N 5

ВОЗМЕЩЕНИЕ ЭКСПОРТНОГО НДС В ПРОЦЕДУРАХ БАНКРОТСТВА

Проблема соотношения норм современного российского налогового законодательства и законодательства о несостоятельности (банкротстве) длительное время оставалась нерешенной. Отдельные попытки устранения многочисленных коллизионных ситуаций, возникающих в данной сфере, предпринимались лишь на уровне судебно-арбитражной практики. Некоторые острые проблемы были решены Пленумом ВАС РФ, однако многие вопросы продолжают оставаться спорными. Один из них - выбор формы возмещения сумм экспортного НДС из бюджета налогоплательщиком, в отношении которого введена та или иная процедура банкротства.

Условия, при которых плательщик НДС получает право на возмещение из бюджета сумм налога по экспортным операциям, определены в п. 4 ст. 176 НК РФ. Данной нормой, в частности, установлено, что возмещение производится в форме зачета либо возврата. В то же время возбуждение арбитражным судом дела о несостоятельности (банкротстве) в отношении налогоплательщика, претендующего на возмещение из бюджета сумм экспортного НДС, существенно влияет на выбор формы возмещения. Ведь согласно законодательству о банкротстве к налогоплательщику-должнику применятся особый (специальный) порядок предъявления и удовлетворения требований кредиторов (в том числе налоговых органов).

Федеральный закон от 26 октября 2002 г. N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" (далее - Закон о банкротстве) различает пять процедур банкротства юридических лиц <1>: наблюдение, финансовое оздоровление, внешнее управление, конкурсное производство и мировое соглашение.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> В статье рассматриваются особенности возмещения НДС по экспортным операциям только юридическим лицам (организациям), находящимся в процедурах банкротства.

Как следует из п. 1 ст. 63 Закона о банкротстве, с даты вынесения арбитражным судом определения о введении наблюдения действует особый, установленный названным Законом порядок предъявления к должнику требований кредиторов по денежным обязательствам и об уплате обязательных платежей, срок исполнения по которым наступил на дату введения наблюдения. Эти ограничения действуют на протяжении всех последующих процедур банкротства должника и прекращаются лишь с завершением арбитражным судом производства по делу о несостоятельности (банкротстве).

Экспортный НДС: соотношение понятий "зачет" и "возврат"

Сами по себе понятия "зачет" и "возврат" не равнозначны.

Осуществление зачета означает, что сумма возмещаемого налога направляется на погашение имеющейся у налогоплательщика недоимки по налогам (сборам), задолженности по пеням и присужденным налоговым санкциям, подлежащим уплате в тот же бюджет, из которого будет производиться возмещение, либо засчитывается в счет предстоящих платежей по этому или иным налогам.

Возмещение налога путем возврата осуществляется налоговыми органами с привлечением Федерального казначейства в безналичном порядке и представляет собой перечисление подлежащей возмещению суммы налога на банковский счет налогоплательщика.

Различны и экономические последствия двух форм возмещения экспортного НДС для хозяйственной деятельности организации-должника в целом. При возврате налогоплательщик получает "живые" деньги для формирования конкурсной массы, которыми арбитражный управляющий должника вправе самостоятельно распорядиться с учетом ограничений, вводимых законодательством о несостоятельности (банкротстве), в том числе и в целях восстановления платежеспособности предприятия. При зачете налоговый орган в одностороннем порядке по своему усмотрению решает судьбу налога, подлежащего возмещению налогоплательщику, по сути лишая последнего возможности автономно использовать принадлежащие ему деньги.

Принципиальное значение в этой связи приобретают нормы п. 4 ст. 176 НК РФ, согласно которым при наличии у налогоплательщика недоимки и пеней по НДС (иным налогам и сборам), а также задолженности по присужденным налоговым санкциям, которые следует зачислить в тот же бюджет, откуда производится возврат, они подлежат зачету в первоочередном порядке по решению налогового органа. Специалисты налоговой службы производят указанный зачет самостоятельно и в течение 10 дней сообщают о нем организации.

Если у плательщика НДС отсутствуют недоимка, пени и задолженность по налоговым санкциям, то суммы, подлежащие возмещению, засчитываются в счет текущих платежей по НДС и (или) иным налогам и сборам, зачисляемым в тот же бюджет, а также по налогам, уплачиваемым в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ и проведением работ (оказанием услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией таких товаров (по согласованию с таможенными органами), либо возвращаются налогоплательщику по его заявлению.

В правоприменительной практике часто встречаются ситуации, когда решение о возмещении НДС по экспортным операциям в отношении налогоплательщика, находящегося в какой-либо из процедур банкротства, принимается налоговыми органами в общем порядке - по результатам проведения камеральной проверки обоснованности применения ставки НДС 0% и налоговых вычетов. Однако определяют форму предстоящего возмещения сумм налога в подобном случае налоговые органы самостоятельно, в императивном порядке - только посредством проведения зачета, но не возврата из бюджета, даже несмотря на наличие волеизъявления налогоплательщика о возмещении НДС именно в форме возврата.

Налоговые органы исходят из того, что возврат сумм экспортного НДС налогоплательщику, в отношении которого возбуждено дело о несостоятельности (банкротстве), имеющему непогашенную задолженность перед тем же бюджетом, из которого должен быть возмещен НДС, в любом случае недопустим, так как противоречит общим принципам соотношения правового регулирования зачета и возврата, установленным законодательством о налогах и сборах.

Впрочем, аналогичная точка зрения была высказана и некоторыми арбитражными судами.

Пример 1. ФАС Северо-Западного округа в ходе рассмотрения дела проверил законность судебных актов, вынесенных по спору о признании незаконными действий налоговой инспекции по проведению зачета суммы подлежащего возмещению налогоплательщику экспортного НДС в счет погашения имевшейся у этого налогоплательщика недоимки по НДС, исчисленному с операций по реализации товаров на внутреннем рынке (Постановление от 22 сентября 2005 г. по делу N А26-659/2005-211).

Несогласие с решением налоговой инспекции налогоплательщик обосновывал тем, что для него действует особый порядок предъявления денежных требований, в том числе по обязательным платежам, предусмотренный положениями законодательства о банкротстве. В июле 2003 г. в отношении организации было открыто конкурсное производство, и, следовательно, при урегулировании спорных правоотношений по возмещению НДС необходимо руководствоваться специальными нормами указанной отрасли законодательства, а не общими правилами, закрепленными в п. 4 ст. 176 НК РФ.

Проверив материалы дела, суд пришел к выводу, что с учетом систематического толкования положений Федерального закона от 8 января 1998 г. N 6-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" и п. 4 ст. 176 НК РФ независимо от наличия либо отсутствия проводимой в отношении налогоплательщика процедуры банкротства права на возмещение НДС путем возврата такой налогоплательщик в любом случае не имеет, поскольку за ним числится задолженность по налоговым платежам перед тем же бюджетом. Вывод о приоритетном значении законодательства о банкротстве по отношению к налоговому законодательству не имеет правового значения для рассмотрения спора по существу.

Между тем подобная позиция налоговых органов и ряда арбитражных судов представляется не вполне верной в свете положений законодательства о несостоятельности (банкротстве) по следующим причинам.

Как было отмечено ранее, на основании абз. 2 п. 1 ст. 63 Закона о банкротстве с даты введения в отношении должника процедуры наблюдения требования кредиторов об уплате обязательных платежей, срок исполнения по которым наступил на дату введения наблюдения, могут быть предъявлены к должнику только с соблюдением установленного данным Законом порядка. Аналогичные ограничения сохраняют свое действие и при переходе к процедуре финансового оздоровления (абз. 2 п. 1 ст. 81 Закона о банкротстве).

В отличие от этого в процедуре внешнего управления вводится мораторий на удовлетворение требований кредиторов по денежным обязательствам и об уплате обязательных платежей, распространяющий свое действие на денежные обязательства и обязательные платежи, сроки исполнения которых наступили до введения названной процедуры банкротства (абз. 7 п. 1 ст. 94, ст. 95 Закона о банкротстве).

Несколько по-иному урегулирован данный вопрос в случае открытия в отношении должника-банкрота конкурсного производства. В соответствии с абз. 7 п. 1 ст. 126 Закона о банкротстве с даты принятия арбитражным судом решения о признании должника банкротом все требования кредиторов об уплате обязательных платежей могут быть предъявлены только в ходе конкурсного производства.

Порядок предъявления и установления размера требований кредиторов закреплен в ст. ст. 71, 100 Закона о банкротстве, согласно которым требования кредиторов направляются в арбитражный суд и арбитражному управляющему с приложением судебного акта или иных документов, подтверждающих обоснованность требований, и включаются арбитражным управляющим или реестродержателем в реестр требований кредиторов на основании соответствующего определения арбитражного суда.

Конституционный Суд РФ в Постановлении от 12 марта 2001 г. N 4-П подчеркнул, что "ограничения, связанные с особым порядком предъявления и удовлетворения требований кредиторов, установлены законодателем в рамках комплекса мер, направленных на предотвращение банкротства и восстановление платежеспособности должника, а также на создание условий для справедливого обеспечения экономических и юридических интересов всех кредиторов, включая лиц, в отношении которых необходимо введение дополнительных гарантий социальной защиты.

Установление Федеральным законом "О несостоятельности (банкротстве)" особого режима имущественных требований к должнику, не допускающего удовлетворения этих требований в индивидуальном порядке, позволяет обеспечивать определенность объема его имущества в течение всей процедуры банкротства, создавая необходимые условия как для принятия мер к преодолению неплатежеспособности должника, так и для возможно более полного удовлетворения требований всех кредиторов, что, по существу, направлено на предоставление им равных правовых возможностей при реализации экономических интересов, в том числе когда имущества должника недостаточно для справедливого его распределения между кредиторами".

Таким образом, Законом о банкротстве предусмотрен специальный (особый) порядок предъявления требований кредиторов (в том числе и налоговых органов) после возбуждения арбитражным судом дела о несостоятельности (банкротстве) должника, исключающий возможность использования какого-либо иного, отличного от него порядка предъявления и удовлетворения требований кредиторов по обязательствам должника.

Правовой статус обязательных платежей в деле о банкротстве

Под обязательными платежами понимаются налоги, сборы и иные обязательные взносы в бюджет соответствующего уровня и государственные внебюджетные фонды в порядке и на условиях, которые определяются законодательством РФ (абз. 5 ст. 2 Закона о банкротстве).

Налоговый кодекс РФ не содержит понятия "обязательные платежи", выделяя лишь налоги (п. 1 ст. 8 НК РФ) и сборы (п. 2 ст. 8 НК РФ). В качестве одного из способов обеспечения исполнения обязанности по их уплате выступают пени (понятие и особенности их начисления определены в ст. 75 НК РФ). За ненадлежащее исполнение обязанностей налогоплательщиков (налоговых агентов) и плательщиков сборов гл. 16 НК РФ установлены соответствующие санкции в виде взыскания штрафа.

На первый взгляд пени и штрафы, начисляемые за неисполнение либо ненадлежащее исполнение налогоплательщиками (плательщиками сборов) возложенных на них законодательством о налогах и сборах обязанностей, выведены из структуры собственно налоговых платежей, поскольку налогами или сборами они по своей сути не являются. Тем не менее из смысла п. п. 26 - 29 Постановления Пленума ВАС РФ от 22 июня 2006 г. N 25 "О некоторых вопросах, связанных с квалификацией и установлением требований по обязательным платежам, а также санкциям за публичные правонарушения в деле о банкротстве" (далее - Постановление Пленума ВАС РФ N 25) вытекает, что пени следует расценивать как несколько иного рода обязательные платежи, сопутствующие налогам (сборам) и обладающие сходной с ними правовой природой.

В то же время данный вывод нельзя распространять на штрафы - санкции за совершение налоговых правонарушений, поскольку законодательство о несостоятельности (банкротстве) не предполагает деления указанных требований кредиторов на текущие требования и требования, подлежащие включению в реестр требований кредиторов. Подобного рода требования независимо от даты совершения правонарушения или даты привлечения должника к ответственности учитываются в реестре требований кредиторов и погашаются в очередности, установленной п. 3 ст. 137 Закона о банкротстве. Иными словами, они учитываются отдельно в реестре требований кредиторов в составе третьей очереди и подлежат удовлетворению после погашения этих требований в отношении основной суммы задолженности и причитающихся процентов (п. 30 Постановления Пленума ВАС РФ N 25).

Поэтому, рассматривая правовой статус обязательных платежей в деле о несостоятельности (банкротстве), налоговые санкции необходимо выделять отдельно, так как последние не охватываются напрямую содержащимся в Законе о банкротстве определением обязательных платежей, что не позволяет расценивать их в качестве таковых в процедурах банкротства налогоплательщика.

Что касается иных обязательных взносов в бюджет соответствующего уровня и государственные внебюджетные фонды, о которых говорится в абз. 5 ст. 2 Закона о банкротстве, то они не включены в действующую систему налогов и сборов исходя из их перечня, приводимого в ст. ст. 13 - 15 НК РФ. Однако Пленум ВАС РФ в п. 15 Постановления N 25, принимая во внимание особую правовую природу и социальную значимость обязательных взносов в государственные социальные внебюджетные фонды, к числу которых относятся прежде всего страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, счел возможным приравнять их по статусу к обязательным платежам.

Требования об уплате обязательных платежей предъявляются в деле о банкротстве федеральными органами исполнительной власти, уполномоченными на то Правительством РФ. Уполномоченным органом в смысле ст. 2 Закона о банкротстве на основании Постановления Правительства РФ от 29 мая 2004 г. N 257 "Об обеспечении интересов Российской Федерации как кредитора в делах о банкротстве и в процедурах банкротства" является Федеральная налоговая служба России.

Платежи текущего характера

В структуре требований кредиторов следует различать текущие платежи. Под ними в процедурах банкротства согласно п. п. 1 и 2 ст. 5 Закона о банкротстве понимаются денежные обязательства и обязательные платежи, возникшие после принятия заявления о признании должника банкротом, а также денежные обязательства и обязательные платежи, срок исполнения которых наступил после введения соответствующей процедуры банкротства. Требования кредиторов по текущим платежам не подлежат включению в реестр требований кредиторов. Кредиторы по текущим платежам при проведении соответствующих процедур банкротства не признаются лицами, участвующими в деле о банкротстве.

Как разъясняется в п. 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 15 декабря 2004 г. N 29 "О некоторых вопросах практики применения Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве)", требования налоговых, таможенных и иных органов, в чью компетенцию в силу законодательства входит взимание и взыскание соответствующих сумм платежей, по обязательным платежам, возникшим после принятия заявления о признании должника банкротом и до открытия конкурсного производства, а также по обязательным платежам, срок исполнения которых наступил после введения соответствующей процедуры банкротства (текущие платежи), удовлетворяются в установленном законодательством порядке (вне рамок дела о банкротстве).

В этой связи следует подчеркнуть, что возмещение налоговыми органами налогоплательщику-должнику сумм экспортного НДС в форме зачета, а не возврата представляет собой реализацию общего установленного НК РФ для данной ситуации порядка взыскания задолженности по налогам и пеням перед тем бюджетом, из которого производится возмещение. Подобная процедура взыскания недоимки, являющаяся своего рода удержанием в пользу бюджета, допускается законодательством о налогах и сборах (ст. ст. 78 и 79, п. 4 ст. 176 НК РФ).

Отдельно необходимо оговорить порядок отнесения требований об уплате пеней по налогам (сборам) к категории обязательных платежей текущего характера или обязательств, не признаваемых текущими в процедурах банкротства. При решении данного вопроса целесообразно руководствоваться правилами, сформулированными в п. п. 27 - 29 Постановления Пленума ВАС РФ N 25, а именно:

- требование об уплате пеней, начисляемых в период наблюдения за несвоевременную уплату налогов (сборов), срок платежа которых наступил до принятия заявления о признании должника банкротом, не является текущим и подлежит удовлетворению в порядке, установленном Законом о банкротстве, поскольку основное требование об уплате недоимки не является текущим;

- в период финансового оздоровления установленный абз. 9 п. 1 ст. 81 Закона о банкротстве запрет на начисление пеней за неисполнение обязательных платежей, возникших до даты введения указанной процедуры банкротства, распространяется только на требования об уплате обязательных платежей, подлежащих включению в график погашения задолженности, т.е. на требования, не признаваемые текущими в ходе проведения финансового оздоровления. К таким требованиям относятся требования по налогам, в отношении которых одновременно выполняются два условия: налоговый период окончился до даты принятия заявления о признании должника банкротом и срок исполнения обязанности по уплате наступил до введения процедуры финансового оздоровления.

Относительно внешнего управления изложенный подход закреплен в абз. 3 п. 2 ст. 95 Закона о банкротстве.

При применении нормы, предусмотренной абз. 3 п. 1 ст. 126 Закона о банкротстве, - о прекращении начисления с даты открытия конкурсного производства неустоек (штрафов, пеней), процентов и иных финансовых санкций по всем видам задолженности должника - следует исходить из того, что это положение касается как требований, подлежащих включению в реестр требований кредиторов, так и текущих требований, возникших до открытия конкурсного производства. Требование по пеням, начисленным в период конкурсного производства в отношении обязательных платежей, возникших после его открытия, удовлетворяется в том же порядке, что и основное требование об уплате недоимки, т.е. в очередности, установленной положениями п. 4 ст. 142 Закона о банкротстве.

М.Я.Сивакова

Помощник судьи

Арбитражного суда Орловской области

Подписано в печать

06.10.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——