"Ваш налоговый адвокат", 2006, N 5

ДОКАЗЫВАНИЕ В НАЛОГОВОМ СПОРЕ: ТЕОРИЯ И СУДЕБНАЯ ПРАКТИКА

В арбитражном споре доказательства, представленные сторонами, являются основой принимаемого судом решения. Дела с участием государственных органов, вытекающие из публично-правовых (в том числе налоговых) правоотношений, специфичны в вопросе распределения обязанности по доказыванию между сторонами. В данной работе сделана попытка анализа положений налогового и процессуального законодательства РФ, формирующих правила доказывания в налоговом споре, а также показана трансформация смысла этих норм при рассмотрении судами конкретных дел <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> В связи с тем что роль судебной практики при толковании положений налогового законодательства в последние годы существенно возросла, рассмотрим также для сравнения подходы к доказыванию в налоговых спорах, принятые в ориентированной на судебный прецедент правовой системе США.

Принцип состязательности - универсальный подход к доказыванию

Арбитражное судопроизводство в России строится на основе принципа состязательности (ст. 123 Конституции РФ, ст. 9 АПК РФ), который заключается в обеспечении сторонам дела "паритетной" возможности доказывать свою правовую позицию всеми доступными им согласно закону способами. Этот принцип в силу его прямого закрепления в Конституции РФ носит универсальный характер и распространяется на все категории судебных споров. Неиспользование стороной возможности представить доказательства в обоснование своих требований (возражений) по делу оставляет риск возникновения для нее негативных последствий такого процессуального поведения. В арбитражном процессе суд согласно АПК РФ не играет активной роли в сборе доказательств, а лишь обеспечивает их надлежащее исследование на началах независимости, объективности и беспристрастности.

В отдельных категориях арбитражных споров состязательность раскрывается не только путем обеспечения сторонам равных процессуальных возможностей по представлению доказательств, но и распределением между ними бремени доказывания в рамках предмета спора. Это относится, в частности, к спорам с участием государственных органов и организаций, возникающим в процессе реализации публичных функций. В таких делах частные лица, как отмечает большинство исследователей, являются "слабой стороной в процессе" <1>, поскольку действия представителей государства обеспечены набором принудительных мер. Закон, компенсируя предполагаемое неравенство участников спора, возлагает на государство обязанность доказывать правомерность совершенных властно-обязывающих действий.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> См., например: Андреева Т.К., Зайцева А.Г. Принцип состязательности в новом Арбитражном процессуальном кодексе РФ // Вестник ВАС РФ. - 2002. - N 12.

Состязательность в арбитражном процессе применительно к порядку доказывания раскрыта в общем положении ст. 65 АПК РФ, согласно которому "каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений".

В налоговых спорах этот принцип трансформируется. В категорию налоговых споров включаются дела об оспаривании налогоплательщиками ненормативных правовых актов, решений, действий (бездействия) налоговых органов и дела по заявлениям налоговых органов о взыскании с налогоплательщика обязательных платежей и сумм санкций в бюджет.

Влияние правовых презумпций на доказывание в налоговом споре

Для правильного распределения бремени доказывания следует учитывать действие правовых презумпций, сформулированных в Налоговом кодексе РФ. в научной литературе под правовой презумпцией, как правило, понимается закрепленное в законе предположение о наличии или отсутствии юридического факта, влекущего за собой определенные материально-правовые последствия.

Юридический факт, который предполагается в силу презумпции, становится основой принимаемого судебного решения, если существование этого факта не опровергнуто доказательствами стороны, оспаривающей верность презумпции. Таким образом, процессуальное применение правовой презумпции связано с распределением между сторонами обязанности по ее опровержению. Рассмотрим две правовые презумпции, непосредственно влияющие на распределение бремени доказывания в налоговом споре:

- презумпцию добросовестности налогоплательщика;

- презумпцию невиновности.

Смысл нормы п. 7 ст. 3 НК РФ раскрыл КС РФ в Определении от 25 июля 2001 г. N 138-О. Согласно правовой позиции КС РФ в сфере налоговых правоотношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков, а обязанность доказывать их обнаружившуюся недобросовестность лежит на налоговых органах.

Аналогичным образом распределено бремя доказывания по делам с участием государственных органов арбитражно-процессуальным законодательством. По смыслу п. 1 ст. 65, п. 5 ст. 200 АПК РФ налоговый орган обязан доказать в отношении своих решений, актов, действий (бездействия), законность которых оспаривается налогоплательщиком:

- обстоятельства, послужившие основанием для их принятия;

- их законность;

- свои полномочия на момент их принятия.

Согласно п. 1 ст. 45 НК РФ организации самостоятельно исполняют обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено Кодексом. Идеальная оценка действий налогоплательщика по исполнению этой обязанности с учетом презумпции его добросовестности может быть сформулирована следующим образом. Предполагается, что налогоплательщик правильно исчислил сумму налога к уплате исходя из налоговой базы, рассчитанной на основе достоверных сведений об объектах налогообложения, правильно примененных налоговых льгот и по верной налоговой ставке и своевременно уплатил налог в соответствующий бюджет. Данное предположение имеет силу юридического факта при судебном разбирательстве. Инспекция, оспаривающая размер или своевременность исполнения налогоплательщиком своих налоговых обязательств, может преодолеть действие презумпции, лишь доказав его недобросовестность.

Такая трактовка названа нами идеальной, поскольку ее реализация на практике привела бы к полному исключению налогоплательщика из процесса доказывания, в том числе по спору, инициированному самим налогоплательщиком. Обращаясь в арбитражный суд за защитой своих нарушенных прав и законных интересов, организация обязана в соответствии с положениями ст. 199 АПК РФ указать правовые основания своих требований, т.е. сослаться на конкретные нормы закона, которые нарушены налоговым органом. Налогоплательщик также обязан приложить к заявлению доказательства, подтверждающие фактические обстоятельства, на которых основаны его правовые требования. Таким образом, на практике презумпция добросовестности налогоплательщика применяется с учетом общей обязанности каждой стороны доказывать те обстоятельства, на которые она ссылается в обоснование своих требований (ст. 65 АПК РФ).

Презумпция невиновности налогоплательщика сформулирована в п. 6 ст. 108 НК РФ: лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его вина не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Данная презумпция применяется в делах о совершении налогоплательщиками налоговых правонарушений.

Смысл презумпции невиновности применительно к налоговым спорам раскрыл КС РФ. Суд отметил, что санкции (штрафы) за совершение налоговых правонарушений носят карательный характер и связаны с изъятием имущества налогоплательщика. Лишение налогоплательщика собственности без доказывания факта правонарушения и вины нарушает конституционные гарантии права собственности граждан (Постановление КС РФ от 17 декабря 1996 г. N 20-П). Для защиты налогоплательщика от необоснованного принудительного изъятия собственности закон предусматривает механизм обжалования соответствующих решений государственных органов в административном порядке и судебную процедуру взыскания налоговых санкций, применяемую в установленных случаях. Обязанность доказывания состава налогового правонарушения возложена на налоговый орган (п. 6 ст. 108 НК РФ, п. 4 ст. 215 АПК РФ).

Правовые презумпции в налоговом споре. Опыт США

Налоговое право в США основано на актах законодательства (статутах) как федерального (прежде всего Налоговый кодекс), так и регионального уровня. Большую роль в правоприменении играют разъяснения отдельных вопросов налогообложения, содержащиеся в нормативных актах Министерства финансов и налоговой службы, имеющих общеобязательную силу. Вместе с тем традиционно для англо-саксонской системы права практика ориентируется на положения общего права. Решениями судебных инстанций сформулирован ряд прецедентов, определивших базовые подходы по основным проблемам налогообложения.

В судебных делах о взыскании с налогоплательщика санкций, дополнительных к сумме налога, и о совершении налогоплательщиком умышленных налоговых правонарушений (tax fraud) обязанность доказывания фактических обстоятельств дела и вины налогоплательщика возложена законом на финансовое ведомство. Заметим, что такое распределение бремени доказывания характерно только для дел, где предмет доказывания включает вину налогоплательщика.

По общему правилу бремя доказывания обстоятельств дела возложено на заявителя-налогоплательщика и может быть обращено на налоговый орган только в силу прямого указания закона или по решению суда. Общее право США также стоит на позиции возложения обязанности доказывания на организацию-налогоплательщика. Данный принцип закреплен в двух судебно-правовых презумпциях:

- презумпция правильности сумм налога, рассчитанных налоговым органом (the presumption of correctness);

- презумпция законности индивидуальных ненормативных актов налогового органа (the presumption of official regularity).

Обе эти презумпции, в свою очередь, базируются на общеправовом принципе добросовестного поведения официальных лиц, имеющем широкое распространение в американском законодательстве. Согласно данному принципу предполагается, что государственные служащие обычно исполняют свои обязанности надлежащим образом.

Налогоплательщик, который оспаривает сумму своих налоговых обязательств, рассчитанную налоговым органом, должен доказать ошибочность такого расчета (презумпция правильности) <1>. Презумпция правильности может быть преодолена, если представленные налогоплательщиком доказательства свидетельствуют, что налоговый орган не применил (или неправильно применил) при расчете императивные нормы налогового закона либо расчет основан на недостоверных сведениях об объекте налогообложения или произведен налоговым органом без надлежащих полномочий. Нарушение налоговым органом процедурных требований (например, к оформлению налоговых уведомлений) не ведет по общему правилу к опровержению презумпции правильности, если расчет налога соответствует упомянутым материально-правовым критериям.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> The Internal Revenue Service Restructuring & Reform act 1998, Pub. L. 105-206, sec. 3001; Florida Statutes, section 194.171.

Если презумпция правильности не преодолена налогоплательщиком, суд не имеет права переоценивать факты, положенные налоговым органом в основу своего решения. Раскроем этот тезис на примере дела Dennis R. Andrews v. Commissioner of Internal Revenue, D.N. 18990-96, 02.09.1998 <2>. Налогоплательщик не представил в срок декларацию по подоходному налогу. Налоговый орган начислил сумму налога, основываясь преимущественно на статистических данных о цене потребительской корзины для частных домохозяйств. Налогоплательщик, не отрицая получения им определенных доходов, сослался на то, что налоговый орган выбрал оспоримый базис для их оценки. Налоговый суд США отказал в требованиях, отметив, что по общему правилу налогоплательщик, не представивший налоговую декларацию, несет обязанность доказать, что соответствующий доход не был им получен. При этом правильность расчета налогового органа предполагается и не может повторно оцениваться судом, если расчет основан хотя бы на минимальных фактических данных. Поскольку в данном деле налоговый орган сослался на официальные статистические источники, а заявитель не отрицает получение дохода в налоговом периоде, довод истца о неправильно рассчитанной сумме налога не может быть рассмотрен судом.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Решения Налогового суда США с сайта www.ustaxcourt.gov.

С презумпцией правильности по смыслу схожа и презумпция законности ненормативных актов налоговых органов. Проиллюстрируем ее действие на конкретном примере. Налогоплательщик оспорил в Налоговом суде США решение налогового органа о взыскании суммы налога за счет имущества налогоплательщика (John A. Roberts v. Commissioner of Internal revenue, D.N. 7316-02L, 09.04.2004). В подтверждение своей позиции плательщик указал, что его налоговые обязательства прекращены истечением срока, установленного законом для их принудительного исполнения. Налоговый суд, отклоняя эти доводы, отметил, что право оспаривать в суде существование и размер налоговых обязательств возникает у налогоплательщика, если он докажет, что по уважительным причинам не получил требования на уплату налога и был данным образом лишен возможности представить свои возражения налоговому органу. Поскольку таких доказательств в материалах дела нет, суд, учитывая презумпцию правильности ненормативных актов, не имеет права рассмотреть вопрос о наличии и размере налоговой задолженности.

Как отмечают американские исследователи, причиной существования описанных судебно-правовых презумпций является нежелание судов принимать на себя ответственность по вопросам, связанным с наполнением государственного бюджета. Во-первых, суды опасаются, что их вмешательство в образование государственных доходов нарушит равномерность поступления средств в бюджет, что приведет к невозможности исполнения важнейших социальных программ. Во-вторых, суды осознают, что исчисление налогов требует специальных навыков, которыми в полной мере обладают сотрудники налогового ведомства и налоговые советники плательщиков. Принимая во внимание наличие в США эффективной системы административного контроля над правильностью и справедливостью взимания налогов, суд, как правило, оставляет вопросы исчисления суммы налога на усмотрение профессионалов.

Частные аспекты доказывания в налоговых спорах

Предположение исследователей в США о мотивах судей, побуждающих к переложению на налогоплательщика бремени доказывания в налоговом споре, можно в определенной степени распространить на практику отечественного арбитража. Анализ решений по конкретным делам показывает, что содержание правовых презумпций, защищающих налогоплательщика, в трактовке судей отличается от описанной ранее идеальной модели иногда предсказуемо и оправданно, но зачастую неожиданно и даже парадоксально. Приведем ряд примеров из арбитражной практики.

1. Вменение налогоплательщику дополнительных сумм налога обязывает налоговый орган доказать наличие фактических оснований для доначисления.

Обществу по результатам камеральной проверки налоговой декларации по ЕНВД доначислен налог. Занижение налога произошло, по мнению инспекции, в результате неверного определения обществом размера площадей, арендованных под торговый зал. Суд указал, что обязанность доказать занижение обществом физического показателя базовой доходности (площадь торгового зала) возложена законом на налоговый орган. Инспекция не использовала в рамках контрольных мероприятий возможность провести фактические замеры торговых площадей на месте и ограничилась формальными сведениями о площади, занимаемой налогоплательщиком согласно договору аренды. При таких условиях фактические обстоятельства, положенные налоговым органом в основу доначисления НДС, не могут считаться доказанными (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23 августа 2004 г. по делу N Ф04-5714/2004(А67-3800-35)).

В другом деле ФАС Северо-Кавказского округа (Постановление от 24 июня 2004 г. по делу N Ф08-2579/2004-1028А) признал незаконным решение инспекции о занижении обществом НДС в результате невключения им в налогооблагаемый оборот поступивших на расчетный счет сумм авансовых платежей в счет предстоящих поставок товара. Суд решил: доводы налогоплательщика о том, что данные суммы носят характер возмездного займа, подлежат опровержению налоговым органом путем представления суду документов, подтверждающих авансовый характер спорных сумм.

2. Если применение налогоплательщиком налогового вычета либо льготы связано с документальным подтверждением наличия права, обязанность доказывать соответствующие обстоятельства возлагается на лицо, заинтересованное в получении налогового вычета (льготы).

Предприниматель обжаловал решение инспекции о доначислении ему сумм подоходного налога, начислении пеней и штрафов в связи с непредставлением налоговому органу документов, подтверждающих право на профессиональный налоговый вычет. Суд указал, что обязанность доказать факт осуществления понесенных расходов и их размер лежит на налогоплательщике. Суд также отметил, что процедурные нарушения налоговым органом при оформлении результатов проверки не могут служить основанием для отмены соответствующего решения, если предприниматель не доказал материальные основания для применения налогового вычета (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18 июля 2006 г. по делу N А56-26614/2005).

Отметим, что суд в данном деле опирался на мнение Президиума ВАС РФ, высказанное в Постановлении от 6 сентября 2005 г. N 2749/05. Распределяя между сторонами обязанность по доказыванию в аналогичном споре, ВАС РФ указал, что на налоговом органе лежит бремя доказывания факта и размера вмененного предпринимателю дохода, а на предпринимателе - факта и размера понесенных расходов.

ВАС РФ последовательно отстаивает позицию о неправомерности исключения налогоплательщика из процесса судебного доказывания. Так, в деле о применении малым предприятием, производящим продовольственные товары, льготы по налогу на прибыль суды первых инстанции признали незаконным доначисление налога, сославшись на то, что налоговый орган не доказал факт прекращения налогоплательщиком льготируемой деятельности. ВАС РФ отменил судебные решения, отметив, что нормы НК РФ связывают возможность использования налоговых льгот с доказательством налогоплательщиком права на их применение. Следовательно, вывод судов об обязанности инспекции представить доказательства отсутствия у общества права на применение льготы является ошибочным (Постановление Президиума ВАС РФ от 14 февраля 2006 г. N 11202/05).

Следствием описанных положений является изменение трактовки судами содержания понятия "презумпция добросовестности налогоплательщика". Исходя из известного Определения КС РФ от 8 апреля 2004 г. N 169-О, налогоплательщик должен доказать реальность совершения хозяйственных операций, с которыми налоговое законодательство связывает наступление определенных юридических фактов. Основываясь на позиции КС РФ, суды при рассмотрении конкретных дел (прежде всего о возмещении налогоплательщику НДС) разделяют предмет доказывания на две части:

- вопрос добросовестности налогоплательщика (доказывает налоговый орган);

- документальное подтверждение совершения операций, освобождающих налогоплательщика от уплаты налога или порождающих право на налоговый вычет (доказывает налогоплательщик) <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> См., например, Постановления ФАС Московского округа от 1 августа 2006 г. по делу N КА-А40/6774-06, от 27 июля 2006 г. по делу N КА-А40/5952-06, ФАС Западно-Сибирского округа от 7 августа 2006 г. по делу N Ф04-4933/2006(25138-А27-40).

Добросовестность в этих делах понимается судом в узком смысле как субъективное отношение налогоплательщика к совершаемым им операциям: наличие так называемой деловой цели, отсутствие умысла на избежание налогообложения. Данный подход позволяет привлекать налогоплательщика к ответственности даже за отсутствие "разумной осмотрительности при выборе контрагента" (см., например, Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 27 февраля 2004 г. по делу N А29-7665/2003А, ФАС Западно-Сибирского округа от 21 августа 2006 г. по делу N Ф04-5186/2006(25476-А75-33)).

Отметим, что приведенная трактовка презумпции добросовестности лишает ее реального содержания. В данном виде она не способна обеспечить необходимый баланс публичных и частных интересов, защитить налогоплательщика от неправомерных властных действий со стороны государства.

3. Законность решения налогового органа о доначислении налога рассматривается исходя из документов, представленных налогоплательщиком в инспекцию на момент вынесения такого решения.

В практике ВАС РФ устоялось мнение, что суды не уполномочены рассматривать вопрос о размере налоговых обязательств налогоплательщика по документам, представленным им в судебное заседание, если эти документы не были оценены инспекцией при проведении мероприятий налогового контроля. На это, в частности, обращено внимание в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 6 июля 2004 г. N 1200/04 и от 16 мая 2006 г. N 14874/05. Суд также обратил внимание, что отказ в признании незаконным соответствующего решения налогового органа не лишает налогоплательщика права повторного представления в инспекцию надлежащих документов в ином налоговом периоде в пределах установленного законодательством срока.

Такой подход изменяет практику, ранее существовавшую на уровне окружных судов. Налогоплательщики лишились возможности представлять в суд в том числе исправленные счета-фактуры и иные документы, которые они не смогли представить при проведении налоговой проверки. Ранее суды, опираясь на соответствующее разъяснение п. 29 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой НК РФ", признавали право налогоплательщика на представление доказательств в судебное заседание. Теперь ВАС РФ, к сожалению, изменил свою позицию, что воспринято практикой арбитражных судов на местах (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18 июля 2006 г. по делу N А56-26614/2005).

4. Требование на уплату налога, пеней должно содержать сведения, позволяющие налогоплательщику проверить вмененную ему задолженность. Обязанность доказывать обстоятельства, служащие основанием для выставления требования, распределяется судом в зависимости от конкретного дела.

Дела, связанные с оспариванием налогоплательщиком требования на уплату налога, пеней, часто основаны на неточностях и ошибках в содержании данного документа, допущенных инспекцией при его составлении. Долгое время практика исходила из того, что обязанность доказать обоснованность и правильность указанных в требовании сумм налога, пеней возложена на налоговый орган (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 4 августа 2004 г. по делу N А66-9710-03). Однако в последнее время практика меняется. В ряде судебных решений отмечено, что налогоплательщик обладает всей полнотой сведений о своих хозяйственных операциях и обязан знать размер своей налоговой задолженности. Если суммы, указанные в требовании инспекции, отличаются от данных налогоплательщика, последний обязан провести досудебную сверку расчетов с инспекцией. Констатация налогоплательщиком формальных нарушений, допущенных инспекцией при составлении требования, не ведет согласно этим судебных актам к автоматическому признанию требования недействительным (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 9 августа 2006 г. по делу N Ф04-4999/2006/25233-А27-33 и от 7 августа 2006 г. по делу N Ф04-4892/2006(25135-А27-37)).

Данный подход также подтверждает существование тенденции в арбитражных судах уклоняться от установления размера задолженности налогоплательщика, если существует возможность передать этот вопрос на двухстороннее решение - налогоплательщика и налогового органа.

5. В деле о применении налоговых санкций обязанность доказать наличие смягчающих вину обстоятельств лежит на лице, заинтересованном в смягчении налоговой ответственности.

По общему правилу вину лица, привлекаемого к налоговой ответственности, доказывает налоговый орган. Вместе с тем положение п. 1 ст. 65 АПК РФ обязывает налогоплательщика, ссылающегося на смягчающие обстоятельства, доказывать их наличие доступными ему способами. Необходимо также иметь в виду, что отнесение того или иного обстоятельства к разряду смягчающих ответственность нарушителя основывается на непосредственной оценке указанных обстоятельств судом, а не на наличии причинно-следственной связи между обстоятельством и нарушением. На эти особенности указано в Постановлениях ФАС Дальневосточного округа от 17 сентября 2003 г. по делу N Ф03-А51/03-2/2085, ФАС Северо-Западного округа от 5 февраля 2001 г. по делу N А13-4924/00-17.

И.А.Лебедев

Начальник юридического отдела

ЗАО "Конфлекс СПб"

Подписано в печать

06.10.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——