"Ваш налоговый адвокат", 2006, N 5

АКТУАЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ

Один из принципиальных моментов при проведении различных видов налоговых проверок - представление организацией документов по хозяйственной деятельности. Поэтому вопросы о полномочиях проверяющих, а также объеме и составе документов, перечне предметов, которые могут быть ими запрошены, весьма актуальны.

Истребование документов

Истребование документов осуществляется налоговыми органами в ходе проведения камеральных, выездных и встречных проверок. Причем встречная проверка, собственно, и состоит именно в истребовании документов. Это действие производится проверяющим на основании Требования о представлении документов (далее - Требование), которое подписывается должностным лицом, проводящим проверку, т.е. инспектором. Действующим законодательством не предусмотрена необходимость утверждения руководителем (заместителем руководителя) инспекции данного Требования, в связи с чем возникали вопросы о возможности его обжалования в судебном порядке. Конституционный Суд РФ в Определении от 4 декабря 2003 г. N 418-О подтвердил такую возможность, указав, что подписание Требования не руководителем (не заместителем руководителя) инспекции не меняет правовую природу этого акта как ненормативного, возлагающего на налогоплательщика определенные обязанности, и не может служить основанием для отказа суда от проверки законности и обоснованности данного решения.

Получение налогоплательщиком нечетко сформулированного Требования может привести либо к его невыполнению, либо к выполнению в избыточном объеме. Неясность и нечеткость формулировок Требования можно устранить путем письменного обращения к должностному лицу, подписавшему Требование, с просьбой о разъяснении его содержания. Однако следует учитывать, что инспекция не может знать конкретные реквизиты документов налогоплательщика, поэтому посредством уточнения может быть устранена только такая неясность, которая в принципе препятствует идентификации запрошенных документов.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе требовать от налогоплательщика или налогового агента документы по формам, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основанием для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, а также пояснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов.

Довольно часто встречаются ситуации, когда в Требование включаются документы, не имеющие непосредственного отношения к вопросам исчисления и уплаты налогов, например формы статистической или управленческой отчетности. Судебная практика исходит из того, что представление таких документов не является обязательным.

Пример 1. Судом было установлено, что инспекция в ходе камеральной проверки налоговой декларации по налогу на прибыль истребовала сведения, отражаемые в формах статистического наблюдения.

Суд указал, что эти документы в соответствии с налоговым законодательством и законодательством о бухгалтерском учете и отчетности не относятся к первичным документам, регистрам бухгалтерского учета и не служат основанием для исчисления налога на прибыль. При таких обстоятельствах основания для применения ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ у налогового органа отсутствовали.

(Постановление ФАС Северо-Западного округа от 5 октября 2005 г. по делу N А42-307/2005-5)

Имеют место и случаи, когда Требованием налогоплательщику предлагается не просто представить информацию, а сгруппировать ее в определенном порядке либо систематизировать в предлагаемых проверяющими аналитических формах. Такие действия должностных лиц налоговых органов также не соответствуют закону.

Пример 2. Суд указал, что, поскольку все необходимые для проверки документы по запросу налогового органа ранее были представлены налогоплательщиком, требование налогового органа о представлении информации в форме таблицы, предполагающей систематизацию ранее представленной информации, возлагает на налогоплательщика обязанности, не предусмотренные законодательством.

(Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 8 февраля 2005 г. по делу N А82-2795/2004-15)

Продолжая анализ обязанностей налогоплательщика, отметим, что если в Требование включены документы, которые отсутствуют у налогоплательщика либо не должны находиться в его распоряжении, то в этой части Требование можно не выполнять.

Налоговый кодекс РФ установил пятидневный срок для выполнения Требования. Зачастую ввиду значительного объема запрошенных документов налогоплательщик не может представить их в указанный срок. Чтобы избежать связанных с этим неблагоприятных последствий и недоразумений, целесообразно выполнить полученное Требование в том объеме, в котором оно объективно может быть выполнено в пятидневный срок. О причинах невыполнения Требования в полном объеме необходимо проинформировать налоговый орган. В письме следует указать причины невыполнения и сроки, в которые Требование может быть выполнено полностью. Это нужно сделать и в том случае, если от проверяющих получено устное подтверждение переноса срока выполнения требований о представлении документов. Иными словами, налогоплательщику важно документально зафиксировать как уважительность причин невыполнения Требования, так и факт уведомления об этом должностных лиц налогового органа.

Зафиксировав отмеченные аспекты, налогоплательщик может рассчитывать на то, что налоговые санкции за невыполнение в срок требований о представлении документов применены не будут. В случае же их применения с большой долей уверенности можно предположить, что суд встанет на сторону налогоплательщика.

Пример 3. Суд отметил, что несвоевременное представление обществом налоговому органу по его требованию копий документов произошло в связи с нахождением запрашиваемых документов в филиале общества, где временно отсутствовали технические возможности изготовления копий документов. Налогоплательщик просил дать ему дополнительное время для представления запрашиваемых документов. Данные обстоятельства свидетельствуют об отсутствии вины в действиях общества и, следовательно, оснований для привлечения его к ответственности.

(Постановление ФАС Северо-Западного округа от 24 января 2006 г. по делу N А05-12138/2005-22)

НК РФ обязывает представлять документы по требованию налоговых органов в виде заверенных должным образом копий. Поэтому с точки зрения закона требования о представлении документов не могут считаться выполненными надлежащим образом, если налогоплательщик предоставил налоговому органу только возможность ознакомления с подлинниками указанных в Требовании документов.

Порядок истребования документов в ходе проведения встречных проверок регламентирован положениями ст. ст. 87 и 93 НК РФ. Здесь важно помнить, что Требование в рамках встречных проверок должно содержать указание на то, какая проверка у налогоплательщика проводится, так как истребоваться в ходе встречных проверок могут только документы, которые имеются у субъекта встречной проверки и относятся к деятельности проверяемого налогоплательщика. Если в перечень документов, запрашиваемых в ходе встречной проверки, включены документы, касающиеся налоговых обязательств того же лица, у которого она проводится, то такое Требование не соответствует закону и может не выполняться.

Что касается неблагоприятных последствий невыполнения требований о представлении документов, то они могут быть следующими:

- взыскание штрафа на основании ст. 126 НК РФ в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ (такая сумма штрафа установлена для самого налогоплательщика; для иных лиц за непредставление сведений о налогоплательщике установлен штраф 5000 руб.);

- приостановление операций по счетам (п. 6 ст. 7 Закона РФ от 21 марта 1991 г. N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации");

- выемка документов, если документы не представлены в ходе выездной налоговой проверки (ст. 92 НК РФ);

- отказ в предоставлении льгот и иных налоговых преимуществ, обязанность доказывания документальных оснований которых возлагается на налогоплательщика.

Как видно, штраф - это не самое существенное из числа возможных последствий. Гораздо большую опасность несут в себе иные последствия невыполнения требований о представлении документов. Учитывая данное обстоятельство, а также тот факт, что в судебной практике ужесточаются подходы в отношении документов, которые не были поданы в налоговые органы в ходе мероприятий налогового контроля, факт выполнения требований о представлении документов необходимо документально зафиксировать. С этой же точки зрения большое значение имеет и документальное фиксирование уточнения содержания Требования, информирование о причинах его невыполнения и т.д.

Выемка документов и предметов

В целях осуществления надлежащего налогового контроля налоговый орган наделен правом производить изъятие документов и предметов (ст. 94 НК РФ). В ходе этой процедуры должны выполняться определенные условия.

1. Выемка может производиться лишь на основании мотивированного постановления должностного лица налогового органа. Постановление должно быть утверждено руководителем соответствующего налогового органа, проводящего выездную налоговую проверку.

Пример 4. Суд установил, что изъятие документов производилось на основании оспариваемого постановления, согласно которому выемка мотивирована только необходимостью всестороннего и объективного рассмотрения материалов выездной налоговой проверки. В оспариваемом постановлении инспекция не ссылается на то, что выемка документов производится в связи с отказом общества представить документы. Не указано в постановлении и на наличие у инспекции оснований полагать, что документы могут быть уничтожены, сокрыты, изменены или заменены налогоплательщиком. При таких обстоятельствах постановление о производстве выемки было признано недействительным.

(Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20 марта 2006 г. по делу N А56-24110/04)

Таким образом, постановление налогового органа о производстве выемки в обязательном порядке должно быть мотивированным. В случае изъятия подлинников документов в постановлении указываются основания изъятия: возможность уничтожения, порчи, сокрытия. Отсутствие таких оснований, равно как и отсутствие самой мотивировочной части в постановлении, является существенным нарушением норм НК РФ и должно повлечь за собой отмену данного постановления.

2. В постановлении о производстве выемки указываются предметы и документы, подлежащие изъятию.

3. Изъятие осуществляется в присутствии лиц, у которых производится выемка документов и предметов, либо представителей этих лиц, которым должны быть разъяснены их права.

Пример 5. Суд указал, что выемка произведена в отсутствие предпринимателя и его законного представителя, а это является существенным нарушением процедуры совершения действий по выемке документов, ущемляющим права и законные интересы предпринимателя. Поскольку предприниматель не был в установленном законом порядке ознакомлен с постановлением должностного лица о производстве выемки, ему не разъяснили права и обязанности, то его права были нарушены.

(Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 23 апреля 2004 г. по делу N А10-5073/03-11-Ф02-1259/04/С1)

4. Лицу должно быть предложено добровольно выдать документы и предметы. Выемка производится в случае его отказа.

5. Изъятие осуществляется в присутствии понятых с составлением протокола, в котором перечисляются и описываются изымаемые предметы и документы. Кроме того, в ст. 94 НК РФ содержатся ограничения по производству выемки:

- недопустимо производство данного контрольного мероприятия в ночное время;

- не подлежат изъятию документы и предметы, не имеющие отношения к предмету налоговой проверки.

Как следует из смысла ст. ст. 89, 94 НК РФ, налоговый орган вправе выносить постановление о производстве выемки, если документы и предметы, которые предполагается изъять, находятся у тех лиц, в отношении которых применяется данная мера.

Пример 6. Суд отметил, что инспекцией вынесено постановление о выемке документов, которые у заявителя отсутствовали. Поскольку спорные документы на момент вынесения постановления находились у налогового органа, у последнего не было необходимости их изъятия у налогоплательщика. Данное процессуальное действие совершено инспекцией вне рамок контрольных мероприятий.

(Постановление ФАС Московского округа от 25 августа 2004 г. по делу N КА-А40/7318-04)

Объяснения налогоплательщика, свидетельские показания

Сотрудники налоговых органов вправе вызывать письменным уведомлением налогоплательщиков, плательщиков сборов или налоговых агентов в инспекцию для дачи пояснений в связи с уплатой (удержанием и перечислением) ими налогов либо в связи с налоговой проверкой, а также в иных случаях, связанных с исполнением ими законодательства о налогах и сборах (пп. 4 п. 1 ст. 31 НК РФ). Однако указанному праву налоговых органов не корреспондирует обязанность налогоплательщика давать такие пояснения. Не предусмотрено в Кодексе и специальных санкций за отказ или непредставление пояснений.

Тем не менее решать, использовать или нет возможность отказаться от дачи пояснений, необходимо в каждом конкретном случае с учетом оценки возможных последствий. Если требуются пояснения по вопросу, касающемуся права на льготы или иные налоговые преимущества, обоснованность которых должен доказывать налогоплательщик, то нежелательно оставлять такой запрос без ответа.

От дачи пояснений существенно отличается такое действие в рамках налогового контроля, как получение показаний свидетеля. В соответствии со ст. 90 НК РФ в качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля. Показания свидетеля заносятся в протокол.

Не могут допрашиваться в качестве свидетелей лица, которые в силу малолетнего возраста, своих физических или психических недостатков не способны правильно воспринимать обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля; лица, которые получили информацию, необходимую для проведения налогового контроля, в связи с исполнением ими своих профессиональных обязанностей и подобные сведения относятся к профессиональной тайне этих лиц (в частности, адвокат, аудитор). Физическое лицо вправе отказаться от дачи показаний только по основаниям, предусмотренным законодательством РФ. Так, в соответствии с ч. 1 ст. 51 Конституции РФ никто не обязан свидетельствовать против себя самого и своих близких родственников.

Показания свидетеля могут быть получены по месту его пребывания, если он вследствие болезни, старости, инвалидности не в состоянии явиться в налоговый орган, а по усмотрению должностного лица налогового органа - и в других случаях.

Перед получением показаний должностное лицо налогового органа предупреждает свидетеля об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний, о чем делается отметка в протоколе, которая удостоверяется подписью свидетеля.

Весьма часто налоговые органы используют в своей контрольной работе объяснения, которые получены должностными лицами органов внутренних дел. Причем зачастую одно такое объяснение может поставить под сомнение действительность значительного количества совершенных налогоплательщиками операций. Оценивая такие доказательства в ходе процессов, арбитражные суды далеко не всегда придерживаются жесткого подхода к процессуальной стороне подобного рода доказательств.

Пример 7. Суд указал, что полученные органами внутренних дел в ходе проведения оперативно-разыскных мероприятий и переданные налоговым органам данные могут служить лишь поводом для проведения налоговыми органами мероприятий налогового контроля, предусмотренных гл. 14 НК РФ, и не являются основанием для принятия инспекцией решения по результатам налоговых проверок, поскольку такое решение должно основываться только на тех доказательствах (сведениях), которые получены и исследованы в рамках мероприятий налогового контроля.

(Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16 декабря 2005 г. по делу N А56-4080/2005)

В завершение отметим, что активная и основанная на правильном понимании законодательства позиция налогоплательщиков в спорных ситуациях, которые возникают в рамках налогового контроля, является важным фактором, сдерживающим рост числа и степени злоупотреблений полномочиями со стороны должностных лиц налоговых органов. Хочется надеяться, что активность налогоплательщиков в защите своих прав в рамках мероприятий налогового контроля и в дальнейшем не будет ослабевать.

А.А.Яковлев

Менеджер

департамента налогов и права

компании "ФБК"

А.В.Стрелкова

Юрист

департамента налогов и права

компании "ФБК"

Подписано в печать

06.10.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——