"Финансовая газета", 2006, N 39

НЕГОСУДАРСТВЕННОЕ ПЕНСИОННОЕ ОБЕСПЕЧЕНИЕ:

БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ

В последние годы организации достаточно широко пользуются услугами негосударственных пенсионных фондов (далее - НПФ) при осуществлении дополнительного пенсионного обеспечения сотрудников. В процессе реализации данных мероприятий у организаций нередко возникают конфликтные ситуации с налоговыми и контрольными органами по вопросам ведения бухгалтерского учета, а также нежелательные налоговые последствия предоставления указанных услуг.

Общие положения

Как известно, в соответствии с действующим законодательством НПФ осуществляют деятельность:

по негосударственному пенсионному обеспечению;

в качестве страховщика по обязательному пенсионному страхованию;

в качестве страховщика по профессиональному пенсионному страхованию (в связи с отсутствием ряда нормативных актов, регулирующих правила профессионального пенсионного страхования; данный вид страхования в настоящее время не осуществляется).

Наиболее распространенной формой участия НПФ в социальном обеспечении граждан является предоставление ими услуг по негосударственному пенсионному обеспечению.

Отношения между организациями, выступающими в качестве вкладчиков в НПФ, в указанной сфере пенсионного обеспечения регулируются заключаемыми между ними договорами негосударственного пенсионного обеспечения (пенсионными договорами). Суть пенсионного договора заключается в том, что вкладчики фонда перечисляют предусмотренные в договоре пенсионные взносы, а фонд в свою очередь обязуется уплачивать участникам (при наступлении пенсионных оснований) негосударственную пенсию.

Помимо этого НПФ могут выплачивать участникам договора (в соответствии с установленными в фондах пенсионными правилами) накопительную часть трудовой пенсии, а в перспективе и профессиональную пенсию.

Бухгалтерский учет у вкладчика

В процессе исполнения пенсионного договора вкладчики могут перечислять причитающиеся взносы (в зависимости от выбранной пенсионной схемы) на солидарный пенсионный счет или на именные пенсионные счета участников в НПФ. При этом взносы могут начисляться (покрываться) за счет средств организации вкладчика и средств участников (т.е. непосредственно физическими лицами - сотрудниками организации вкладчика). Кроме того, пенсионные фонды (пенсионные резервы) могут пополняться за счет части доходов (прибыли) НПФ от размещения пенсионных вкладов.

Начисление причитающихся к уплате взносов в НПФ производится вкладчиками (в части взносов, производимых за счет средств предприятий и организаций) за счет удорожания затрат на производство продукции (работ, услуг) вне зависимости от вида пенсионных счетов. В бухгалтерском учете указанная операция отражается по дебету счетов учета затрат на производство (счета 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу" и др.) и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". При перечислении причитающихся платежей производится запись по дебету счета 76 и кредиту счетов учета денежных средств.

Суммы взносов, предназначенных для обеспечения НПФ источниками (средствами) выплат негосударственных пенсий, зависят от ряда факторов, важнейшими из которых являются:

содержание принятого в организации Положения о негосударственном пенсионном обеспечении;

выбранной пенсионной схемы;

количества работников и их половозрастного состава.

В зависимости от вида пенсионной схемы в НПФ могут открываться именные или солидарные пенсионные счета. В качестве примера рассмотрим вариант расчета суммы взносов, причитающихся к перечислению на именные пенсионные счета с установленными выплатами, при назначении пожизненных пенсий. Допустим, что взносы производятся только для сотрудников организации, приобретающих право на получение дополнительной пенсии (пенсионные основания) в отчетном периоде. В ходе расчета необходимо определить предполагаемое количество сотрудников организации, получающих пенсионные основания в период между текущим и следующим платежным периодом (месяц, квартал, полугодие, год - в зависимости от условий пенсионного договора). Далее, исходя из среднестатистического периода "доживания" пенсионеров (продолжительности жизни после выхода на пенсию), который в настоящее время составляет для мужчин 13,7 года, и для женщин 22,5 года, и уровня ежемесячных (квартальных, полугодовых, годовых) выплат, определяемых с учетом принятого в организации Положения о негосударственном пенсионном фонде, а также условиями пенсионного договора, определяется сумма взноса на именные пенсионные счета.

Предположим, что в будущем году (ином расчетном периоде) право на негосударственную пенсию должны получить 10 сотрудников организации-вкладчика, в том числе 6 женщин и 4 мужчины, и ежегодная негосударственная пенсия составляет 12 тыс. руб. (ежемесячная выплата = 1 тыс. руб.). В этом случае на 6 застрахованных женщин приходится 1620 тыс. руб. (6 человек х 22,5 года х 12 тыс. руб.), а на каждую застрахованную сотрудницу (участницу) - 270 тыс. руб. На 4 застрахованных мужчины приходится 657,6 тыс. руб. (4 человека х 13,7 года х 12 тыс. руб.), а на одного застрахованного сотрудника (участника) - 164, 4 тыс. руб. Общая сумма причитающегося к перечислению взноса составит 2277,6 тыс. руб. (1620 тыс. руб. + 657,6 тыс. руб.).

При этом в расчет может быть принято и влияние прогнозных оценок уровня инфляции. В этом случае сумма взноса должна быть проиндексирована исходя из ожидаемого уровня роста цен.

На практике многие НПФ в соответствии с принятыми у них пенсионными схемами производят индексацию негосударственных пенсий за счет доходов от размещения пенсионных резервов в ценные бумаги.

Согласно ст. 13 Федерального закона от 07.05.1998 N 75-ФЗ "О негосударственных пенсионных фондах" вкладчики имеют право требовать от фонда выплаты выкупных сумм или их перевода в другой фонд в соответствии с правилами фонда и пенсионным договором. Указанное право распространяется на суммы взносов, не переведенные с солидарных счетов на именные, и (или) на средства (накопления), перечисленные на именные счета участников, по которым еще не наступили пенсионные основания. Следует отметить, что подобное право базируется также на положениях ст. 430 ГК РФ, которой, в частности, предусматривается, что договором в пользу третьего лица признается договор, в котором стороны установили, что должник обязан произвести исполнение не кредитору, а указанному или не указанному в договоре третьему лицу, имеющему право требовать от должника исполнения обязательств в свою пользу. Если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором, то с момента выражения третьим лицом должнику намерения воспользоваться своим правом по договору стороны не могут расторгать или изменять заключенный ими договор без согласия третьего лица.

В бухгалтерском учете организаций-вкладчиков операции по возврату сумм вкладов (выкупных сумм) следует отражать по дебету счетов учета денежных средств (например, счет 51) и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" как прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году.

Определенные проблемы могут возникнуть у вкладчиков при проверке полноты возвращенных вкладов. Связано это с тем, что выкупная сумма, как правило, меньше сделанных вкладчиком перечислений, так как некоторым участникам могли быть уже назначены негосударственные пенсии. Выкупная же сумма возвращается за минусом указанных назначений. Кроме того, пенсионным договором может предусматриваться частичная "компенсация" фондом "потерь" от расторжения вкладчиком пенсионного договора, когда возврату подлежит определенная часть (доля) вкладов, например 90% причитающейся к возврату суммы.

Заметим, что в отличие от требований МСФО в российской практике вкладчики не обязаны вести аналитический и синтетический учет расчетов по вкладам в разрезе отдельных именных пенсионных счетов. Эту работу выполняют НПФ, которые обязаны не реже одного раза в год предоставлять вкладчикам, участникам и застрахованным лицам информацию о состоянии их пенсионных счетов и средств пенсионных накоплений.

В пенсионных договорах могут содержаться положения, допускающие прямое и (или) опосредствованное участие вкладчиков в финансировании деятельности фонда. Так, пенсионными схемами может предусматриваться перечисление вкладчиками целевых взносов на содержание НПФ или право указанных фондов направлять (оставлять) определенный процент от суммы вкладов на свое содержание. В связи с этим возникает вопрос, как следует квалифицировать подобные перечисления в бухгалтерском учете вкладчика.

По нашему мнению, данные расходы (целевые взносы) следует относить на издержки производства и обращения продукции (работ, услуг) в порядке, аналогичном отнесению расходов по взносам, предназначенным для выплаты негосударственных пенсий, т.е. в дебет счетов учета затрат на производство (счета 26, 44 и др.). Такое решение вытекает из норм ст. 17 Закона N 75-ФЗ, в которой, в частности, указывается, что имущество, предназначенное для обеспечения уставной деятельности фонда, образуется за счет:

целевых взносов вкладчиков, части дохода фонда от размещения пенсионных резервов и инвестирования средств пенсионных накоплений;

части сумм пенсионных взносов, если право фонда на направление части соответствующих взносов на формирование имущества, предназначенного для обеспечения уставной деятельности, и покрытие административных расходов предусмотрено правилами фонда и соответствующим договором. При этом предельный размер части суммы пенсионного взноса не может превышать 3% суммы взноса.

Как уже было отмечено, НПФ (или управляющие компании) размещают пенсионные накопления (при обязательном пенсионном страховании) и пенсионные резервы в различные финансовые инструменты (ценные бумаги). В результате указанной финансовой деятельности фонды получают доходы, которые в соответствии с принятым Положением о фонде (Правилами фонда), договорами негосударственного пенсионного обеспечения и выбранными пенсионными схемами подлежат распределению между фондом (на покрытие расходов, связанных с обеспечением уставной деятельности фонда) и пенсионными счетами (на увеличение размеров негосударственных пенсий, в том числе их индексацию).

При этом доходы, направляемые фондом на увеличение средств на солидарном или на именных пенсионных счетах, в системном бухгалтерском учете вкладчика (вкладчиков) не отражаются. Связано это с тем, что указанные пенсионные счета находятся в оперативном управлении НПФ или в доверительном управлении управляющих компаний. Следовательно, и поступления на них также будут находиться в оперативном управлении НПФ и отражаться в составе их бухгалтерской отчетности.

В то же время в случае возврата выкупных сумм вкладчикам (с перечислением денежных средств на расчетные и иные счета организаций-работодателей) содержащаяся в них доля (часть) дохода будет приходоваться в общем порядке, как и основная сумма возврата (одной суммой без выделения величины дохода), т.е. по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счета 91.

(Окончание см. "Финансовая газета", 2006, N 40)

И.Ложников

Директор

Департамента методологии

бухгалтерского учета

ЗАО "ЭЙЧ ЭЛ БИ Внешаудит"

Подписано в печать

27.09.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——