"Финансовые и бухгалтерские консультации", 2006, N 10

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ОБОСОБЛЕННЫХ ПОДРАЗДЕЛЕНИЙ: ПРОБЛЕМЫ ОСТАЮТСЯ

Нередко организации создают обособленные подразделения, оснащают их стационарными рабочими местами, однако не ведут через эти подразделения хозяйственную деятельность. Отвечая на вопрос о том, с какими особенностями налогообложения придется столкнуться организациям в данной ситуации, можно выявить многие неясности законодательства и официальных разъяснений. Рассмотрим спорные и до настоящего времени не решенные вопросы, связанные с созданием и существованием обособленных подразделений.

Основные принципы налогового учета

обособленных подразделений

Понятие "обособленное подразделение" для целей бухгалтерского и налогового учета трактуется по-разному. В частности, согласно гражданскому законодательству обособленными подразделениями признаются представительства и филиалы. В соответствии с п. 3 ст. 55 ГК РФ представительства и филиалы не являются юридическими лицами и должны быть указаны в учредительных документах создавшего их юридического лица. Они наделяются имуществом создавшим их юридическим лицом и действуют на основании утвержденных им положений. Руководители представительств и филиалов назначаются юридическим лицом и действуют на основании его доверенности.

Однако НК РФ не связывает необходимость регистрации обособленных подразделений с наличием соответствующих оговорок в учредительных документах организации. Согласно ст. 11 НК РФ обособленным подразделением организации является любое территориально обособленное от нее подразделение, по местонахождению которого оборудованы стационарные рабочие места. Обособленным оно признается независимо от того, отражено или нет его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. А рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца. Местонахождение обособленного подразделения согласно НК РФ - это место ведения организацией деятельности через свое обособленное подразделение.

В соответствии с п. 1 ст. 83 НК РФ в целях проведения налогового контроля налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах по местонахождению организации, ее обособленных подразделений, месту жительства физического лица, а также по местонахождению принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств. При осуществлении деятельности в РФ через обособленное подразделение заявление о постановке на учет организации по местонахождению подразделения подается в течение одного месяца после его создания (п. 4 ст. 83 НК РФ).

Постановка на учет, снятие с учета организации или физического лица в налоговом органе по местонахождению принадлежащего им недвижимого имущества и (или) транспортных средств оформляются на основании сведений, сообщаемых органами, занимающимися государственной регистрацией. Иными словами, постановка на учет недвижимого имущества и транспортных средств не требует подачи в налоговые органы специального заявления.

Форма заявления о постановке на учет юридического лица в налоговом органе по местонахождению обособленного подразделения и Порядок ее заполнения утверждены Приказом МНС России от 3 марта 2004 г. N БГ-3-09/178. На основании этого заявления в течение пяти рабочих дней налоговая инспекция должна:

- поставить обособленное подразделение на учет;

- присвоить организации дополнительный код причины постановки на учет (КПП);

- выдать организации (направить по почте) уведомление о постановке на налоговый учет по форме N 09-1-3 (Приложение 4 к Приказу N БГ-3-09/178).

За непостановку на налоговый учет по местонахождению обособленных подразделений предусмотрены штрафные санкции:

- за нарушение сроков постановки на налоговый учет - 5000 руб.;

- непостановку на налоговый учет на срок более 90 дней - 10 000 руб.

Кроме того, ст. 117 НК РФ предусмотрено применение штрафных санкций за ведение деятельности без постановки на налоговый учет: в течение периода до трех месяцев - 10% полученных доходов, но не менее 20 000 руб.; более трех месяцев - 20% доходов, полученных в период деятельности без постановки на учет более 90 дней.

Весьма спорным и актуальным для организаций, создающих новые обособленные подразделения, является вопрос, что считать датой создания подразделения. Ведь нередко имеет место существенный разрыв во времени между юридической регистрацией филиала или представительства, приемом работников в обособленные подразделения и началом деятельности через эти подразделения.

Официальные разъяснения этого вопроса, к сожалению, не дают четкого ответа. В частности, в Письмах Минфина России от 23 января 2006 г. N 03-01-10/1-14 и от 5 августа 2005 г. N 03-02-07/1-211 разъяснено лишь, что заявление о постановке на учет по местонахождению обособленных подразделений подается в течение одного месяца после создания подразделения (что непосредственно и вытекает из НК РФ). Какой момент при этом считать "созданием обособленного подразделения" - не определено. В Письме N 03-02-07/1-211 разъяснено, что если подразделение ведет деятельность, но по его местонахождению не оборудованы стационарные рабочие места, то это подразделение с точки зрения налогового законодательства не будет считаться обособленным. А как, к примеру, быть с обратной ситуацией: стационарные рабочие места созданы, но приносящая доход деятельность как таковая не ведется?

Если исходить из имеющейся арбитражной практики, налоговые органы иногда ставят вопрос о необходимости регистрации обособленного подразделения в течение одного месяца с момента принятия решения о создании филиала (или иного подразделения). Однако суды принимают решения в пользу налогоплательщиков.

Так, в Постановлении ФАС Уральского округа от 25 июля 2005 г. по делу N Ф09-3073/05-С7 было признано незаконным решение налогового органа о необходимости постановки на учет обособленного подразделения в течение одного месяца с момента принятия решения о его создании. По мнению суда, само по себе принятие такого решения не дает оснований для постановки на учет подразделения в связи с отсутствием факта создания стационарных рабочих мест. Аналогичный вывод содержится и в Постановлении ФАС Центрального округа от 5 мая 2004 г. по делу N А14-8354-03/23/18. В нем суд признал датой создания обособленного подразделения дату оборудования стационарных рабочих мест, а не принятие решения о создании филиала.

ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 4 мая 2005 г. по делу N А33-6795/04-С4-Ф02-1820/05-С1 также принял решение в пользу налогоплательщика: по мнению суда, факт заключения договора аренды не является основанием для постановки на учет обособленного подразделения. Признать подразделение обособленным возможно при наличии трех составляющих:

- территориальная обособленность (оборудование вне места государственной регистрации);

- наличие стационарных рабочих мест (созданных на срок более одного месяца);

- ведение деятельности через это подразделение.

Отметим, что факт юридической регистрации филиала не влечет за собой необходимость постановки на налоговый учет согласно ст. 11 НК РФ. В частности, из самого определения обособленного подразделения, данного в этой статье, ясно, что подразделение не может быть признано таковым при отсутствии стационарных рабочих мест.

Спорным является другой момент: считать ли обособленным то подразделение, в котором рабочие места созданы, а деятельность не ведется. К примеру, может быть зарегистрирован филиал, приказом назначен директор, но деятельность еще не началась. Или территориально обособленное подразделение вообще не приносит дохода, в то время как стационарные рабочие места оборудованы (например, на территориально обособленных объектах отдыха и досуга числится обслуживающий персонал).

По этому поводу нормы НК РФ имеют неоднозначное толкование. Как уже говорилось, обособленное подразделение организации - любое территориально обособленное от нее подразделение, по местонахождению которого оборудованы стационарные рабочие места. А местонахождение подразделения - это место ведения организацией деятельности через свое подразделение. Что же такое деятельность, в НК РФ не определено. Таким образом, будут ли считаться обособленными подразделения, не приносящие дохода, неясно.

Тем не менее в арбитражной практике есть решения в пользу налогоплательщиков. В частности, в Постановлении ФАС Московского округа от 22 июля 2005 г. по делу N КА-41/6546-05 отмечено, что не является обособленным подразделение, в котором работает секретарь-референт на основании трудового соглашения. Данный факт, по мнению суда, не доказывает наличия стационарных рабочих мест и фактического использования помещения по указанному адресу. ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 29 мая 2002 г. по делу N А05-12696/01-695/12 указал, что факт издания приказа о создании обособленного подразделения и о принятии на работу начальника участка не может быть основанием для постановки на учет в качестве обособленного подразделения, поскольку отсутствуют доказательства реальной работы филиала. Аналогичное решение было принято в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 18 августа 2003 г. по делу N А21-2902/03-С1. По мнению суда, приказ о назначении директора филиала не является доказательством создания обособленного подразделения, поскольку директор в первое время исполнял лишь представительские функции - хозяйственная же деятельность на данном предприятии началась позже.

Но указанные решения судов касались лишь ситуаций по вновь созданным обособленным подразделениям, которые еще не начали деятельность в целях получения дохода. А как же, к примеру, быть с объектами непроизводственной сферы, на которых предприятие в принципе не ведет производственную деятельность, в то время как работники приняты? Однозначного ответа НК РФ на этот вопрос не дает, соответственно его решение может стать предметом судебных разбирательств предприятий и налоговых органов.

Как уже было отмечено, в НК РФ отсутствует понятие "деятельность" как таковое. Согласно ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства. Но в Гражданском кодексе РФ понятие "деятельность" также отсутствует. Есть понятие "предпринимательская деятельность" - самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке (ст. 2 ГК РФ).

С одной стороны, если под деятельностью понимать именно предпринимательскую деятельность в целях получения дохода, то подразделения, не приносящие дохода, не следует рассматривать в качестве обособленных. С другой стороны, если исходить из норм ст. ст. 116 и 117 НК РФ, то ими предусмотрены разные основания наступления налоговой ответственности: за непостановку на налоговый учет или ведение деятельности без постановки на налоговый учет. Соответственно создание обособленного подразделения и начало деятельности через это подразделение могут быть признаны налоговыми органами двумя разными моментами.

Таким образом, во избежание разногласий с налоговыми органами предприятиям следует вставать на учет по местонахождению подразделений, в которых деятельность не ведется, но стационарные рабочие места оборудованы. Дожидаться же начала деятельности в этом случае организация может, только если готова отстаивать свою позицию в судебном порядке.

Есть еще один спорный вопрос, касающийся обособленных подразделений, имеющих отдельный расчетный счет. В какой налоговый орган сообщать об открытии счета: по местонахождению головного подразделения организации или ее подразделения? Напомним, что согласно п. 2 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны в десятидневный срок письменно сообщить в налоговый орган по месту учета об открытии или закрытии счета.

По этому поводу также существуют разногласия с налоговыми органами, что отражено в имеющейся арбитражной практике. Например в ситуации, когда предприятие, создав обособленное подразделение с отдельным расчетным счетом, сообщило об открытии счета по местонахождению подразделения, а инспекция посчитала, что предприятию следовало встать на учет по местонахождению головного подразделения, арбитражный суд принял решение в пользу налогового органа (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 5 января 2004 г. по делу N Ф04/95-1344/А70-2003).

Противоположную позицию занял ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 30 июня 2005 г. по делу N А43-32558/2004-32-1430. Суд решил, что налоговым законодательством не предусмотрена ответственность налогоплательщика за несообщение сведений об открытии или закрытии счета организацией всем налоговым органам, в которых он состоит на учете. Порядок представления налогоплательщиком сообщений об открытии (закрытии) банковских счетов для обслуживания деятельности организации через обособленные подразделения, когда она состоит на налоговом учете в нескольких налоговых органах, действующим законодательством также не регламентирован. В рассматриваемом случае филиал ООО своевременно сообщил об открытии счета в налоговый орган по месту своего учета. Таким образом, обязанность по представлению данных сведений в налоговый орган в установленный законом срок была выполнена.

Аналогичный вывод был сделан и ФАС Центрального округа (Постановление от 22 июня 2004 г. по делу N А62-5829/03). В рассматриваемом деле ГУП закрыло расчетный счет своего филиала в банке, о чем в тот же день сообщило в налоговую инспекцию по местонахождению филиала. Инспекция посчитала, что сообщать о закрытии счета нужно было и в налоговую инспекцию по местонахождению головного подразделения. Однако суд в иске инспекции отказал, поскольку уведомление о закрытии расчетного счета было своевременно направлено по месту учета филиала.

ФАС Уральского округа в Постановлении от 2 июня 2004 г. N Ф09-2209/04-АК указал, что если головная организация сообщила об открытии или закрытии счета в филиале по своему местонахождению, то привлекать ее к ответственности также нельзя. В п. 2 ст. 23 НК РФ отсутствует прямо установленная обязанность организации сообщать об открытии (закрытии) счета по местонахождению обособленных подразделений, поэтому согласно п. 7 ст. 3 НК РФ все неясности законодательства трактуются в пользу налогоплательщика. Аналогичное решение принял ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 13 апреля 2004 г. N А42-6743/03-27.

Во многих случаях судебные решения принимаются в пользу налогоплательщиков. Тем не менее во избежание разногласий с налоговыми органами лучше уведомить об открытии счета по местонахождению как организации, так и ее обособленных подразделений.

Следует также обратить внимание на пп. 4 п. 1 ст. 23 НК РФ. В соответствии с данной нормой в налоговый орган по месту учета представляется бухгалтерская отчетность, подготовленная в соответствии с Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Значит, сводную бухгалтерскую отчетность (по крайней мере годовую), составляемую головной организацией и включающую показатели обособленных подразделений, следует представлять по местонахождению не только головного, но и каждого из обособленных подразделений.

Особенности расчета и учета НДС организациями,

имеющими обособленные подразделения

В соответствии со ст. 143 НК РФ плательщиками НДС являются организации в целом, а не обособленные подразделения. Особенностей уплаты налога по местонахождению подразделений НК РФ не устанавливает. Налоговые декларации представляются, а налог непосредственно уплачивается лишь по местонахождению головной организации.

Однако у обособленных подразделений (прежде всего филиалов и представительств), ведущих хозяйственную деятельность, нередко возникает необходимость выписывать счета-фактуры и регистрировать их в книге продаж. Такие филиалы и представительства также приобретают у поставщиков материальные ценности, работы и услуги. Соответственно возникает необходимость регистрации "входящих" счетов-фактур и ведения книги покупок.

Порядок выписки и получения филиалами (в адрес филиалов) счетов-фактур, а также ведения книг покупок и продаж разъяснен Письмами Минфина России от 16 июня 2004 г. N 03-03-11/95 и от 9 августа 2004 г. N 03-04-11/127, ФНС России от 6 июля 2005 г. N 03-1-04/1166/13.

Если организации реализуют товары (работы, услуги) через свои подразделения, не являющиеся юридическими лицами, то счета-фактуры по отгруженным товарам (выполненным работам, оказанным услугам) должны выписываться покупателям этими подразделениями от имени организаций. Реквизиты в счетах-фактурах необходимо указывать следующим образом:

- наименование - название организации, а не филиала или представительства;

- ИНН и адрес продавца - ИНН и адрес организации;

- КПП продавца - КПП соответствующего структурного подразделения (филиала или представительства);

- наименование грузоотправителя и его адрес - наименование (согласно положению о филиале) и почтовый адрес филиала (представительства). Напомним, что наименование грузоотправителя указывается лишь в отношении товаров, по работам и услугам этот реквизит счета-фактуры не заполняется.

Обратите внимание, что к счетам-фактурам, полученным обособленными подразделениями по товарам (работам, услугам), предъявляются аналогичные требования: в счете-фактуре поставщика должны быть указаны наименование и адрес покупателя-организации. КПП же необходимо указывать по обособленному подразделению. В качестве грузополучателя и его адреса необходимо указывать наименование и адрес обособленного подразделения.

Одновременно отметим, что согласно указанным Письмам Минфина и ФНС России журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и продаж ведутся структурными подразделениями в виде разделов единого журнала учета счетов-фактур, единых книг покупок и продаж организации. Данные разделы представляются в головную организацию для оформления единого журнала учета счетов-фактур, единых книги покупок и книги продаж и составления деклараций по налогу на добавленную стоимость.

Согласно п. 6 ст. 169 НК РФ счета-фактуры подписывают руководитель и главный бухгалтер организации либо иные лица, уполномоченные на то приказом (другим распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации. Иными словами, руководитель филиала имеет право подписывать счета-фактуры от имени филиала, если на это есть соответствующий приказ.

В соответствии с Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914 (далее - Правила), подписи руководителя и главного бухгалтера организации на счетах-фактурах должны быть расшифрованы.

Учитывая, что счета-фактуры уполномочены подписывать и "иные" лица, указывать должности этих лиц в счете-фактуре не следует. В то же время в целях идентификации после подписи необходимо указывать фамилию и инициалы лица, подписавшего соответствующий счет-фактуру.

Отметим, что возможны ситуации, когда учет операций филиала (представительства) будет вести не отдельная бухгалтерия этого филиала (представительства), а бухгалтерия головной организации. Это возможно в отношении филиалов с небольшим количеством операций и небольшой численностью работников. В этом случае необходимо обратить особое внимание на правильность оформления документов. Естественно, удобнее не вести отдельные разделы книги покупок и книги продаж по обособленным подразделениям, а все счета-фактуры выписывать от имени и с реквизитами головного подразделения. Тем не менее следует иметь в виду, что, если фактически продукция отпускается со склада филиала и материальные ценности от поставщиков приходуются на этот склад, а договоры на оказание или потребление услуг подписываются руководителем филиала (представительства) и скреплены печатью филиала (представительства), необходимо соблюдать требования Письма Минфина России от 9 августа 2004 г. N 03-04-11/127. В частности, счета-фактуры, выписанные по товарам, отгруженным из филиала (представительства), или полученные по материальным ценностям (работам, услугам), оприходованным в филиале (представительстве), должны иметь КПП и адрес грузоотправителя (грузополучателя) - обособленного подразделения. При нарушении данного порядка (по полученным счетам-фактурам) возможны разногласия с налоговыми органами в отношении правомерности вычета НДС.

Однако непосредственно в НК РФ подобные требования по оформлению счетов-фактур, книг покупок и книг продаж не содержатся. Нет их также и в Правилах, значит, в случае возникновения разногласий с налоговыми органами вопрос всегда можно оспорить в судебном порядке.

Обратите внимание, что упомянутая проблема касается лишь ситуации, когда материальные ценности реализуются покупателям (получаются от поставщика) через обособленные подразделения. Когда материальные ценности реализуются со склада головной организации (т.е. она является фактическим грузоотправителем), то, если даже эти ценности были предварительно изготовлены в филиале (представительстве), счета-фактуры необходимо оформлять уже с реквизитами головной организации. Аналогичный порядок следует применять и при получении материальных ценностей от поставщика предварительно на склад головного подразделения, впоследствии переданных обособленным.

Для определения понятия "реализация через обособленные структурные подразделения" в ходе выполнения ими работ или услуг при оформлении счетов-фактур наиболее существенными факторами, вероятнее всего, будут:

- производство работ (оказание услуг) с использованием работников и имущества обособленного структурного подразделения;

- оформление договорных отношений через филиал или представительство (договор подписан руководителем филиала или представительства и скреплен печатью филиала или представительства).

Аналогичные принципы следует применять и в отношении получения услуг сторонних организаций в пользу филиала (представительства). Отметим, что и в данном случае возможны различные разночтения и разногласия. В связи с этим желательно четко закрепить все понятия и определения в учетной политике организации для целей налогообложения.

(Окончание следует)

И.А.Пантелеева

Аудитор

аудиторского агентства "Урал-защита",

старший преподаватель

УГАТУ

г. Уфа

Подписано в печать

26.09.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——