"Ваш бюджетный учет", 2006, N 10

ДОСУДЕБНОЕ И СУДЕБНОЕ ОБЖАЛОВАНИЕ АКТОВ НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ

Нечеткое определение в законодательстве о налогах и сборах некоторых базовых понятий и используемых терминов порождает спорные ситуации с налогоплательщиками, являясь причинами возникновения споров налогоплательщиков с налоговыми органами. Кроме того, в настоящее время имеет место предоставление некоторыми регионами не предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах налоговых льгот.

При этом следует иметь в виду, что в единую централизованную систему налоговых органов входят Федеральная налоговая служба и ее территориальные органы:

- управления Службы по субъектам Российской Федерации;

- межрегиональные инспекции Службы;

- инспекции Службы по районам, районам в городах, городам без районного деления;

- инспекции Службы межрайонного уровня.

Таким образом, спор организации по вопросам налогообложения может возникнуть только с вышеназванными налоговыми органами. При этом они должны действовать строго в рамках предоставленных им полномочий.

Права у налоговых органов

Права налоговых органов определены ст. 31 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), Законом Российской Федерации от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" и иными федеральными законами.

Так, в соответствии со ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе:

- требовать от налогоплательщика или налогового агента документы по формам, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, а также пояснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов;

- проводить налоговые проверки в порядке, установленном настоящим Кодексом;

- производить выемку документов при проведении налоговых проверок у налогоплательщика или налогового агента, свидетельствующих о совершении налоговых правонарушений, в случаях, когда есть достаточные основания полагать, что эти документы будут уничтожены, сокрыты, изменены или заменены;

- вызывать на основании письменного уведомления в налоговые органы налогоплательщиков, плательщиков сборов или налоговых агентов для дачи пояснений в связи с уплатой (удержанием и перечислением) ими налогов либо в связи с налоговой проверкой, а также в иных случаях, связанных с исполнением ими законодательства о налогах и сборах;

- приостанавливать операции по счетам налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов в банках и налагать арест на имущество налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом;

- осматривать (обследовать) любые используемые налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанные с содержанием объектов налогообложения независимо от места их нахождения производственные, складские, торговые и иные помещения и территории, проводить инвентаризацию принадлежащего налогоплательщику имущества. Порядок проведения инвентаризации имущества налогоплательщика при налоговой проверке утверждается Минфином России;

- определять суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиками в бюджет (внебюджетные фонды), расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру (обследованию) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги;

- требовать от налогоплательщиков, налоговых агентов, их представителей устранения выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах и контролировать выполнение указанных требований;

- взыскивать недоимки по налогам и сборам, а также взыскивать пени и штрафы в порядке, установленном Кодексом;

- требовать от банков документы, подтверждающие исполнение платежных поручений налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов и инкассовых поручений (распоряжений) налоговых органов о списании со счетов налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов сумм налогов, пеней и штрафов;

- привлекать для проведения налогового контроля специалистов, экспертов и переводчиков;

- вызывать в качестве свидетелей лиц, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для проведения налогового контроля;

- заявлять ходатайства об аннулировании или о приостановлении действия выданных юридическим и физическим лицам лицензий на право осуществления определенных видов деятельности;

- предъявлять в суды общей юрисдикции или арбитражные суды иски:

- о взыскании налоговых санкций с лиц, допустивших нарушения законодательства о налогах и сборах;

- о признании недействительной государственной регистрации юридического лица или государственной регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя;

- о ликвидации организации любой организационно-правовой формы по основаниям, установленным законодательством Российской Федерации;

- о досрочном расторжении договора о налоговом кредите и договора об инвестиционном налоговом кредите; в иных случаях, предусмотренных Кодексом.

Досудебный порядок обжалования

Следует отметить, что споры налогоплательщиков с налоговыми органами по вопросам налогообложения отличаются определенной спецификой их предмета, требующей для их правильного разрешения специальных знаний в области законодательства о налогах и сборах.

Как правило, налоговые споры возникают в связи с несогласием налогоплательщика с решением налогового органа о привлечении его к налоговой ответственности. Например, когда налоговый инспектор по результатам проверки констатирует нарушение, выразившееся в неуплате или неполной уплате налогов, и принимается решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, тогда как налогоплательщик считает, что в его действиях нарушения законодательства о налогах и сборах нет.

Каждому налогоплательщику или налоговому агенту в соответствии со ст. 137 НК РФ предоставлено право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по их мнению, такие акты, действия или бездействие нарушают их права. То есть предусмотрено право налогоплательщика на обжалование только таких актов и деяний налоговых органов, которые нарушают его права и законные интересы.

При этом указание в жалобе предмета обжалования является существенным элементом жалобы, без чего обращение налогоплательщика не может быть признано жалобой.

Причинами возникновения споров с налогоплательщиками, удовлетворения жалоб, исковых требований налогоплательщиков и отказов в удовлетворении исковых требований налоговых органов являются, в частности:

- несоответствие законодательных актов друг другу;

- наличие пробелов в законодательстве о налогах и сборах и его частое изменение;

- неразрешенные противоречия в законодательстве о налогах и сборах;

- более сложный качественный состав рассматриваемых налоговых споров.

Главой 19 НК РФ предусмотрен административный (досудебный) порядок обжалования актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц. Указанный порядок конкретизирован в положениях ст. ст. 137, 139, 140, 141 Кодекса. При применении данных положений НК РФ следует учитывать, что Кодекс не предусматривает подачу жалобы налогоплательщиком в вышестоящий налоговый орган в качестве обязательного досудебного порядка урегулирования налогового спора.

Акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд.

Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд.

Судебное обжалование актов (в т.ч. нормативных) налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц организациями производится путем подачи искового заявления в арбитражный суд в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством.

Жалоба на акт налогового органа, действия или бездействие его должностного лица подается соответственно в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу этого органа. Жалоба подается в течение трех месяцев со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своих прав. К жалобе могут быть приложены обосновывающие ее документы. Заявитель самостоятельно определяет, какие именно документы должны быть представлены вместе с жалобой.

В случае пропуска по уважительной причине срока подачи жалобы этот срок по заявлению лица, подающего жалобу, может быть восстановлен соответственно вышестоящим должностным лицом налогового органа или вышестоящим налоговым органом.

Лицо, подавшее жалобу в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу, до принятия решения по этой жалобе может ее отозвать на основании письменного заявления. Отзыв жалобы лишает подавшее ее лицо права на подачу повторной жалобы по тем же основаниям в тот же налоговый орган или тому же должностному лицу.

Повторная подача жалобы в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу производится в сроки, предусмотренные п. 2 ст. 139 НК РФ, т.е. в трехмесячный срок.

Вместе с тем подача иска в арбитражный суд или суд общей юрисдикции, согласно положениям ст. 138 НК РФ, не исключает права налогоплательщика на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу).

Следует отметить, что преимуществами административного (досудебного) порядка являются его простота, оперативность рассмотрения, отсутствие уплаты государственной пошлины, возможность определить позицию вышестоящего налогового органа, что при отрицательном результате рассмотрения позволит лицу, подавшему жалобу, основательно подготовиться к судебному рассмотрению.

Принятие решения по жалобе

Регламент рассмотрения налоговых споров в досудебном порядке, утвержденный Приказом МНС России от 17.08.2001 N БГ-3-14/290, устанавливает процедуру рассмотрения налоговыми органами жалоб:

- налогоплательщиков или налоговых агентов на акты налоговых органов ненормативного характера, действий или бездействия их должностных лиц;

- организаций и физических лиц при несогласии с привлечением к административной ответственности в связи с нарушениями требований законодательства о применении контрольно-кассовых машин и работы с денежной наличностью;

- физических лиц, являющихся должностными лицами организации в связи с привлечением к административной ответственности в результате привлечения организации к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Жалобы налогоплательщиков на акты налоговых органов ненормативного характера, действий или бездействия их должностных лиц подаются в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) в течение трех месяцев со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своих прав.

Жалоба на постановление об административном правонарушении может быть подана в течение десяти дней со дня вынесения постановления. В случае пропуска по уважительной причине срока подачи жалобы этот срок, по заявлению лица, подающего жалобу, может быть восстановлен соответственно вышестоящим налоговым органом или вышестоящим должностным лицом. Жалобы рассматриваются в срок не позднее одного месяца со дня ее получения налоговым органом.

Жалоба на постановление об административном правонарушении рассматривается в десятидневный срок со дня ее поступления в налоговый орган.

К жалобе могут прилагаться следующие документы: акт ненормативного характера, который, по мнению заявителя, нарушает его права, акт налоговой проверки, первичные документы, подтверждающие позицию заявителя, а также иные документы, содержащие сведения об обстоятельствах, имеющих значение для рассмотрения жалобы.

Поступающие в налоговые органы жалобы, как правило, направляются в соответствующие структурные подразделения, на которые возлагается обязанность по рассмотрению жалоб и подготовке решений.

Структурное подразделение готовит рассмотрение жалобы налогоплательщика. При достаточных основаниях полагать, что обжалуемый акт, действие или бездействие не соответствует законодательству Российской Федерации, жалоба рассматривается в присутствии должностных лиц организации-налогоплательщика или их представителей. О времени и месте рассмотрения указанные лица извещаются заблаговременно. При неявке налогоплательщика жалоба рассматривается в его отсутствие.

По результатам рассмотрения жалобы руководителем налогового органа (заместителем руководителя) принимается решение.

Пунктом 2 ст. 140 НК РФ установлено, что по итогам рассмотрения жалобы вышестоящий налоговый орган вправе:

- оставить жалобу без удовлетворения;

- отменить акт налогового органа и назначить дополнительную проверку;

- отменить решение и прекратить производство по делу о налоговом правонарушении;

- изменить решение или вынести новое решение.

Заявителю сообщается о принятии решения по жалобе в течение 3 дней со дня его принятия.

Анализ рассмотрения жалоб свидетельствует о том, что значительное количество ошибок (нарушений) допускается налоговыми органами в процессе проведения камеральных и выездных налоговых проверок и оформления их результатов, а также неправильного применения законодательства о налогах и сборах по вопросам порядка уплаты налогов, неправильной квалификации налоговых правонарушений, неправильного исчисления налоговых санкций, пропуска срока давности по ст. 115 НК РФ, нечеткой формулировки законодательства о налогах и сборах, неурегулированности некоторых вопросов.

Судебные иски по налоговым спорам

Отсутствие однозначного толкования существующих норм законодательства о налогах и сборах и различный подход к некоторым проблемным вопросам налогоплательщиков и налоговых органов является одной из причин возникновения судебных разбирательств.

Следует отметить, что профессиональный подход налогоплательщиков к пониманию законодательства о налогах и сборах на практике привел к тому, что при выборе способа разрешения налогового спора они чаще обращаются в арбитражные суды или суды общей юрисдикции, тщательно изучив при этом судебную практику.

Причинами возникновения судебных споров являются в т.ч. неисполнение налогоплательщиков своих обязанностей по уплате налогов, а также зачастую нежелание уплачивать доначисленные суммы налогов в добровольном порядке из-за того, что имеется сложившаяся судебная практика по аналогичному вопросу в пользу налогоплательщиков.

При этом имеющиеся пробелы в налоговом законодательстве, противоречия норм действующего законодательства приводят порой к тупиковым ситуациям, разрешение которых возможно только в судах. Налогоплательщики и иные обязанные лица предпочитают за защитой своих нарушенных прав обращаться в судебные органы, которые чаще, чем налоговые, признают недействительными решения налоговых органов.

Кроме того, арбитражные суды при рассмотрении дел не придают приоритетного значения нормам и положениям законодательства о налогах и сборах по сравнению с нормами и положениями гражданского либо иного законодательства. Исковые заявления на акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц, поданные в суд, рассматриваются и разрешаются в порядке, установленном гражданским процессуальным, арбитражным процессуальным законодательством Российской Федерации и иными федеральными законами.

Ежегодное увеличение количества исков, поданных налогоплательщиками, объясняется повышением правового уровня налогоплательщиков, привлечением ими к сотрудничеству аудиторов, юридических служб, адвокатов, а также тем, что суды в спорных вопросах принимают зачастую сторону налогоплательщиков.

Кроме того, можно отметить и субъективные причины разрешения судебных дел в пользу налогоплательщиков. Субъективной причиной удовлетворения исков налогоплательщиков является недоказанность налоговыми органами фактов налоговых правонарушений. При разрешении споров налоговые органы используют лишь те документы, на которые были сделаны ссылки в акте проверки, а налогоплательщик вправе представить в суд любой документ, связанный с исчислением и уплатой налогов, даже который не был представлен налоговым органам для оценки в процессе проведения проверки.

Анализ результатов удовлетворенных судебными органами исков налогоплательщиков свидетельствует о том, что налоговыми органами не всегда соблюдаются требования ст. ст. 100, 101 НК РФ, а также зачастую нарушается процедура проведения и оформления результатов выездных налоговых проверок. В ряде случаев налоговыми органами неправильно применяется законодательство по предъявлению налоговых санкций и исполнению обязанности по уплате налогов. Удовлетворяются иски налогоплательщиков и в результате неурегулированности отдельных вопросов законодательства о налогах или противоречий в нем.

Имеют место случаи нарушения налоговыми органами сроков давности, предусмотренные ст. 115 НК РФ, в соответствии с которой налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции не позднее шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта (срок давности взыскания санкции).

Кроме того, в нарушение п. 1 ст. 107 НК РФ налоговые органы допускают привлечение к ответственности филиалов, которые субъектами налоговой ответственности не являются, в связи с чем исковые заявления судом обоснованно оставляются без удовлетворения.

Причинами вынесения решений в пользу налогоплательщиков являются и несовершенство часто меняющегося действующего законодательства, пробелы в законодательстве о налогах и сборах, используемые налогоплательщиками в целях уклонения от уплаты или уменьшения налоговых платежей, ошибки, допущенные налоговыми органами при проверках налогоплательщиков, вследствие неправильного применения норм права, а также широкое применение судами смягчающих обстоятельств при рассмотрении исков налоговых органов при взыскании налоговых санкций.

Основанием для отмены решения налогового органа является также несоблюдение должностными лицами отдельных налоговых органов требований ст. 101 НК РФ, регламентирующей производство по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах. Удовлетворяются иски налогоплательщиков и из-за несоблюдения налоговыми органами требований к акту проверки, обязывающих описывать характер нарушения со ссылкой на первичные документы.

Причинами вынесения судами решений в пользу организаций являются в т.ч. и положения НК РФ, указывающие, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности толкуются в пользу налогоплательщиков, и обязывающие налоговые органы доказывать обстоятельства, свидетельствующие о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении.

При принятии к рассмотрению исков налогоплательщиков об обжаловании действий (бездействия) должностных лиц налоговых органов суды исходят из того, что ответчиком по такому спору истец вправе указать как конкретное должностное лицо налогового органа, так и конкретный налоговый орган.

Под актом ненормативного характера, который может быть оспорен в арбитражном суде путем предъявления требования о признании акта недействительным, понимается документ любого наименования (требование, решение, постановление, письмо и др.), подписанный руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и касающийся конкретного налогоплательщика.

Кроме того, поскольку в НК РФ не установлено иное, налогоплательщик вправе обжаловать в суд требование об уплате налога и пеней независимо от того, было ли им оспорено решение налогового органа, на основании которого вынесено соответствующее требование.

В соответствии со ст. 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны. В случае если иск удовлетворен частично, судебные расходы относятся на лиц, участвующих в деле, пропорционально размеру удовлетворенных исковых требований.

В.Н.Воробьева

Советник государственной

гражданской службы РФ

2 класса

ФНС России

Подписано в печать

25.09.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——