"Ваш бюджетный учет", 2006, N 10

ОСОБЕННОСТИ ИСЧИСЛЕНИЯ И УПЛАТЫ НАЛОГА

НА ИМУЩЕСТВО ОРГАНИЗАЦИЙ БЮДЖЕТНЫМИ УЧРЕЖДЕНИЯМИ

Налог на имущество организаций является региональным налогом и обязателен к уплате на территории того субъекта Российской Федерации, где законодательными (представительными) органами власти принят соответствующий закон.

При этом налогоплательщики, объект налогообложения, налоговая база, налоговый (отчетный) период, предельный размер налоговой ставки и порядок исчисления налога установлены гл. 30 НК РФ "Налог на имущество организаций", а в законе субъекта Российской Федерации определяются следующие элементы налога:

- размер налоговой ставки;

- порядок и сроки уплаты налога;

- форма отчетности по налогу;

- дополнительные льготы по налогу.

Рассмотрим общий порядок исчисления и уплаты налога на имущество организаций.

Согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Таким образом, для признания имущества объектом налогообложения налогом на имущество организаций должны соблюдаться два условия:

- признание движимого и недвижимого имущества основными средствами;

- учет данных основных средств на балансе организации в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

При этом не имеет значения, находятся основные средства в самой организации либо переданы во временное владение, пользование, распоряжение, доверительное управление.

В соответствии со ст. 130 ГК РФ к недвижимому имуществу относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, т.е. объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в т.ч. леса, многолетние насаждения, здания, сооружения, объекты незавершенного строительства. Движимым имуществом признаются вещи, не относящиеся к недвижимости, включая деньги и ценные бумаги.

Приказом Минфина России от 10 февраля 2006 г. N 25н утверждена новая Инструкция по бюджетному учету (далее - Инструкция N 25н), согласно которой к основным средствам бюджетного учреждения отнесены материальные объекты, которые:

- используются в процессе деятельности учреждения при выполнении работ или оказании услуг, либо для управленческих нужд учреждения;

- находятся в эксплуатации, запасе, на консервации либо сданы в аренду, а также имущество казны Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, муниципальных образований;

- имеют срок полезного использования более 12 мес. независимо от стоимости.

Таким образом, с 1 января 2006 г. устранена неясность в части отнесения бюджетными учреждениями к объектам основных средств, а соответственно, и к объектам налогообложения налогом на имущество организаций имущества, находящегося на консервации.

Обратите внимание: объекты незавершенного строительства также являются недвижимым имуществом, однако объекта налогообложения в данном случае не возникает в связи с тем, что они подлежат учету на счете 10601 310 "Увеличение капитальных вложений в основные средства" и не являются объектами основных средств. Учитывая, что право на недвижимое имущество подлежит обязательной регистрации, поступление основного средства в данном случае должно быть оформлено актом о приеме-передаче (ф. N 0306030) с приложением соответствующих документов, подтверждающих государственную регистрацию вновь построенного здания (сооружения).

Остановимся более подробно на порядке учета основных средств, установленном Инструкцией N 25н.

Принятие к бюджетному учету объектов основных средств по первоначальной стоимости, сформированной при их приобретении, безвозмездном получении, изготовлении хозяйственным способом, отражается по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 10100 000 "Основные средства" (10101 310 "Увеличение стоимости жилых помещений", 10102 310 "Увеличение стоимости нежилых помещений", 10103 310 "Увеличение стоимости сооружений", 10104 310 "Увеличение стоимости машин и оборудования", 10105 310 "Увеличение стоимости транспортных средств", 10106 310 "Увеличение стоимости производственного и хозяйственного инвентаря", 10107 310 "Увеличение стоимости библиотечного фонда", 10108 310 "Увеличение стоимости драгоценных и ювелирных изделий", 10109 310 "Увеличение стоимости прочих основных средств") и кредиту счета 10601 410 "Уменьшение капитальных вложений в основные средства".

Одновременно п. 4 ст. 374 НК РФ определен перечень имущества, не признаваемого объектом налогообложения налогом на имущество организаций.

Так, в связи с тем что пользование земельными участками и природными ресурсами связано с необходимостью уплаты других налоговых платежей (земельного налога, платы за пользование водными объектами, налога на добычу полезных ископаемых, платежей за пользование лесным фондом), п. 4 ст. 374 НК РФ установлено, что земельные участки и иные объекты природопользования (водные объекты и другие природные ресурсы) не признаются объектом налогообложения налогом на имущество организаций.

Однако в бюджетном учете непроизведенные активы, используемые в процессе деятельности учреждения, не являющиеся продуктами производства, права собственности на которые должны быть установлены и законодательно закреплены: земля, ресурсы недр и прочее, учитываются на отдельном счете 10300 000 "Непроизведенные активы".

Соответственно, по правилам бюджетного учета данные объекты изначально не включаются в состав основных средств.

Принятие к бухгалтерскому учету объектов непроизведенных активов при их приобретении, безвозмездном получении, осуществлении капитальных вложений по улучшению объектов непроизведенных активов, неотделимых от этих непроизведенных активов, отражается по дебету счетов 10301 330 "Увеличение стоимости земли", 10302 330 "Увеличение стоимости ресурсов недр", 10303 330 "Увеличение стоимости прочих непроизведенных активов" и кредиту счета 10603 430 "Уменьшение капитальных вложений в непроизведенные активы".

Также в соответствии с п. 4 ст. 374 НК РФ не признается объектом налогообложения имущество, принадлежащее на праве хозяйственного ведения или оперативного управления федеральным органам исполнительной власти, в которых законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба, используемое для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка в Российской Федерации.

При этом в случае использования имущества федеральных органов исполнительной власти не по назначению или сдачи его в аренду данное имущество подлежит обложению налогом в общеустановленном порядке.

Налоговая база

В соответствии со ст. 376 НК РФ налоговая база по налогу на имущество организаций определяется отдельно в отношении имущества, находящегося по месту нахождения:

- организации;

- каждого обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс;

- каждого объекта недвижимого имущества, находящегося вне местонахождения организации, обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс.

Таким образом, налоговая база по недвижимому имуществу определяется по месту его фактического нахождения.

При определении налоговой базы по налогу на имущество также необходимо учитывать, что по разным видам объектов основных средств на территории одного субъекта Российской Федерации могут быть установлены разные налоговые ставки. В связи с этим для правильного определения налоговой базы и исчисления налога на имущество организаций, подлежащего уплате в бюджет, организация должна вести обособленный учет таких объектов.

Иной порядок определения налоговой базы в отношении движимого имущества. По данному имуществу налоговая база определяется исключительно по месту нахождения организации либо обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс (при условии, что движимое имущество числится на балансе подразделения).

Следовательно, по местонахождению обособленного подразделения организации, не имеющего отдельного баланса, налоговая база для исчисления налога на имущество организаций будет исчисляться только в отношении основных средств, относящихся к недвижимому имуществу. Другие основные средства, находящиеся в обособленном подразделении, будут включаться в налогооблагаемую базу по местонахождению организации.

Налоговая база по налогу на имущество определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения.

При определении налоговой базы основные средства включаются в расчет по их остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

Остаточная стоимость основных средств определяется как разница между первоначальной (балансовой) стоимостью и суммой начисленной амортизации.

Первоначальной стоимостью основных средств признается сумма фактических вложений учреждения в приобретение, сооружение и изготовление объектов основных средств с учетом сумм НДС, предъявленных учреждению поставщиками и подрядчиками. Исключение составляют суммы НДС по объектам основных средств, приобретенным за счет и для целей осуществления предпринимательской деятельности, которые принимаются к вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ.

Балансовой стоимостью основных средств согласно Инструкции N 25н является их первоначальная стоимость с учетом ее изменений. Напомним, что изменение первоначальной стоимости объектов основных средств возможно только в случаях:

- достройки;

- дооборудования;

- реконструкции;

- модернизации;

- частичной ликвидации;

- переоценки основных средств.

Начисление амортизации основных средств бюджетными организациями осуществляется линейным способом исходя из срока полезного использования объектов основных средств: ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы.

При этом срок полезного использования объектов основных средств определяется в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1.

В течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизации может быть приостановлено только в случае перевода на консервацию на срок более 3 мес. либо в периоде восстановления объекта (при условии, что продолжительность периода восстановления объекта превышает 12 мес.).

Обратите внимание: Инструкцией N 25н также определено, что выдача в эксплуатацию объектов основных средств стоимостью до 1000 руб. включительно отражается по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 40101 271 "Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов", счета 10604 340 "Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)" и кредиту счетов 10104 410 "Уменьшение стоимости машин и оборудования", 10105 410 "Уменьшение стоимости транспортных средств", 10106 410 "Уменьшение стоимости производственного и хозяйственного инвентаря", 10109 410 "Уменьшение стоимости прочих основных средств".

Исходя из нормы п. 4 ст. 376 НК РФ формула расчета среднегодовой стоимости имущества организации для исчисления налога имеет следующий вид:

(ОС1 + ОС2 + ... + ОСн) / (Н + 1),

где ОС1 - остаточная стоимость объектов основных средств, включаемых в налоговую базу на 1 января;

ОС2 - остаточная стоимость объектов основных средств, включаемых в налоговую базу на 1 февраля;

ОСн - остаточная стоимость объектов основных средств, включаемых в налоговую базу на 1-е число месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом, соответственно, на 1 апреля, июля, октября и января года, следующего за налоговым периодом;

Н - количество месяцев в отчетном или налоговом периоде.

Пример 1. По состоянию на 1 января 2006 г. в составе основных средств бюджетного учреждения числится компьютер первоначальной стоимостью 22 500 руб. Срок полезного использования компьютера 3 года. Остаточная стоимость компьютера по состоянию на 1 апреля 2006 г. составляла 20 625 руб. Определим среднегодовую стоимость имущества за налоговый период.

Амортизация начисляется линейным способом ежемесячно в размере 625 руб. (22 500 руб. / 3 года / 12 мес.).

Используя приведенную формулу, рассчитаем остаточную стоимость компьютера на 1-е число каждого месяца I квартала в соответствии с п. 4 ст. 376 НК РФ:

- на 01.01.2006 - 22 500 руб.;

- на 01.02.2006 - 21 875 руб. (22 500 руб. - 625 руб.);

- на 01.03.2006 - 21 250 руб. (21 875 руб. - 625 руб.).

Среднегодовая стоимость компьютера за I квартал 2006 г. составит 21 562,5 руб. (22 500 руб. + 21 875 руб. + 21 250 руб. + 20 625 руб.) / (3 + 1).

Рассмотрим другую ситуацию, когда организация (обособленное подразделение) только создана или ликвидирована в течение налогового (отчетного) периода. Как в данном случае рассчитать среднегодовую стоимость имущества? Главой 30 НК РФ не предусмотрен особый порядок расчета среднегодовой (средней) стоимости имущества для подобных организаций.

Минфином России даны разъяснения Письмом от 16 сентября 2004 г. N 03-06-01-04/32.

В данном случае при определении среднегодовой (средней) стоимости имущества организации должен применяться общий порядок, приведенный в п. 4 ст. 376 НК РФ, с учетом положений ст. 379 НК РФ.

Статьей 379 НК РФ установлено, что налоговым периодом признается календарный год, а отчетными периодами - I квартал, полугодие и 9 мес. календарного года.

Учитывая, что налоговой базой по налогу на имущество является среднегодовая (т.е. средняя за календарный год, а не средняя за период деятельности организации или ее обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс) стоимость имущества организации, то при ее определении, а также при определении средней стоимости имущества должно учитываться общее количество месяцев в календарном году, а также в соответствующем отчетном периоде (квартале, полугодии и 9 мес. календарного года). При этом стоимость имущества на 1-е число месяцев до момента создания организации принимается равной нулю.

Например, бюджетная организация создана в феврале 2006 г. При составлении расчета по авансовому платежу за I квартал 2006 г. средняя стоимость имущества организации определяется как частное от деления на 4 суммы остаточной стоимости имущества по состоянию на 01.01.2006, на 01.02.2006, на 01.03.2006 и на 01.04.2006. Соответственно, стоимость имущества на 1-е число января и февраля принимается равной нулю.

Аналогичный порядок определения среднегодовой (средней) стоимости применяется при снятии или постановке на баланс организации в течение налогового (отчетного) периода имущества, по которому налоговая база в соответствии с п. 1 ст. 376 НК РФ определяется отдельно.

В отношении ликвидированных обособленных подразделений и (или) проданных объектов недвижимого имущества, по которым уплачены авансовые платежи по налогу на имущество организаций, следует иметь в виду, что согласно ст. 45 НК РФ налогоплательщик вправе в данном случае представить в налоговый орган налоговую декларацию по налогу на имущество до наступления срока ее представления, установленного п. 3 ст. 386 НК РФ.

Предельный размер ставки по налогу на имущество организаций определен ст. 380 НК РФ - 2,2%. При этом допускается установление законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации дифференцированных налоговых ставок в зависимости от категорий налогоплательщиков и (или) имущества, признаваемого объектом налогообложения.

По итогам отчетного периода налогоплательщики рассчитывают среднюю стоимость имущества и исходя из этой стоимости и ставки налога исчисляют авансовый платеж по налогу.

Налоговые льготы

Льготы по налогу, предусмотренные ст. 381 НК РФ, должны применяться на территории всех субъектов Российской Федерации в порядке, установленном НК РФ, независимо от их наличия в законах субъектов Российской Федерации.

При расчете среднегодовой (средней) стоимости льготируемого имущества организации учитывают подлежащее освобождению имущество по состоянию на 1-е число месяца, следующего за месяцем возникновения права на льготу по данному имуществу, т.е. месяцем постановки подлежащего освобождению имущества на учет.

При утрате в течение налогового периода права на льготу исключение имущества из состава подлежащего освобождению при расчете средней (среднегодовой) стоимости имущества за отчетный (налоговый) период производится начиная с 1-го числа месяца, следующего за утратой права на льготу по налогу.

В 2006 г. вступили в силу изменения, внесенные Федеральным законом от 11 ноября 2003 г. N 139-ФЗ "О внесении дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменения и дополнения в статью 20 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", а также о признании утратившими силу актов законодательства Российской Федерации в части налогов и сборов".

В результате с 1 января 2006 г. прекращено действие отдельных льгот по налогу на имущество организаций, предусмотренных п. п. 6, 7 и 16 ст. 381 НК РФ.

Так, в соответствии с п. 6 ст. 381 НК РФ освобождались от налогообложения объекты жилищного фонда и инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса, содержание которых полностью или частично финансировалось за счет средств бюджетов субъектов Российской Федерации и (или) местных бюджетов.

Пунктом 7 ст. 381 НК РФ предусматривалось освобождение от налогообложения налогом на имущество организаций объектов социально-культурной сферы, используемых организациями для нужд культуры и искусства, образования, физической культуры и спорта, здравоохранения и социального обеспечения.

А п. 16 ст. 381 НК РФ освобождал от налогообложения научные организации Российской академии наук, Российской академии медицинских наук, Российской академии сельскохозяйственных наук, Российской академии образования, Российской академии архитектуры и строительных наук, Российской академии художеств - в отношении имущества, используемого ими в целях научной (научно-исследовательской) деятельности.

Однако необходимо отметить, что указанные льготы по налогу на имущество организаций, которые отменены с 1 января 2006 г. на федеральном уровне, могут быть введены соответствующими законами субъектов Российской Федерации (п. 2 ст. 372 НК РФ).

Например, на территории г. Москвы по-прежнему освобождается от налогообложения имущество научных организаций Российской академии наук, Российской академии медицинских наук, Российской академии сельскохозяйственных наук, Российской академии образования, Российской академии архитектуры и строительных наук, Российской академии художеств, используемое в целях научной (научно-исследовательской) деятельности. Законом г. Москвы от 26 октября 2005 г. N 51 "О внесении изменений в статью 4 Закона г. Москвы от 5 ноября 2003 г. N 64 "О налоге на имущество организаций" в состав налоговых льгот добавлены данные организации, освобождение от налогообложения которых ранее было установлено п. 16 ст. 381 НК РФ.

Также обратите внимание, что на основании пп. 1 п. 1 ст. 4 Закона г. Москвы от 5 ноября 2003 г. N 64 "О налоге на имущество организаций" на территории г. Москвы освобождаются от уплаты налога учреждения, финансируемые из бюджета города или бюджетов муниципальных образований на основе сметы доходов и расходов, за исключением имущества, сдаваемого в аренду.

Порядок и сроки уплаты налога и авансовых платежей по налогу

Налог и авансовые платежи по налогу на имущество организаций подлежат уплате налогоплательщиками в порядке и сроки, которые установлены законами субъектов Российской Федерации.

При этом законодательные (представительные) органы власти субъектов Российской Федерации вправе предусмотреть для отдельных категорий налогоплательщиков право не исчислять и не уплачивать авансовые платежи по налогу.

Сумма авансового платежа, подлежащая уплате за отчетный период, рассчитывается следующим образом: средняя стоимость имущества, исчисленная по состоянию на 1-е число месяца, следующего за отчетным периодом, умножается на ставку налога и делится на 4.

Пример 2. Бюджетная организация обязана была не позднее 30 апреля 2006 г. представить в налоговый орган налоговый расчет по авансовым платежам по налогу на имущество за I квартал 2006 г. и уплатить авансовый платеж в сроки, определенные законом субъекта Российской Федерации, на территории которого находится организация.

В бухгалтерском учете будут отражены следующие проводки:

- начислен авансовый платеж по налогу на имущество - 108,3 руб. (19 687,5 руб. х 2,2%) / 4.

     
   —————————T—————————————T—————————————————————————————————————————¬
   | Дебет  |  40101 290  |"Прочие расходы"                         |
   +————————+—————————————+—————————————————————————————————————————+
   | Кредит |  30305 730  |"Увеличение кредиторской задолженности   |
   |        |             |по прочим платежам в бюджет"             |
   L————————+—————————————+——————————————————————————————————————————
   

- оплачен авансовый платеж по налогу на имущество - 108,3 руб.

     
   —————————T—————————————T—————————————————————————————————————————¬
   | Дебет  |  30305 830  |"Уменьшение кредиторской задолженности   |
   |        |             |по прочим платежам в бюджет"             |
   +————————+—————————————+—————————————————————————————————————————+
   | Кредит |  20101 610  |"Выбытия денежных средств учреждения     |
   |        |             |с банковских счетов"                     |
   L————————+—————————————+——————————————————————————————————————————
   

По окончании налогового периода налогоплательщики рассчитывают среднегодовую стоимость имущества и определяют сумму налога за год.

При этом уплате в бюджет подлежит разница между исчисленной суммой налога и суммами авансовых платежей по налогу, исчисленными и уплаченными в течение налогового периода.

Особенности исчисления и уплаты налога

обособленными подразделениями

Статьей 384 НК РФ определены особенности исчисления и уплаты налога на имущество организациями, имеющими обособленные подразделения.

Для целей налогообложения определение обособленного подразделения организации дано в ст. 11 НК РФ:

- обособленное подразделение организации - любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.

Обратите внимание: согласно ст. 83 НК РФ налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах по месту нахождения обособленных подразделений, и количество рабочих мест, территориально отделенных от основной организации, не имеет значения.

При этом налог необходимо платить по местонахождению только тех обособленных подразделений, которые имеют отдельный баланс. Согласно разъяснениям Минфина России в Письме от 3 июня 2004 г. N 03-05-06/62 при отсутствии у обособленного подразделения организации, соответствующего критериям ст. 11 НК РФ, отдельного баланса уплата налога и авансовых платежей по налогу за движимое имущество указанного подразделения производится по месту нахождения организации.

В соответствии со ст. 376 НК РФ налоговая база по налогу на имущество определяется отдельно в отношении имущества каждого обособленного подразделения организации.

Уплате в бюджет по месту нахождения организации подлежит разница между суммой налога на имущество, исчисленной по организации в целом, и суммами налога, которые уплачены в бюджеты по месту нахождения обособленных подразделений.

Соответственно, сумма налога, которую необходимо уплатить по месту нахождения обособленного подразделения, определяется путем умножения среднегодовой стоимости имущества данного обособленного подразделения на действующую в этом субъекте Российской Федерации ставку налога.

При этом согласно п. 1 ст. 386 НК РФ организации-налогоплательщики обязаны представлять в налоговые органы расчеты по авансовым платежам по налогу на имущество и налоговую декларацию по местонахождению:

- головной организации;

- каждого обособленного подразделения, выделенного на отдельный баланс;

- каждого объекта недвижимого имущества, расположенного вне местонахождения организации и подразделения, выделенного на отдельный баланс.

Однако перечисление налога организацией зависит от местонахождения ее обособленных подразделений.

Так, если обособленное подразделение расположено на той же территории, что и организация, то отдельно перечислять налог по этому подразделению не надо.

Но в том случае, если обособленные подразделения находятся в разных районах, исчисленный налог по обособленным подразделениям необходимо перечислить в бюджеты субъекта Российской Федерации по местонахождению этого подразделения.

Пример 3. Бюджетное учреждение, находящееся на территории г. Москвы, имеет два филиала, которые выделены на отдельные балансы. Филиал N 1 находится также в г. Москве, а филиал N 2 расположен в Московской обл.

Исчисленный налог на имущество по бюджетному учреждению составил 12 600 руб., по филиалу N 1 - 3800 руб. и по филиалу N 2 - 4120 руб.

В данном случае учреждение перечислит в бюджет по месту своего нахождения 16 400 руб. (12 600 руб. + 3800 руб.) и по месту нахождения филиала N 2 - 4120 руб.

Е.И.Прокопенко

Советник налоговой службы

Российской Федерации II ранга

Подписано в печать

25.09.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——