"Аудиторские ведомости", 2006, N 10

ОБЪЕКТЫ И ПРОЦЕДУРЫ АУДИТА ФИНАНСОВЫХ ВЛОЖЕНИЙ

В статье рассматриваются объекты аудита финансовых вложений и финансовых активов, аудиторские процедуры по проверке наличия и поступления вложений в ценные бумаги, формирования себестоимости вложений в ценные бумаги, использования резерва под обесценение финансовых вложений организации.

Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу подтвердила необходимость дальнейшего развития отечественного бухгалтерского учета и отчетности в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (далее - МСФО), проверки достоверности учетной и отчетной информации на основе международных стандартов аудита (далее - МСА). Одним из ответственных участков аудиторской деятельности является аудит финансовых вложений, направленный не только на выявление искажений информации учета и отчетности, но и на предупреждение необоснованного отвлечения средств организации. Первоочередной задачей постановки аудита является выделение его объектов и аудиторских процедур.

Перечень объектов аудита финансовых вложений следует из состава финансовых вложений, определяемого согласно ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений", ПБУ 20/03 "Информация об участии в совместной деятельности", МСФО 32 "Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации", МСФО 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка", МСФО 27 "Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность", МСФО 28 "Учет инвестиций в ассоциированные компании" и МСФО 31 "Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности". Отметим, что в МСФО вместо термина "финансовые вложения" используется понятие "финансовые инструменты", вследствие реализации которых образуются "финансовые активы" и "финансовые обязательства". Соответствующие определения раскрываются в МСФО 32.

Несмотря на различия терминологии в российских и международных нормативных актах, в качестве объектов аудита финансовых вложений следует принять финансовые вложения согласно ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" и ПБУ 20/03 "Информация об участии в совместной деятельности" и соответствующие им финансовые активы, выделенные в МСФО (табл. 1). Признаваемые в МСФО финансовыми активами денежные средства, дебиторская задолженность (за исключением приобретенной по договору цессии), производные ценные бумаги являются объектами аудита отчетности, сформированной в соответствии только с требованиями МСФО.

Таблица 1

Состав финансовых вложений и финансовых активов

     
   —————————————————————————————T———————————T———————————————————————¬
   |        Объекты учета       |    ПБУ    |          МСФО         |
   |                            +—————T—————+—————T—————T—————T—————+
   |                            |19/02|20/03|  27 |  28 |  31 |  32,|
   |                            |     |     |     |     |     |  39 |
   +————————————————————————————+—————+—————+—————+—————+—————+—————+
   |                          Ценные бумаги                         |
   +————————————————————————————T—————T—————T—————T—————T—————T—————+
   |Долевые ценные бумаги (кроме|  +  |     |     |     |     |  +  |
   |собственных акций,          |     |     |     |     |     |     |
   |выкупленных у акционеров)   |     |     |     |     |     |     |
   |Долговые ценные бумаги      |  +  |     |     |     |     |  +  |
   |(кроме собственных векселей |     |     |     |     |     |     |
   |и эмитированных облигаций)  |     |     |     |     |     |     |
   |Производные ценные бумаги   |     |     |     |     |     |  +  |
   +————————————————————————————+—————+—————+—————+—————+—————+—————+
   |                      Предоставленные займы                     |
   +————————————————————————————T—————T—————T—————T—————T—————T—————+
   |Займы другим организациям   |  +  |     |     |     |     |  +  |
   |Займы физическим лицам      |     |     |     |     |     |  +  |
   +————————————————————————————+—————+—————+—————+—————+—————+—————+
   |             Вклады в уставные (складочные) капиталы            |
   |                       других организаций                       |
   +————————————————————————————T—————T—————T—————T—————T—————T—————+
   |Вклады дочерних             |  +  |     |  +  |     |     |     |
   |хозяйственных обществ       |     |     |     |     |     |     |
   |(компаний)                  |     |     |     |     |     |     |
   |Вклады зависимых            |  +  |     |     |  +  |     |     |
   |(ассоциированных)           |     |     |     |     |     |     |
   |хозяйственных обществ       |     |     |     |     |     |     |
   |(компаний)                  |     |     |     |     |     |     |
   +————————————————————————————+—————+—————+—————+—————+—————+—————+
   |               Денежные средства и их эквиваленты               |
   +————————————————————————————T—————T—————T—————T—————T—————T—————+
   |Денежные средства           |     |     |     |     |     |  +  |
   |Депозитные вклады в         |  +  |     |     |     |     |  +  |
   |кредитных организациях      |     |     |     |     |     |     |
   |Прочие эквиваленты денежных |     |     |     |     |     |  +  |
   |средств                     |     |     |     |     |     |     |
   +————————————————————————————+—————+—————+—————+—————+—————+—————+
   |Вклады организации—товарища |  +  |  +  |     |     |  +  |     |
   |по договору простого        |     |     |     |     |     |     |
   |товарищества (совместной    |     |     |     |     |     |     |
   |деятельности)               |     |     |     |     |     |     |
   +————————————————————————————+—————+—————+—————+—————+—————+—————+
   |                    Дебиторская задолженность                   |
   +————————————————————————————T—————T—————T—————T—————T—————T—————+
   |Приобретенная на основании  |  +  |     |     |     |     |  +  |
   |уступки права требования    |     |     |     |     |     |     |
   |задолженность               |     |     |     |     |     |     |
   |Прочая задолженность        |     |     |     |     |     |  +  |
   L————————————————————————————+—————+—————+—————+—————+—————+——————
   

Согласно МСФО 7 "Отчеты о движении денежных средств" эквивалент денежных средств - это краткосрочные высоколиквидные вложения, подвергающиеся незначительному риску изменения их стоимости, легко обратимые в денежные средства. Эквиваленты денежных средств по МСФО адекватны краткосрочным финансовым вложениям.

Отчетность, составленная по российскому законодательству, не предусматривает выделение признаков, характеризующих в отчетности по МСФО показатели финансовых вложений, таких категорий, как:

- торговые;

- удерживаемые до погашения;

- предназначенные для продажи.

Принимая во внимание изменения группировок финансовых вложений в МСФО 39, следует обеспечить выделение группы финансовых вложений, оцениваемых по справедливой стоимости. Таким образом, в аналитическом учете российских организаций, применяющих МСФО, необходимо предусмотреть признаки, позволяющие получить сведения о названных выше группах финансовых вложений.

Опыт постановки налогового учета в развитие действующей в организации системы бухгалтерского учета позволяет сделать заключение о целесообразности регистрации необходимых для группировки финансовых вложений реквизитов в составе первичных документов и регистров аналитического учета аудируемого лица. К таким документам можно, в частности, отнести книгу учета ценных бумаг, журнал-ордер N 8, ведомость N 7, договоры, карточки финансовых вложений и другие документы. Показатели наличия и движения финансовых вложений следует фиксировать в регистрах аналитического учета в различных оценках с указанием признака их вида, а также отражать порядок отнесения разницы в оценках. Это необходимо для подготовки таблиц трансформации статей бухгалтерской отчетности, подготовленной по российским стандартам в соответствии с требованиями МСФО, и для организации учета по МСФО.

Объекты аудита финансовых вложений целесообразно разделить на группы, подгруппы и виды. В табл. 2 представлены работы при аудиторской проверке финансовых вложений по группам вложений и целям аудиторской деятельности.

Таблица 2

Аудиторские работы по группам финансовых вложений

     
   ——————————————————————T——————————————————————————————————————————¬
   |  Объекты проверки — |   Цель аудиторской проверки — выражение  |
   |  группы финансовых  |      мнения аудитора по результатам:     |
   |       вложений      +——————————————T—————————————T—————————————+
   |                     |   проверки   |   проверки  |   анализа   |
   |                     | достоверности|  соблюдения |хозяйственных|
   |                     |бухгалтерского| нормативных |   операций  |
   |                     |     учета    |    актов    |             |
   |                     | и отчетности |             |             |
   +—————————————————————+——————————————+—————————————+—————————————+
   |100. Вложения в      |   100 000 1  |  100 000 2  |  100 000 3  |
   |ценные бумаги        |              |             |             |
   +—————————————————————+——————————————+—————————————+—————————————+
   |200. Предоставленные |   200 000 1  |  200 000 2  |  200 000 3  |
   |другим организациям  |              |             |             |
   |займы                |              |             |             |
   +—————————————————————+——————————————+—————————————+—————————————+
   |300. Вклады в        |   300 000 1  |  300 000 2  |  300 000 3  |
   |уставные (складочные)|              |             |             |
   |капиталы других      |              |             |             |
   |организаций          |              |             |             |
   +—————————————————————+——————————————+—————————————+—————————————+
   |400. Депозитные      |   400 000 1  |  400 000 2  |  400 000 3  |
   |вклады в кредитных   |              |             |             |
   |организациях         |              |             |             |
   +—————————————————————+——————————————+—————————————+—————————————+
   |500. Вклады          |   500 000 1  |  500 000 2  |  500 000 3  |
   |организации—товарища |              |             |             |
   |по договору простого |              |             |             |
   |товарищества         |              |             |             |
   +—————————————————————+——————————————+—————————————+—————————————+
   |600. Дебиторская     |   600 000 1  |  600 000 2  |  600 000 3  |
   |задолженность,       |              |             |             |
   |приобретенная на     |              |             |             |
   |основании уступки    |              |             |             |
   |права требования     |              |             |             |
   L—————————————————————+——————————————+—————————————+——————————————
   

К целям аудиторской деятельности относится выражение мнения аудитора не только о достоверности бухгалтерской отчетности и учета, но и о соблюдении нормативных актов при совершении хозяйственных операций, анализа операций с финансовыми вложениями, возможностей и путей рационального вложения средств. Представляется разумным разбить в дальнейшем аудиторские работы по подгруппам и видам финансовых вложений и по группам и видам хозяйственных операций с финансовыми вложениями [2, 5]. Следует обратить внимание на то, что в российском законодательстве кроме приведенных в табл. 2 разновидностей финансовых вложений выделяют такие, как долгосрочные и краткосрочные, а также имеющие текущую рыночную стоимость и не имеющие таковой.

В табл. 2 в первой колонке приведены трехзначные кодовые обозначения (идентификаторы), которые характеризуют группы финансовых вложений. Семизначные кодовые обозначения табл. 2 - 6 характеризуют:

- группы, подгруппы и вид финансовых вложений (1 - 3 разряды);

- группы, подгруппы и вид хозяйственных операций (4 - 6 разряды);

- цели проверки (7 разряд).

Указанные кодовые обозначения предлагаются нами в соответствии с требованиями п. 6.2 Правила (стандарта) аудиторской деятельности "Планирование аудита", одобренного Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 25 декабря 1996 г., Протокол N 6.

Таким образом, к объектам аудита следует отнести группы, подгруппы и виды финансовых вложений, а также группы, подгруппы и виды хозяйственных операций с ними. Признание видов хозяйственных операций и видов финансовых вложений в качестве элементарных объектов аудита, по нашему мнению, способствует обеспечению взаимосвязей между сформулированными в специальной литературе бухгалтерским, юридическим, специальным, отраслевым, циклическим, пообъектным и балансовым подходами к созданию методик аудита [1].

Формирование аудиторских процедур основано на систематизации:

- объектов аудита финансовых вложений организации;

- совокупности информации нормативных актов и хозяйствующих субъектов, необходимых для аудита финансовых вложений;

- методов аудиторской деятельности, позволяющих достичь целей аудита при реализации аудиторских процедур;

- информации для выполнения каждой аудиторской процедуры.

Основные процедуры аудиторской проверки финансовых вложений представлены в табл. 3 - 6. Наличие в таблицах ссылок на источники аудиторских доказательств дает возможность четко описать состав необходимой для реализации процедур информации. Разделение в аудиторской программе информационных и методических аспектов позволяет не только своевременно адаптировать программу проверки к изменениям законодательства, но и упорядочить ее разработку и представление, сосредоточив внимание специалистов на обосновании приемов и алгоритмов выполнения аудиторских процедур.

Процедуры аудиторской проверки финансовых вложений целесообразно подразделить на общие, применимые независимо от вида хозяйственных операций (табл. 3), и специфические - по видам финансовых вложений и группам хозяйственных операций. В табл. 3 - 6 использованы следующие нормативные документы: Федеральный закон от 07.08.2001 N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности", Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденные Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49 (далее - Методические указания), Федеральный закон от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг", План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - План счетов).

Таблица 3

Общие процедуры при аудиторской проверке

финансовых вложений организации

     
   ——————————T——————————————————————T———————————————————————————————¬
   |   Код   |  Приемы и процедуры  |     Источники аудиторских     |
   |процедуры| аудиторской проверки |         доказательств         |
   |         |                      +————————————T——————————————————+
   |         |                      | Нормативные|     Документы    |
   |         |                      |    акты    |  экономического  |
   |         |                      |            |     субъекта     |
   +—————————+——————————————————————+————————————+——————————————————+
   |100 000 1|Нормативная проверка  |Статьи 142, |Договоры; акты    |
   |         |правильности отнесения|807 ГК РФ;  |приема—передачи   |
   |         |объектов к финансовым |ПБУ 19/02   |ценных бумаг; акты|
   |         |вложениям             |            |приема—передачи   |
   |         |                      |            |вкладов в         |
   |         |                      |            |совместную        |
   |         |                      |            |деятельность;     |
   |         |                      |            |выписки банка;    |
   |         |                      |            |свидетельства на  |
   |         |                      |            |суммы             |
   |         |                      |            |произведенных     |
   |         |                      |            |вкладов в другие  |
   |         |                      |            |предприятия;      |
   |         |                      |            |расходные кассовые|
   |         |                      |            |ордера; платежные |
   |         |                      |            |поручения         |
   +—————————+——————————————————————+————————————+——————————————————+
   |100 000 2|Нормативная проверка  |Статьи 142, |Договоры;         |
   |         |правильности          |807, 816    |журнал—ордер N 8; |
   |         |классификации объектов|ГК РФ;      |ведомость N 7;    |
   |         |финансовых вложений   |гл. 55      |книга учета ценных|
   |         |                      |ГК РФ; ст. 2|бумаг; выписка с  |
   |         |                      |Закона      |расчетного счета  |
   |         |                      |N 119—ФЗ    |                  |
   +—————————+——————————————————————+————————————+——————————————————+
   |100 000 3|Нормативная проверка  |Разделы III,|См. п. 100 000 1; |
   |         |правильности оценки   |IV, VII     |справки           |
   |         |финансовых вложений в |ПБУ 19/02   |бухгалтерии;      |
   |         |бухгалтерской         |            |бухгалтерская     |
   |         |отчетности            |            |отчетность и      |
   |         |                      |            |приложения к ней  |
   +—————————+——————————————————————+————————————+——————————————————+
   |100 000 4|Нормативная проверка  |Раздел VI   |                  |
   |         |полноты раскрытия в   |ПБУ 19/02   |                  |
   |         |бухгалтерской         |            |                  |
   |         |отчетности информации |            |                  |
   |         |о финансовых вложениях|            |                  |
   +—————————+——————————————————————+————————————+——————————————————+
   |100 000 5|Аналитические         |            |Реестр ценных     |
   |         |процедуры оценки      |            |бумаг; книга учета|
   |         |структуры, динамики   |            |ценных бумаг;     |
   |         |финансовых вложений и |            |бухгалтерская     |
   |         |их доходности         |            |отчетность        |
   +—————————+——————————————————————+————————————+——————————————————+
   |100 000 6|Финансово—            |            |Бухгалтерская и   |
   |         |экономическое         |            |статистическая    |
   |         |обоснование сделок    |            |отчетность        |
   L—————————+——————————————————————+————————————+———————————————————
   

При выполнении процедуры 100 000 1 надлежит убедиться в том, что отраженные в учете и отчетности вложения отвечают условиям признания активов в качестве финансовых вложений, утвержденных ПБУ 19/02. При проверке правильности трансформации показателей финансовых вложений в форматы, отвечающие требованиям МСФО, необходимо исходить из различий признания финансовых вложений в ПБУ 19/02 и МСФО 39. Согласно ПБУ 19/02 для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений необходимо единовременное выполнение следующих условий:

- наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;

- переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);

- способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости.

В соответствии с МСФО 39 финансовые вложения как вид финансовых активов признаются в балансе организации при условии, что она становится стороной по сделке, в результате которой принимает на себя исполнение всех договорных условий, относящихся к данному финансовому вложению. Это правило означает, что финансовое вложение признается, когда у организации действительно появились права на получение выгод, связанных с данным вложением.

В процессе аудиторской проверки необходимо установить соответствие классификации финансовых вложений требованиям нормативных документов (100 000 2). В российской системе бухгалтерского учета финансовые вложения классифицируются по группам, подгруппам и видам. Вместе с тем отнесение финансовых вложений к долгосрочным и краткосрочным не всегда однозначно. Если ценные бумаги со сроком обращения менее года относятся к краткосрочным финансовым вложениям, то классификация ценных бумаг со сроком обращения более одного года зависит от намерений руководства удерживать их длительное время или продать в течение года с момента приобретения. Поэтому проверка классификации финансовых вложений как долгосрочных и краткосрочных может производиться по результатам анализа информации, протоколов заседаний органов аудируемого лица, принимающих решения относительно финансовых вложений [4].

В соответствии с МСФО 39 организация должна при первоначальном принятии на баланс классифицировать финансовые активы, кроме деривативов, и отнести их к одной из описанных выше категорий. Обоснованным должно быть отнесение финансовых вложений к группе инвестиций, удерживаемых до погашения. Организация, которая продает эти инвестиции до погашения, порождает такими действиями сомнения относительно своих намерений.

Важным направлением аудита финансовых вложений является проверка правильности их оценки в отчетности (процедура 100 000 3). При подтверждении правильности этой оценки аудитору необходимо получить достоверную информацию из финансовой прессы, биржевых бюллетеней, сети Интернет и других внешних источников о рыночной стоимости финансовых вложений. Если для какой-либо категории финансовых вложений используется иная оценка и этот факт влияет существенным образом на финансовую отчетность проверяемой организации, то аудитору необходимо убедиться в том, что в финансовой отчетности даны соответствующие пояснения. Необходимо удостовериться в том, что вся существенная информация о финансовых вложениях должным образом раскрыта в финансовой отчетности (процедура 100 000 4).

Аналитические процедуры финансовых вложений (процедура 100 000 5) формируются в соответствии с ФПСАД N 20 "Аналитические процедуры" и одноименным МСА 520 и предполагают сопоставление:

- остатков по счетам 58, 55-3 за различные периоды с целью выявления динамики финансовых вложений;

- показателей бухгалтерской отчетности в отношении финансовых вложений со сметными (плановыми) показателями;

- статей финансовых вложений в отчетности текущего и предыдущих периодов;

- доходности (рентабельности) финансовых вложений.

Процедуры проверки наличия и поступления ценных бумаг охватывают оценку сохранности ценных бумаг, что во многом зависит от эффективности действующей в организации системы внутреннего контроля, правильности оформления документов по поступлению финансовых вложений (табл. 4).

Таблица 4

Проверка наличия и поступления

вложений в ценные бумаги

     
   ——————————T——————————————————————T———————————————————————————————¬
   |   Код   |  Приемы и процедуры  |     Источники аудиторских     |
   |процедуры| аудиторской проверки |         доказательств         |
   |         |                      +————————————T——————————————————+
   |         |                      | Нормативные|     Документы    |
   |         |                      |    акты    |  хозяйствующего  |
   |         |                      |            |     субъекта     |
   +—————————+——————————————————————+————————————+——————————————————+
   |100 100 1|Нормативная проверка  |Раздел 3    |Приказ            |
   |         |правильности          |Методических|руководителя      |
   |         |проведения            |указаний    |организации о     |
   |         |инвентаризации        |            |проведении        |
   |         |финансовых вложений   |            |инвентаризации;   |
   |         |                      |            |приказ о составе  |
   |         |                      |            |инвентаризационной|
   |         |                      |            |комиссии          |
   +—————————+——————————————————————+————————————+——————————————————+
   |100 100 2|Фактический контроль  |Раздел 3    |Приказ            |
   |         |наличия (пересчет)    |Методических|(распоряжение,    |
   |         |финансовых вложений в |указаний    |постановление) о  |
   |         |местах их хранения,   |            |составе           |
   |         |сопоставление         |            |инвентаризационной|
   |         |реквизитов с данными  |            |комиссии;         |
   |         |описей (реестров,     |            |инвентаризационная|
   |         |книг)                 |            |опись             |
   +—————————+——————————————————————+————————————+——————————————————+
   |100 200 1|Нормативная проверка  |Раздел 3,   |Договоры; выписки |
   |         |наличия и правильности|гл. 6,      |из реестра        |
   |         |оформления документов,|ст. ст. 28, |акционеров;       |
   |         |подтверждающих право  |29 Закона   |выписки банка;    |
   |         |собственности на      |N 39—ФЗ     |расходные к/о;    |
   |         |финансовые вложения   |            |платежные         |
   |         |(включая правовую     |            |поручения; акты   |
   |         |экспертизу договоров) |            |приема—передачи   |
   |         |                      |            |ценных бумаг      |
   +—————————+——————————————————————+————————————+——————————————————+
   |100 200 2|Нормативная и         |            |См. п. 100 200 1  |
   |         |синтаксическая        |            |                  |
   |         |(формальная) проверка |            |                  |
   |         |правильности          |            |                  |
   |         |оформления первичных  |            |                  |
   |         |документов по учету   |            |                  |
   |         |финансовых вложений   |            |                  |
   +—————————+——————————————————————+————————————+——————————————————+
   |100 200 3|Нормативная проверка  |Счет 58     |Регистры          |
   |         |правильности отражения|Плана счетов|бухгалтерского    |
   |         |поступления ценных    |            |учета по          |
   |         |бумаг на счетах       |            |финансовым        |
   |         |бухгалтерского учета  |            |вложениям;        |
   |         |                      |            |карточки          |
   |         |                      |            |аналитического    |
   |         |                      |            |учета по          |
   |         |                      |            |счетам 58, 55, 59 |
   L—————————+——————————————————————+————————————+———————————————————
   

В ходе выполнения процедур 100 100 1, 100 100 2 аудитор должен убедиться в фактическом наличии финансовых вложений на конец отчетного периода. Для этого следует получить из депозитариев, где хранятся сертификаты ценных бумаг, приобретенных аудируемым лицом, письменные подтверждения о существенных реквизитах ценных бумаг. При этом аудитор руководствуется требованиями ФПСАД N 18 "Получение аудитором подтверждающей информации из внешних источников" и МСА 505 "Внешние подтверждения".

При проверке фактического наличия ценных бумаг определяется сохранность ценных бумаг (путем сопоставления фактического наличия с данными бухгалтерского учета).

Процедуры 100 200 1 и 100 200 2 связаны с установлением:

- соответствия применяемых в организации форм первичной учетной документации унифицированным формам;

- наличия обязательных реквизитов в документах, изготовленных на бумажных и машинных носителях;

- наличия в документах подписей должностных лиц и исполнителей, печатей в целях обеспечения юридической силы документов;

- соблюдения документооборота, условий хранения информационных носителей.

Следует обратить внимание на то, что наличие оформленного документооборота в организации является необходимым условием контроля за правильностью его ведения, выполнением принципа разделения ответственности и полномочий при совершении хозяйственных операций, формированием и использованием документации. Синтаксическая (формальная) проверка осуществляется путем установления соответствия форм документации предъявляемым требованиям о заполнении документов, написании и исправлениях реквизитов.

Процедура 100 200 3 состоит в определении соответствия принятых в организации корреспонденций по дебету счета 58 "Финансовые вложения" плану счетов бухгалтерского учета и инструкции по его применению.

В табл. 5 представлены основные процедуры аудиторской проверки формирования себестоимости вложений в ценные бумаги. Для реализации процедуры встречной проверки следует рассмотреть взаимосвязь таких объектов аудита, как хозяйственные операции, счета бухгалтерского учета, бухгалтерская отчетность и документы хозяйствующего субъекта.

Таблица 5

Процедуры аудиторской проверки

формирования себестоимости вложений

в ценные бумаги

     
   ——————————T——————————————————————T———————————————————————————————¬
   |   Код   |  Приемы и процедуры  |     Источники аудиторских     |
   |процедуры| аудиторской проверки |         доказательств         |
   |         |                      +————————————T——————————————————+
   |         |                      | Нормативные|     Документы    |
   |         |                      |    акты    |  хозяйствующего  |
   |         |                      |            |     субъекта     |
   +—————————+——————————————————————+————————————+——————————————————+
   |100 300 1|Нормативная проверка  |Раздел II   |Договоры; выписки |
   |         |правильности          |ПБУ 19/02   |из реестра        |
   |         |определения           |            |акционеров;       |
   |         |первоначальной        |            |выписки банка;    |
   |         |стоимости финансовых  |            |расходные к/о;    |
   |         |вложений              |            |платежные         |
   |         |                      |            |поручения; акты   |
   |         |                      |            |приема—передачи   |
   |         |                      |            |ценных бумаг      |
   +—————————+——————————————————————+————————————+——————————————————+
   |100 300 2|Нормативная проверка в|Счет 58     |Книга учета ценных|
   |         |организации           |Плана счетов|бумаг; карточки   |
   |         |аналитического учета  |            |аналитического    |
   |         |финансовых вложений   |            |учета по          |
   |         |                      |            |счетам 58, 55     |
   +—————————+——————————————————————+————————————+——————————————————+
   |100 300 3|Встречная и           |            |Бухгалтерская     |
   |         |арифметическая        |            |отчетность;       |
   |         |проверка соответствия |            |регистры          |
   |         |отражения             |            |бухгалтерского    |
   |         |хозяйственных операций|            |учета по          |
   |         |в первичных           |            |финансовым        |
   |         |документах, журналах  |            |вложениям         |
   |         |регистрации           |            |                  |
   |         |документов, операций, |            |                  |
   |         |в регистрах           |            |                  |
   |         |бухгалтерского учета и|            |                  |
   |         |в бухгалтерской       |            |                  |
   |         |отчетности            |            |                  |
   +—————————+——————————————————————+————————————+——————————————————+
   |100 300 4|Нормативная проверка  |Счет 58     |Журнал—ордер N 8; |
   |         |правильности доведения|Плана счетов|ведомость N 7     |
   |         |учетной стоимости     |            |                  |
   |         |ценных бумаг до       |            |                  |
   |         |номинальной при их    |            |                  |
   |         |выбытии               |            |                  |
   +—————————+——————————————————————+————————————+——————————————————+
   |100 300 5|Нормативная проверка  |Раздел III  |Справки           |
   |         |обоснованности расчета|ПБУ 19/02   |бухгалтерии;      |
   |         |оценки долговых ценных|            |приложения к      |
   |         |бумаг и               |            |бухгалтерской     |
   |         |предоставленных займов|            |отчетности        |
   |         |по дисконтированной   |            |                  |
   |         |стоимости (в случае   |            |                  |
   |         |составления такого    |            |                  |
   |         |расчета организацией) |            |                  |
   +—————————+——————————————————————+————————————+——————————————————+
   |100 300 6|Арифметическая        |            |Справки           |
   |         |проверка правильности |            |бухгалтерии;      |
   |         |расчета               |            |приложения к      |
   |         |дисконтированной      |            |бухгалтерской     |
   |         |стоимости по          |            |отчетности        |
   |         |перечисленным в       |            |                  |
   |         |процедуре финансовым  |            |                  |
   |         |вложениям             |            |                  |
   L—————————+——————————————————————+————————————+———————————————————
   

Состав и порядок выполнения процедур аудита выбытия и поступления ценных бумаг во многом аналогичны. При этом доходы от продажи финансовых вложений проверяются на основании анализа условий договоров (контрактов) на их продажу и проверки полноты и своевременности их отражения в бухгалтерском учете и отчетности.

Факт наличия существенной доли финансовых вложений, длительное время не приносящих доход организации, необходимо отразить в письменной информации руководству аудируемого лица, так как это свидетельствует о неэффективном контроле за целесообразностью и эффективностью финансовых вложений.

В табл. 6 представлены процедуры проверки обоснованности и правильности начисления и использования резерва под обесценение финансовых вложений. При проведении процедур 100 600 1 - 100 600 3 необходимо руководствоваться ПБУ 19/02. Под обесценением финансовых вложений понимается устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности. В этом случае организацией определяется расчетная стоимость финансовых вложений, равная разнице между стоимостью, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью), и суммой такого снижения.

Таблица 6

Процедуры аудиторской проверки

начисления и использования резерва

под обесценение финансовых вложений организации

     
   ——————————T——————————————————————T———————————————————————————————¬
   |   Код   |  Приемы и процедуры  |     Источники аудиторских     |
   |процедуры| аудиторской проверки |         доказательств         |
   |         |                      +————————————T——————————————————+
   |         |                      | Нормативные|     Документы    |
   |         |                      |    акты    |  хозяйствующего  |
   |         |                      |            |     субъекта     |
   +—————————+——————————————————————+————————————+——————————————————+
   |100 600 1|Нормативная проверка  |Счет 59     |Справки           |
   |         |правильности создания,|Плана       |бухгалтерии;      |
   |         |использования и       |счетов;     |приложения к      |
   |         |списания резерва под  |разд. VI    |бухгалтерской     |
   |         |обесценение финансовых|ПБУ 19/02   |отчетности        |
   |         |вложений              |            |                  |
   +—————————+——————————————————————+————————————+——————————————————+
   |100 600 2|Проверка наличия      |Раздел VI   |Справки           |
   |         |условий устойчивого   |ПБУ 19/02   |бухгалтерии;      |
   |         |существенного снижения|            |приложения к      |
   |         |стоимости финансовых  |            |бухгалтерской     |
   |         |вложений              |            |отчетности;       |
   |         |                      |            |внешние           |
   |         |                      |            |подтверждения     |
   +—————————+——————————————————————+————————————+——————————————————+
   |100 600 3|Арифметическая        |            |Справки           |
   |         |проверка правильности |            |бухгалтерии;      |
   |         |определения расчетной |            |приложения к      |
   |         |стоимости финансовых  |            |бухгалтерской     |
   |         |вложений в случаях    |            |отчетности        |
   |         |наличия условий       |            |                  |
   |         |существенного снижения|            |                  |
   |         |их стоимости          |            |                  |
   L—————————+——————————————————————+————————————+———————————————————
   

Устойчивое снижение стоимости финансовых вложений характеризуется одновременным наличием следующих условий:

- на текущую и предыдущую отчетные даты учетная стоимость существенно выше их расчетной стоимости;

- в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась исключительно в направлении ее уменьшения;

- на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений.

Согласно п. 38 ПБУ 19/02 в случае возникновения ситуации, в которой может произойти обесценение финансовых вложений, организация должна осуществить проверку наличия условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений. Если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, организация образует резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной и расчетной стоимостью таких финансовых вложений. Проверка на обесценение финансовых вложений производится не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения. Организация имеет право производить эту проверку промежуточной бухгалтерской отчетности на отчетные даты. Для арифметической проверки определения расчетной стоимости акций может быть использована информация о стоимости чистых активов эмитента, приходящаяся на соответствующую акцию.

Систематизация объектов аудита и определяемого на их основе содержания аудиторских работ, четкая их идентификация, обобщение информационной базы аудита способствуют созданию комплексного информационно-методического обеспечения аудита, облегчают его корректировку по мере появления новых объектов, изменения существующих.

Литература

1. Аудит: Учебник для вузов / В.И. Подольский, А.А. Савин, Л.В. Сотникова и др. Под ред. проф. В.И. Подольского. - 3-е изд., перераб. и доп. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, Аудит, 2003. - 583 с.

2. Макарова Л.Г. Методологические аспекты разработки внутренних стандартов аудиторских организаций. Монография. - Н. Новгород: Изд-во ННГУ, 2000. - 298 с.

3. Официальный текст МСФО. Интернет-сайт: www.iasb.org.

4. Сборник методических материалов к научно-методической конференции "Аудит в соответствии с МСА". - М.: Информационное агентство "ИПБ-БИНФА", 2002. - 440 с.

5. Шурыгин А.В. Процедуры получения аудиторских доказательств при аудите финансовых вложений. Проблемы развития финансово-экономических отношений на современном этапе. Сборник материалов международной научной конференции, 25 - 26 марта 2003 г. / Нижегородский госуниверситет, финансовый факультет; Финансовая академия "Элита". - Н. Новгород, 2003. - С. 315 - 318.

Л.Г.Макарова

Д. э. н.,

декан факультета

бухгалтерского учета и аудита

Нижегородский коммерческий институт

А.В.Шурыгин

К. э. н.,

старший преподаватель

кафедры аудита,

Нижегородский коммерческий институт

Подписано в печать

25.09.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——