"Российский налоговый курьер", 2006, N 19

АВАНСЫ И РАСХОДЫ БУДУЩИХ ПЕРИОДОВ: УЧИТЫВАЕМ ПРАВИЛЬНО

В процессе финансово-хозяйственной деятельности у любой организации возникают ситуации, когда необходимо оплатить расходы, относящиеся к будущим отчетным периодам. Всегда ли уплаченные вперед суммы нужно квалифицировать именно как расходы? Нет, бывают случаи, когда уплаченную сумму следует отразить в учете как выданный аванс. Разобраться в том, какие бухгалтерские проводки в какой ситуации надо сделать, поможет статья.

Как правильно классифицировать произведенный платеж

Типичная ситуация: организация заплатила вперед за подписку на периодические издания, за услуги связи или доступ к Интернету. Как нужно отразить в учете такие операции?

Обратимся к Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н. Так, в соответствии с Планом счетов для обобщения информации о расходах, произведенных в текущем отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, предназначен счет 97 "Расходы будущих периодов".

Однако потраченные денежные средства могут быть признаны расходами далеко не всегда. В частности, в п. 16 ПБУ 10/99 записано, что расходы признаются в бухгалтерском учете, только если выполнены определенные условия. А именно:

- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

- сумма расхода может быть определена;

- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Такая уверенность появляется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении его передачи.

Если же в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете надо отразить дебиторскую задолженность. Более того, в п. 3 ПБУ 10/99 определено, что не признается расходами организации выбытие активов:

- в порядке предварительной оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;

- в виде авансов, задатка в счет оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг.

В ситуации, которую мы рассматриваем, главным фактором является именно то, что, несмотря на перечисление поставщику денежных средств, сами услуги в отчетном периоде еще не оказаны. Так, при оплате вперед подписки, услуг связи или доступа к Интернету нет полной уверенности в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Ведь сам факт передачи денежных средств этого не означает, поскольку указанные суммы при определенных условиях могут быть возвращены плательщику. Это подтверждается и положениями соответствующих нормативных актов.

Обратимся, например, к п. 12 Правил распространения периодических печатных изданий по подписке, которые утверждены Постановлением Правительства РФ от 01.11.2001 N 759. В нем сказано, что подписчик может отказаться от исполнения договора подписки до передачи очередного экземпляра (экземпляров) периодического печатного издания. При этом подписчику выплачивается цена подписки недополученных экземпляров.

Аналогичная ситуация возникает и при оплате услуг телефонной связи. Отношения между абонентом и оператором регулируют Правила оказания услуг местной, внутризоновой, междугородной и международной телефонной связи, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 18.05.2005 N 310. Согласно п. 62 этих Правил абонент может в любое время в одностороннем порядке отказаться от исполнения договора при условии оплаты фактически понесенных оператором связи расходов.

Договор же, заключаемый между предприятием и провайдером (лицом, предоставляющим доступ к Интернету), как правило, представляет собой договор возмездного оказания услуг. А ст. 782 ГК РФ предусматривает, что при определенных условиях заказчик может отказаться от исполнения договора.

Таким образом, при отражении в учете произведенных затрат бухгалтеру нужно помнить, что оплата, произведенная фирмой в счет исполнения будущих обязательств по договору, может быть признана расходами будущих периодов, только если она осуществлена после начала исполнения контрагентом своих договорных обязательств. Если же оплата товаров (работ, услуг) происходит в одном отчетном периоде, а соответствующие товары (работы, услуги) организация начнет получать только в следующем, то эта оплата считается произведенной авансом до начала исполнения контрагентом своих обязательств по договору.

Здесь же отметим следующее. В большинстве случаев неверное отнесение авансовых платежей к расходам будущих периодов было вызвано требованиями налоговых органов, полагавших, что указанные авансы должны включаться в налоговую базу по налогу на имущество предприятий. Между тем с 1 января 2004 г. порядок исчисления и уплаты налога на имущество организаций определяется гл. 30 Налогового кодекса, которая не предусматривает включение в налоговую базу расходов будущих периодов. Поэтому сегодня учитывать суммы выданных авансов в качестве расходов будущих периодов никаких оснований нет.

Отражение в бухгалтерском учете выданных авансов

План счетов предусматривает, что все операции, связанные с расчетами за приобретенные материальные ценности (принятые работы, потребленные услуги), отражаются на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Если же организация оплачивает товары (работы, услуги) авансом, то используется субсчет "Авансы выданные" счета 60.

Зачет сумм выданных авансов будет происходить по мере наступления периодов, в которых соответствующие услуги будут оказаны (работы выполнены), что должно быть подтверждено документально.

Пример 1. Промышленное предприятие ОАО "Корвет" в сентябре 2006 г. оплатило подписку на журнал по производственной тематике на октябрь - декабрь 2006 г. в сумме 990 руб. (включая НДС - 90 руб.).

В сентябре 2006 г. бухгалтер ОАО "Корвет" сделал такие записи:

Дебет 60 субсчет "Авансы выданные" Кредит 51

- 990 руб. - оплачена подписка на октябрь - декабрь 2006 г.

В октябре 2006 г. по факту оказания услуг и получения соответствующих документов будут сделаны следующие проводки:

Дебет 26 Кредит 60

- 300 руб. [(990 руб. - 90 руб.) : 3 мес.] - отражены расходы по подписке, относящиеся к октябрю 2006 г., после получения соответствующего номера журнала (без НДС);

Дебет 19 Кредит 60

- 30 руб. (90 руб. : 3 мес.) - учтена сумма "входного" НДС на основании счета-фактуры от издательства;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 30 руб. - НДС принят к вычету;

Дебет 60 Кредит 60 субсчет "Авансы выданные"

- 330 руб. - зачтена ранее уплаченная часть аванса.

Такие же проводки будут сделаны и в ноябре 2006 г.

Предположим, что в декабре 2006 г. ОАО "Корвет" получило от издательства письмо с сообщением о том, что в результате форс-мажорных обстоятельств декабрьский номер журнала доставлен на предприятие не будет, а уплаченные за подписку деньги будут возвращены на его расчетный счет.

После поступления денежных средств в учете будет сделана такая проводка:

Дебет 51 Кредит 60 субсчет "Авансы выданные"

- 330 руб. (990 руб. : 3 мес.) - возвращены денежные средства в части аннулированной подписки.

Отражение в бухгалтерском учете расходов будущих периодов

Как уже было отмечено, План счетов для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, предписывает использовать счет 97. При этом четкого перечня расходов будущих периодов законодательство о бухгалтерском учете не содержит. Инструкция по применению Плана счетов отмечает лишь, что на этом счете, в частности, могут быть отражены расходы, связанные:

- с горно-подготовительными работами;

- подготовительными к производству работами в связи с их сезонным характером;

- освоением новых производств, установок и агрегатов;

- рекультивацией земель и осуществлением иных природоохранных мероприятий;

- неравномерно проводимым в течение года ремонтом основных средств (когда организация не создает соответствующий резерв или фонд) и др.

Как видим, этот перечень является открытым. А раз так, организация может отражать в составе расходов будущих периодов и другие затраты, относящиеся к нескольким отчетным периодам. Главное, чтобы при этом выполнялись условия, предусмотренные п. 16 ПБУ 10/99, о которых мы говорили выше.

Правила списания расходов будущих периодов содержатся в п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, которое утверждено Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

Так, организация может списывать расходы будущих периодов (в течение срока, к которому они относятся):

- равномерно;

- пропорционально объему выпускаемой продукции (работ, услуг).

Если период использования актива документально не определен, можно разработать свой экономически обоснованный способ списания расходов будущих периодов. Выбранный метод списания расходов будущих периодов необходимо утвердить приказом руководителя в качестве приложения к учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Списание расходов будущих периодов отражается следующей проводкой:

Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44) Кредит 97

- соответствующая часть расходов будущих периодов отнесена к расходам текущего периода.

Обратите внимание: признание расходов в бухгалтерском учете производится независимо от того, как соответствующие затраты учитываются для целей налогообложения <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Подробно о том, как признаются для целей налогообложения расходы, относящиеся к нескольким отчетным периодам, см. в статье И.Н. Сбитневой "Как учесть доходы и расходы будущих периодов в налоговом учете" // РНК, 2006, N 8. - Примеч. ред.

В качестве наиболее типичных расходов будущих периодов можно рассмотреть затраты на лицензирование и сертификацию продукции.

Пример 2. В августе 2006 г. ОАО "Корвет" в установленном порядке оплатило лицензию, необходимую для производства выпускаемой предприятием продукции. Стоимость лицензии - 15 000 руб.

Все виды лицензионных, регистрационных и патентных пошлин и сборов, взимаемых государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами при предоставлении организациям и физическим лицам определенных прав, НДС не облагаются. Основание - пп. 17 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса.

Лицензия была получена организацией в августе 2006 г. Срок ее действия - 5 лет (начиная с 1 сентября 2006 г.).

В августе 2006 г. бухгалтер ОАО "Корвет" сделал проводку:

Дебет 97 Кредит 51

- 15 000 руб. - стоимость оплаченной лицензии учтена в составе расходов будущих периодов.

Начиная с сентября 2006 г. бухгалтер ежемесячно будет делать такие записи:

Дебет 20 Кредит 97

- 250 руб. (15 000 руб. : 60 мес.) - списана часть стоимости лицензии, относящаяся к текущему периоду.

Как принять к вычету "входной" НДС по расходам, относящимся

к нескольким отчетным периодам

Как известно, организация имеет право принять к вычету сумму НДС, предъявленную при приобретении на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), если одновременно выполнены следующие условия:

- товары (работы, услуги) приобретены для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, или для перепродажи (пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ);

- организация имеет счет-фактуру, оформленный в установленном порядке (п. 1 ст. 172 НК РФ);

- товары (работы, услуги) приняты к учету на основании соответствующих первичных документов (п. 1 ст. 172 НК РФ);

- в данном налоговом периоде у организации были налогооблагаемые операции.

Это правило действует и в том случае, если в бухучете стоимость оказанных исполнителем услуг (выполненных работ) бухгалтер организации принял к учету (на основании соответствующих первичных документов) и отразил в составе расходов будущих периодов, - никаких исключений для этой ситуации Налоговый кодекс не предусматривает.

Если же организация оплачивает работы (услуги) авансом, то принять к вычету "входной" НДС, уплаченный исполнителю в составе предоплаты, можно будет лишь после того, как эти работы (услуги) будут приняты к учету, что подтверждается соответствующими первичными документами.

Поясним сказанное на примерах.

Пример 3. ООО "Аспект" в июле 2006 г. приобрело у организации-разработчика лицензионную копию компьютерной программы для бухгалтерии (без передачи исключительных прав). В соответствии с договором стоимость этого программного продукта составляет 14 160 руб. (включая НДС - 2160 руб.), а срок использования - 6 месяцев. ООО "Аспект" полностью рассчиталось с поставщиком в июле 2006 г., и в том же месяце организация начала использовать данную программу.

В июле 2006 г. бухгалтер ООО "Аспект" сделал такие проводки:

Дебет 97 Кредит 60

- 12 000 руб. (14 160 руб. - 2160 руб.) - отражена стоимость приобретенной компьютерной программы;

Дебет 19 Кредит 60

- 2160 руб. - учтена сумма "входного" НДС на основании полученного от поставщика счета-фактуры;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 2160 руб. - предъявленный НДС принят к вычету;

Дебет 60 Кредит 51

- 14 160 руб. - перечислены денежные средства за программный продукт.

Руководитель ООО "Аспект" принял решение списать стоимость бухгалтерской программы, учтенную на счете 97, равномерно в течение 6 месяцев. Ежемесячно с июля по декабрь 2006 г. бухгалтер ООО "Аспект" делает такие проводки:

Дебет 44 Кредит 97

- 2000 руб. (12 000 руб. : 6 мес.) - списана часть расходов будущих периодов, относящаяся к отчетному периоду.

Пример 4. ООО "Аспект" решило разместить в период с мая по октябрь 2006 г. информацию о продаваемых им товарах в рекламном каталоге "Услуги и цены". Стоимость данных услуг, согласно договору с издательством, составляет 14 160 руб. (в том числе НДС - 2160 руб.). Издательство обязалось с мая по октябрь 2006 г. за указанную выше сумму разместить шесть объявлений ООО "Аспект" размером в 1/8 журнальной полосы каждое (по одному в каждом номере, каталог выходит ежемесячно).

В счет оплаты этих услуг в мае 2006 г. ООО "Аспект" перечислило издательству 14 160 руб. (включая НДС - 2160 руб.). Эту сумму следует рассматривать как аванс, так как фактическое оказание услуг (публикация рекламных объявлений) осуществляется в течение всего периода, указанного в договоре (с мая по октябрь 2006 г.).

В мае 2006 г. бухгалтер сделал такие записи:

Дебет 60 субсчет "Авансы выданные" Кредит 51

- 14 160 руб. - перечислен аванс в счет оказания рекламных услуг (в том числе НДС).

Кроме того, ежемесячно, с мая по октябрь 2006 г., в бухгалтерском учете ООО "Аспект" отражаются такие операции:

Дебет 44 Кредит 60

- 2000 руб. (12 000 руб. : 6 мес.) - учтены расходы по публикации рекламного объявления (без НДС);

Дебет 19 Кредит 60

- 360 руб. (2160 руб. : 6 мес.) - учтена сумма "входного" НДС на основании полученного от издательства счета-фактуры и соответствующих первичных документов;

Дебет 68 "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 360 руб. - НДС принят к вычету;

Дебет 60 Кредит 60 субсчет "Авансы выданные"

- 2360 руб. (14 160 руб. : 6 мес.) - произведен зачет ранее уплаченного аванса в части оказанных услуг.

Д.В.Кислов

Эксперт журнала

"Российский налоговый курьер"

Подписано в печать

15.09.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——