"Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", 2006, N 18

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ОТПУСКНЫХ

Суммы начисленных отпускных связаны с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, выполнением работ, оказанием услуг. Поэтому на основании п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, они относятся к расходам по обычным видам деятельности. Затраты на оплату отпусков включаются в фонд заработной платы. Учет отпускных может производиться одним из двух приведенных ниже способов, что должно быть закреплено в учетной политике.

Учет без создания резерва на предстоящую оплату отпусков

Суммы средней заработной платы, сохраняемой на период отпуска, включаются в фонд оплаты труда и отражаются на счете 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда". Затраты на оплату отпусков относятся в дебет счетов затрат на производство или продажу, т.е. счетов 20, 25, 26, 44.

В расходы текущего месяца включаются только суммы отпускных, относящиеся к этому месяцу. Оставшуюся сумму учитывают на счете 97 "Расходы будущих периодов" и относят на счета учета затрат в последующих месяцах. Это касается и суммы ЕСН, начисленной на отпускные. Тот же порядок распространяется и на страховые взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Однако заметьте: так же как и по НДФЛ, обязанность по удержанию и перечислению ЕСН возникает в момент выплаты денежных средств работнику. На этом настаивают налоговые органы. В частности, данная позиция нашла отражение в Письме УМНС России по г. Москве от 11.06.2002 N 28-11/26610.

Пример 1. Андрееву О.И. предоставляется ежегодный отпуск продолжительностью 28 календарных дней - с 18 ноября по 15 декабря 2005 г. включительно. Расчетный период (август, сентябрь, октябрь) отработан полностью. Для простоты расчетов сделаем следующие допущения. За каждый месяц расчетного периода начислено по 5000 руб. Права на получение стандартного налогового вычета работник не имеет. Работник входит в возрастную группу 1967 года рождения и моложе. Так как тариф взносов по обязательному страхованию от несчастных случаев зависит от вида деятельности организации, в данном примере их начисление не рассматривается.

Расчет среднедневной заработной платы: (5000 + 5000 + 5000) / 3 / 29,6 = 168,92 руб.

Общая сумма отпускных: 28 x 168,92 = 4730 руб.

Расчет отпускных Андрееву О.И. производится в ноябре, деньги должны быть выплачены не позднее 15 ноября. 13 календарных дней отпуска приходится на ноябрь, 15 - на декабрь.

     
   ———————————————————————T——————T——————————————————————————————————¬
   |Корреспонденция счетов|Сумма,|        Содержание операции       |
   +———————————————T——————+ руб. |                                  |
   |     Дебет     |Кредит|      |                                  |
   +———————————————+——————+——————+——————————————————————————————————+
   |                             Ноябрь                             |
   +———————————————T——————T——————T——————————————————————————————————+
   |20 (25, 26, 44)|  70  | 2196 |Начислены отпускные за часть      |
   |               |      |      |отпуска, приходящуюся на ноябрь   |
   |               |      |      |(13 x 168,92)                     |
   +———————————————+——————+——————+——————————————————————————————————+
   |20 (25, 26, 44)| 69—1 |  439 |Начислен ЕСН в федеральный бюджет |
   |               |      |      |(2196 x 20%)                      |
   +———————————————+——————+——————+——————————————————————————————————+
   |20 (25, 26, 44)| 69—2 |   64 |Начислен ЕСН в ФСС (2196 x 2,9%)  |
   +———————————————+——————+——————+——————————————————————————————————+
   |20 (25, 26, 44)| 69—3 |   44 |Начислен ЕСН в территориальный    |
   |               |      |      |ФОМС (2196 x 2%)                  |
   +———————————————+——————+——————+——————————————————————————————————+
   |20 (25, 26, 44)| 69—4 |   24 |Начислен ЕСН в федеральный ФОМС   |
   |               |      |      |(2196 x 1,1%)                     |
   +———————————————+——————+——————+——————————————————————————————————+
   |      69—1     | 69—5 |  220 |Отнесены взносы на страховую часть|
   |               |      |      |пенсии (2196 x 10%)               |
   +———————————————+——————+——————+——————————————————————————————————+
   |      69—1     | 69—6 |   88 |Отнесены взносы на накопительную  |
   |               |      |      |часть пенсии (2196 x 4%)          |
   +———————————————+——————+——————+——————————————————————————————————+
   |       97      |  70  | 2534 |Начислены отпускные за часть      |
   |               |      |      |отпуска, приходящуюся на декабрь  |
   |               |      |      |(15 x 168,92)                     |
   +———————————————+——————+——————+——————————————————————————————————+
   |       97      | 69—1 |  507 |Начислен ЕСН в федеральный бюджет |
   |               |      |      |(2534 x 20%)                      |
   +———————————————+——————+——————+——————————————————————————————————+
   |       97      | 69—2 |   74 |Начислен ЕСН в ФСС (2534 x 2,9%)  |
   +———————————————+——————+——————+——————————————————————————————————+
   |       97      | 69—3 |   51 |Начислен ЕСН в территориальный    |
   |               |      |      |ФОМС (2534 x 2%)                  |
   +———————————————+——————+——————+——————————————————————————————————+
   |       97      | 69—4 |   28 |Начислен ЕСН в федеральный ФОМС   |
   |               |      |      |(2534 x 1,1%)                     |
   +———————————————+——————+——————+——————————————————————————————————+
   |      69—1     | 69—5 |  254 |Отнесены взносы на страховую часть|
   |               |      |      |пенсии (2534 x 10%)               |
   +———————————————+——————+——————+——————————————————————————————————+
   |      69—1     | 69—6 |  101 |Отнесены взносы на накопительную  |
   |               |      |      |часть пенсии (2534 x 4%)          |
   +———————————————+——————+——————+——————————————————————————————————+
   |       70      |  68  |  615 |Исчислен НДФЛ с отпускных         |
   |               |      |      |((2196 + 2534) x 13%)             |
   +———————————————+——————+——————+——————————————————————————————————+
   |       70      |  50  | 4115 |Выплачены отпускные (2196 +       |
   |               |      |      |2534 — 615)                       |
   +———————————————+——————+——————+——————————————————————————————————+
   |       68      |  51  |  615 |Перечислен НДФЛ в бюджет          |
   +———————————————+——————+——————+——————————————————————————————————+
   |                            Декабрь                             |
   +———————————————T——————T——————T——————————————————————————————————+
   |      69—1     |  51  |  283 |Перечислен ЕСН в федеральный      |
   |               |      |      |бюджет                            |
   +———————————————+——————+——————+——————————————————————————————————+
   |      69—2     |  51  |  138 |Перечислен ЕСН в ФСС              |
   +———————————————+——————+——————+——————————————————————————————————+
   |      69—3     |  51  |   95 |Перечислен ЕСН в территориальный  |
   |               |      |      |ФОМС                              |
   +———————————————+——————+——————+——————————————————————————————————+
   |      69—4     |  51  |   52 |Перечислен ЕСН в федеральный ФОМС |
   +———————————————+——————+——————+——————————————————————————————————+
   |      69—5     |  51  |  474 |Перечислены взносы в ПФР —        |
   |               |      |      |страховая часть                   |
   +———————————————+——————+——————+——————————————————————————————————+
   |      69—6     |  51  |  189 |Перечислены взносы в ПФР —        |
   |               |      |      |накопительная часть               |
   +———————————————+——————+——————+——————————————————————————————————+
   |20 (25, 26, 44)|  97  | 2534 |Включены в фонд оплаты труда      |
   |               |      |      |отпускные за декабрь              |
   +———————————————+——————+——————+——————————————————————————————————+
   |20 (25, 26, 44)|  97  |  507 |Учтен начисленный ЕСН в           |
   |               |      |      |федеральный бюджет в составе      |
   |               |      |      |затрат                            |
   +———————————————+——————+——————+——————————————————————————————————+
   |20 (25, 26, 44)|  97  |   74 |Учтен начисленный ЕСН в ФСС в     |
   |               |      |      |составе затрат                    |
   +———————————————+——————+——————+——————————————————————————————————+
   |20 (25, 26, 44)|  97  |   51 |Учтен начисленный ЕСН в           |
   |               |      |      |территориальный ФОМС в составе    |
   |               |      |      |затрат                            |
   +———————————————+——————+——————+——————————————————————————————————+
   |20 (25, 26, 44)|  97  |   28 |Учтен начисленный ЕСН в           |
   |               |      |      |федеральный ФОМС в составе затрат |
   L———————————————+——————+——————+———————————————————————————————————
   

Обратите внимание! Некоторые специалисты считают, что отпускные, относящиеся к будущим периодам, можно не отражать на счете 97, а сразу списывать на производственные счета (20, 25, 26 и т.д.). Обоснованием такой точки зрения является то, что отпускные выплачиваются за уже отработанное время, а не в счет будущих периодов. Поэтому вы должны решить сами, использовать ли вам при начислении отпускных счет 97. Заметим, что налоговые органы настаивают на применении в данной ситуации счета 97 "Расходы будущих периодов". Поэтому если вы придерживаетесь противоположного мнения, то, возможно, вам придется отстаивать свою правоту в суде. Ведь "налоговики" могут сказать, что организация допустила грубое нарушение правил учета доходов и расходов, под которым, в частности, понимается неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета хозяйственных операций. Штраф за это 5000 или 15 000 руб. (ст. 120 Налогового кодекса РФ). О том, какое решение примет суд, говорить сложно, поскольку пока арбитражная практика по данному вопросу не сформирована.

Учет резервов на предстоящую оплату отпусков

В целях равномерного включения расходов на оплату отпусков в состав затрат на производство и реализацию продукции, работ, услуг организация может формировать резерв на предстоящую оплату отпусков, что обязательно должно быть отражено в учетной политике.

Резерв формируется следующим образом. Определяется предполагаемый месячный фонд оплаты труда с учетом ЕСН и взносов на обязательное страхование от несчастных случаев и профессиональных заболеваний. Ежемесячно производятся отчисления в резерв в размере 1/12 суммы резерва. Отражение данной операции производится по кредиту счета 96 "Резервы предстоящих расходов" в корреспонденции со счетами учета затрат на производство и реализацию (20, 25, 26, 44). При предоставлении работникам отпусков начисление отпускных, ЕСН и взносов на страхование от несчастных случаев производится по дебету счета 96 в корреспонденции со счетами 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению".

Если к моменту начисления отпускных резерв сформирован не полностью и сумма начисленных отпускных превышает сумму резерва, то разницу отражают на счете 97 "Расходы будущих периодов" и списывают за счет отчислений в резерв в последующие месяцы.

По окончании года производится инвентаризация резерва. Если за год на оплату отпусков израсходовано больше, чем было зарезервировано, нужно доначислить резерв. Если резерв использован не полностью, то возможны два варианта: либо остаток резерва переносится на следующий год, либо сторнируется. При этом используется следующая бухгалтерская проводка на сумму неиспользованного резерва.

Пример 2. (В примере использованы ставки ЕСН, действующие в 2006 г.)

В организации предполагаемый месячный фонд оплаты труда составляет 300 000 руб., ЕСН - 300 000 x 26% = 78 000 руб. (378 000 руб. с учетом ЕСН). В учетной политике утверждено создание резерва расходов на предстоящую оплату отпусков в сумме 378 000 руб. (с учетом ЕСН).

Сумма, подлежащая ежемесячному отчислению в резерв: 378 000 / 12 = 31 500 руб.

Для простоты расчетов сделаем следующие допущения. Отпуска работникам организации предоставлялись только в июле и августе. Начисление отчислений в резерв и отпускных производится по дебету счета 20. Отражение начисления отпускных и соответствующей суммы ЕСН производится суммарно. Ежемесячное начисление заработной платы и ЕСН в таблице не показано, так как не влияет на расчеты. Начисление взносов в ПФР (налогового вычета по ЕСН) в данном примере не рассматривается, так как это не влияет на общую сумму начислений. Так как тариф взносов по обязательному страхованию от несчастных случаев зависит от вида деятельности организации, в данном примере их начисление не рассматривается.

     
   ———————————————————————T———————T—————————————————————————————————¬
   |Корреспонденция счетов| Сумма,|       Содержание операции       |
   +———————————————T——————+  руб. |                                 |
   |     Дебет     |Кредит|       |                                 |
   +———————————————+——————+———————+—————————————————————————————————+
   |20 (25, 26, 44)|  96  |       |Сторно! Уменьшен резерв на оплату|
   |               |      |       |отпусков на сумму                |
   |               |      |       |неиспользованных средств         |
   +———————————————+——————+———————+—————————————————————————————————+
   |Январь                        |                                 |
   +———————————————T——————T———————+—————————————————————————————————+
   |       20      |  96  | 31 500|Отражены отчисления в резерв на  |
   |               |      |       |оплату отпусков                  |
   +———————————————+——————+———————+—————————————————————————————————+
   |Февраль                                                         |
   +———————————————T——————T———————T—————————————————————————————————+
   |       20      |  96  | 31 500|Отражены отчисления в резерв на  |
   |               |      |       |оплату отпусков                  |
   +———————————————+——————+———————+—————————————————————————————————+
   |               |      | 63 000|Сумма резерва с начала года      |
   +———————————————+——————+———————+—————————————————————————————————+
   |Март                                                            |
   +———————————————T——————T———————T—————————————————————————————————+
   |       20      |  96  | 31 500|Отражены отчисления в резерв на  |
   |               |      |       |оплату отпусков                  |
   +———————————————+——————+———————+—————————————————————————————————+
   |               |      | 94 500|Сумма резерва с начала года      |
   +———————————————+——————+———————+—————————————————————————————————+
   |Апрель                                                          |
   +———————————————T——————T———————T—————————————————————————————————+
   |       20      |  96  | 31 500|Отражены отчисления в резерв на  |
   |               |      |       |оплату отпусков                  |
   +———————————————+——————+———————+—————————————————————————————————+
   |               |      |126 000|Сумма резерва с начала года      |
   +———————————————+——————+———————+—————————————————————————————————+
   |Май                                                             |
   +———————————————T——————T———————T—————————————————————————————————+
   |       20      |  96  | 31 500|Отражены отчисления в резерв на  |
   |               |      |       |оплату отпусков                  |
   +———————————————+——————+———————+—————————————————————————————————+
   |               |      |157 500|Сумма резерва с начала года      |
   +———————————————+——————+———————+—————————————————————————————————+
   |Июнь                                                            |
   +———————————————T——————T———————T—————————————————————————————————+
   |       20      |  96  | 31 500|Отражены отчисления в резерв на  |
   |               |      |       |оплату отпусков                  |
   +———————————————+——————+———————+—————————————————————————————————+
   |               |      |189 000|Сумма резерва с начала года      |
   +———————————————+——————+———————+—————————————————————————————————+
   |Июль                                                            |
   +———————————————T——————T———————T—————————————————————————————————+
   |       20      |  96  | 31 500|Отражены отчисления в резерв на  |
   |               |      |       |оплату отпусков                  |
   +———————————————+——————+———————+—————————————————————————————————+
   |               |      |220 500|Сумма резерва с начала года      |
   +———————————————+——————+———————+—————————————————————————————————+
   |       96      |70, 69|201 600|Начислены отпускные и ЕСН за счет|
   |               |      |       |резерва                          |
   +———————————————+——————+———————+—————————————————————————————————+
   |               |      | 18 900|Остаток резерва (220 500 —       |
   |               |      |       |201 600)                         |
   +———————————————+——————+———————+—————————————————————————————————+
   |Август                                                          |
   +———————————————T——————T———————T—————————————————————————————————+
   |       20      |  96  | 31 500|Отражены отчисления в резерв на  |
   |               |      |       |оплату отпусков                  |
   +———————————————+——————+———————+—————————————————————————————————+
   |               |      | 50 400|Сумма резерва с начала года      |
   +———————————————+——————+———————+—————————————————————————————————+
   |       96      |70, 69| 50 400|Начислены отпускные и ЕСН за счет|
   |               |      |       |резерва                          |
   +———————————————+——————+———————+—————————————————————————————————+
   |       97      |70, 69|138 600|Начислены отпускные и ЕСН        |
   |               |      |       |в части, превышающей сумму       |
   |               |      |       |резерва (189 000 — 50 400)       |
   +———————————————+——————+———————+—————————————————————————————————+
   |Сентябрь                                                        |
   +———————————————T——————T———————T—————————————————————————————————+
   |       20      |  96  | 31 500|Отражены отчисления в резерв на  |
   |               |      |       |оплату отпусков                  |
   +———————————————+——————+———————+—————————————————————————————————+
   |       96      |  97  | 31 500|Частично списаны отпускные за    |
   |               |      |       |счет резерва                     |
   +———————————————+——————+———————+—————————————————————————————————+
   |               |      |107 100|Остаток несписанных отпускных    |
   |               |      |       |(138 600 — 31 500)               |
   +———————————————+——————+———————+—————————————————————————————————+
   |Октябрь                                                         |
   +———————————————T——————T———————T—————————————————————————————————+
   |       20      |  96  | 31 500|Отражены отчисления в резерв на  |
   |               |      |       |оплату отпусков                  |
   +———————————————+——————+———————+—————————————————————————————————+
   |       96      |  97  | 31 500|Частично списаны отпускные за    |
   |               |      |       |счет резерва                     |
   +———————————————+——————+———————+—————————————————————————————————+
   |               |      | 75 600|Остаток несписанных отпускных    |
   |               |      |       |(107 100 — 31 500)               |
   +———————————————+——————+———————+—————————————————————————————————+
   |Ноябрь                                                          |
   +———————————————T——————T———————T—————————————————————————————————+
   |       20      |  96  | 31 500|Отражены отчисления в резерв на  |
   |               |      |       |оплату отпусков                  |
   +———————————————+——————+———————+—————————————————————————————————+
   |       96      |  97  | 31 500|Частично списаны отпускные за    |
   |               |      |       |счет резерва                     |
   +———————————————+——————+———————+—————————————————————————————————+
   |               |      | 44 100|Остаток несписанных отпускных    |
   |               |      |       |(75 600 — 31 500)                |
   +———————————————+——————+———————+—————————————————————————————————+
   |Декабрь                                                         |
   +———————————————T——————T———————T—————————————————————————————————+
   |       20      |  96  | 31 500|Отражены отчисления в резерв на  |
   |               |      |       |оплату отпусков                  |
   +———————————————+——————+———————+—————————————————————————————————+
   |       96      |  97  | 31 500|Частично списаны отпускные за    |
   |               |      |       |счет резерва                     |
   +———————————————+——————+———————+—————————————————————————————————+
   |               |      | 12 600|Остаток несписанных отпускных    |
   |               |      |       |(44 100 — 31 500)                |
   +———————————————+——————+———————+—————————————————————————————————+
   |       20      |  96  | 12 600|Доначислен резерв                |
   +———————————————+——————+———————+—————————————————————————————————+
   |       96      |  97  | 12 600|Списан остаток отпускных         |
   L———————————————+——————+———————+——————————————————————————————————
   

Если по итогам года резерв использован не полностью, то остаток либо переносится на следующий год, либо сторнируется.

Более подробно с вопросами, касающимися отпусков, вы можете ознакомиться в книге ЗАО "BKR-Интерком-Аудит" "Отпуска".

Е.Л.Пеняева

Консультант по налогам

ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

Подписано в печать

05.09.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——