"Советник бухгалтера", 2006, N 9

Вопрос: Нередко, выполняя несколько видов работ и услуг, организации оказываются в затруднении: какие из режимов налогообложения они должны применять?

Рассмотрим конкретную хозяйственную ситуацию.

Организация с 2005 г. применяет УСН и осуществляет следующие виды деятельности:

1) изготовление пластиковых окон, балконных дверей и лоджий на заказ с установкой;

2) изготовление дверей, перегородок на заказ с установкой;

3) нарезка стекла и зеркал с обработкой;

4) строительно-монтажные работы;

5) изготовление корпусной мебели и кухонной мебели на заказ с установкой.

Работы выполняются как для юридических, так и для физических лиц. Стоимость установки включена в цену продукции. Среднесписочная численность работников составляет 44 чел., в том числе административных работников - 10 чел., специалистов мебельного производства - 10 чел.

В связи с разнообразием видов деятельности возникает несколько вопросов:

1. Правомерно ли организация применяет УСН по этим видам деятельности или ей следует перейти на ЕНВД?

2. Обязана ли организация при производстве мебели на заказ для физических лиц применять систему налогообложения в виде ЕНВД? Если да, то с какого момента по этому виду деятельности следует уплачивать ЕНВД?

3. Каким образом рассчитать ЕНВД по численности персонала, если мебель изготавливается и для юридических лиц?

4. Каким образом следует делать исправления в налоговой отчетности, если организации придется уплатить ЕНВД?

5. Нужно ли уведомлять налоговую инспекцию о применении ЕНВД при производстве мебели для физических лиц?

Ответ:

Не все услуги подпадают под ЕНВД

Напомним, что система налогообложения в виде ЕНВД применяется по решению субъекта РФ в отношении отдельных видов деятельности, в частности оказания бытовых услуг, их групп, подгрупп, видов и (или) отдельных бытовых услуг, классифицируемых в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению <*> (ст. 346.26 НК РФ).

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Классификатор утвержден Постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 N 163.

Значит, необходимо определить, какие услуги в целях уплаты ЕНВД относят к бытовым.

Статьей 346.27 НК РФ дано определение понятия "бытовые услуги". Это платные услуги, оказываемые физическим лицам (за исключением услуг ломбардов и услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств), предусмотренные ОКУН.

Из приведенных норм закона следует, что для перевода предпринимательской деятельности в сфере оказания бытовых услуг на уплату ЕНВД она должна отвечать следующим критериям:

- услуги должны быть платными, то есть возмездными;

- услуги должны оказываться только физическим лицам;

- услуги должны быть предусмотрены ОКУН, то есть должны быть включены в группу "Бытовые услуги" с кодовым обозначением Классификатора от 010000 до 019753.

Если же оказываемые услуги не отвечают этим условиям, то и предпринимательская деятельность по их оказанию не подпадает под ЕНВД.

В деятельности организации, о которой идет речь в примере, согласно ОКУН к бытовым можно отнести услуги:

- по замене дверей, оконных рам, дверных и оконных коробок (код 016108);

- по нарезке стекла и зеркал с обработкой (код 019752);

- по изготовлению мебели (код 014100) и кухонной мебели (код 014110).

Таким образом, предпринимательская деятельность организации в сфере оказания бытовых услуг населению (установка пластиковых окон, дверей, нарезка стекла и зеркал с обработкой, изготовление корпусной и кухонной мебели) при условии, что эти услуги оказываются только физическим лицам, подпадает под ЕНВД. Если эти же услуги будут оказаны юридическим лицам, то такой вид предпринимательской деятельности может облагаться как в рамках УСН, так и в рамках общей системы налогообложения.

Обязанность по уплате ЕНВД возникает у организации с начала оказания бытовых услуг физическим лицам.

По мнению автора, изготовление (не установка!) пластиковых окон, балконных дверей и лоджий на заказ, изготовление алюминиевой продукции, строительно-монтажные работы к бытовым услугам не относятся, следовательно, могут облагаться налогами в рамках УСН.

Следует учитывать, что перечисленные в вопросе услуги нельзя однозначно классифицировать как небытовые. К примеру, не ясно, какие именно строительно-монтажные работы и для кого выполняются.

В связи с этим организации надо самостоятельно принять решение по вопросу классификации оказываемых услуг и перевода их на ЕНВД с учетом изложенных аргументов.

Совмещение разных налоговых режимов

Получается, что организация совмещает различные виды деятельности и подпадает под различные режимы налогообложения. Это означает, что она обязана вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций (п. 7 ст. 346.26 НК РФ).

Напомним, что налоговая база по ЕНВД исчисляется по каждому виду предпринимательской деятельности отдельно как произведение базовой доходности и величины физического показателя для данного вида предпринимательской деятельности (ст. 346.29 НК РФ). Кроме того, отдельно надо учитывать операции, облагаемые по УСН.

Но как распределить работников, которые одновременно заняты в деятельности, как облагаемой ЕНВД, так и облагаемой в рамках УСН? Этот показатель влияет на сумму ЕНВД, поскольку по бытовым услугам налоговую базу рассчитывают исходя из количества сотрудников (п. 3 ст. 346.29 НК РФ).

Согласно новой редакции ст. 346.27 НК РФ под количеством работников в целях расчета ЕНВД следует понимать среднесписочную (среднюю) за каждый календарный месяц налогового периода численность работающих с учетом всех работников, в том числе совместителей, а также работающих по договорам подряда и другим договорам гражданско-правового характера.

Примечание. Ранее, с 2003 г. по декабрь 2005 г., под количеством работников понималась среднесписочная за налоговый период численность с учетом всех работников, включая совместителей. При этом в списочную численность не включались сотрудники, принятые на работу по совместительству из других организаций (внешние совместители), а также работники по договорам гражданско-правового характера.

Для определения среднесписочной численности работников необходимо руководствоваться Постановлением Росстата от 03.11.2004 N 50.

В рассматриваемой ситуации распределить работников, участвующих одновременно в нескольких видах деятельности, очень сложно, поскольку они одновременно оказывают разные услуги как физическим, так и юридическим лицам.

Некоторые специалисты налоговой службы считают, что при расчете суммы ЕНВД надо учитывать всех сотрудников организации, включая управленческий персонал. Свое мнение они объясняют тем, что распределение численности работников между различными видами деятельности в Налоговом кодексе РФ не предусмотрено.

Однако арбитражная практика складывается по-иному. Так, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 02.12.2004 N А42-6061/04-5 суд указал, что распределять численность персонала, равно как и суммы общехозяйственных и общепроизводственных расходов, надо пропорционально выручке от каждого вида деятельности. Такую точку зрения косвенно подтверждают и в Минфине России (например, в Письме от 09.06.2005 N 03-05-02-04/120).

По нашему мнению, суммы ЕНВД можно рассчитать следующим образом. Разделим всех работников на две группы. Одна из них работает только с физическими лицами, другая - только с организациями. Пропорционально их численности распределим и административный персонал.

Пример. В нашей ситуации производство мебели для физических лиц подпадает под ЕНВД, а производство мебели для юридических лиц - на УСН. Всего в организации числится 44 работника, из них 24 заняты деятельностью, облагаемой в рамках УСН, 20 заняты деятельностью, облагаемой и по УСН, и ЕНВД (10 - административный персонал, 10 - столяры).

Доход за I квартал 2006 г. от оказания бытовых услуг физическим лицам (от производства мебели для физических лиц) составил 750 000 руб., от оказания услуг юридическим лицам - 550 000 руб.

Чтобы рассчитать сумму ЕНВД, нужно определить долю выручки от каждого вида деятельности в общем доходе. Доля выручки от оказания услуг физлицам составит:

750 000 руб. : (750 000 руб. + 550 000 руб.) x 100% = 58%.

Значит, для расчета базовой доходности по ЕНВД численность работников равна:

20 чел. x 58% = 11,6 чел. ~ 12 чел.

Для расчета ЕНВД воспользуйтесь такой формулой:

(БД x Р x К1 x К2) x 3 мес. x 15%,

где БД - базовая доходность,

Р - количество работников, занятых в деятельности, подпадающей под ЕНВД,

К1 и К2 - корректирующие коэффициенты.

Величина базовой доходности для подобной деятельности составляет 7500 руб. в месяц на одного работника. Коэффициент-дефлятор К1 в 2006 г. для расчета ЕНВД составляет 1,132. Допустим, что коэффициент К2 в регионе равен 1.

Рассчитаем сумму ЕНВД за I квартал 2006 г. по изготовлению мебели:

(7500 руб. x 12 чел. x 1,132 x 1) x 3 мес. x 15% = 45 846 руб.

Таким же образом можно рассчитывать сумму ЕНВД за следующие налоговые периоды. Напомним, что налоговым периодом по ЕНВД признается квартал. Уплата ЕНВД производится по итогам налогового периода не позднее 25-го числа первого месяца следующего налогового периода (п. 1 ст. 346.32 НК РФ).

Пересчет налогов

В нашей ситуации организация исчисляла единый налог для УСН по всей деятельности, не рассчитывая ЕНВД. Значит, за все предыдущие периоды с момента начала оказания услуг населению налоги придется пересчитать.

Порядок перерасчета налоговых обязательств установлен в ст. 54 НК РФ. При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. При невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

В соответствии с п. 1 ст. 81 НК РФ организации необходимо представить в налоговые органы за 2005 г. декларацию по ЕНВД и уточненную декларацию по единому налогу в рамках УСН. Для этого нужно подать заявление в налоговый орган и приложить к нему уточненные декларации. Заявление пишется в произвольной форме.

Если в уточненных декларациях указан налог "к доплате", то прежде чем относить эти декларации в инспекцию, нужно заплатить сам налог и пени. В противном случае могут быть применены штрафные санкции (п. 4 ст. 81 НК РФ).

Примечание. Для того чтобы рассчитать пени, следует 1/300 ставки рефинансирования Банка России, действующей в том периоде, когда нужно было заплатить налог, умножить на число дней неуплаты и на сумму долга.

По налогам, исчисляемым нарастающим итогом за год, налоговые инспекторы требуют вносить изменения в декларации за все периоды, начиная с того, в котором была допущена ошибка, и заканчивая годовой декларацией.

Уточненные декларации нужно подавать на тех бланках, которые применялись в периоде совершения ошибки. То есть нужно взять старую, уже не действующую форму декларации и именно в ней рассчитать правильную сумму налога.

Заново вставать на учет не нужно

Согласно п. 2 ст. 346.28 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие предпринимательскую деятельность, переведенную на уплату ЕНВД, обязаны встать на учет в налоговых органах по месту осуществления этой деятельности в срок не позднее пяти дней с начала ее осуществления и производить уплату единого налога.

При этом следует иметь в виду, что в п. 39 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 указано, что на налогоплательщиков, вставших на налоговый учет в конкретном налоговом органе по одному из предусмотренных ст. 83 НК РФ оснований, не может быть возложена ответственность за неподачу заявления о повторной постановке на налоговый учет в том же самом налоговом органе по иному основанию.

Следовательно, организации не обязаны вставать на налоговый учет в качестве плательщиков ЕНВД в тех налоговых органах, в которых они состоят на налоговом учете по иным основаниям. В связи с этим представлять какие-либо дополнительные сведения в налоговые органы не требуется.

Однако, по нашему мнению, можно сообщить в налоговые органы в свободной форме о том, что организация начала предпринимательскую деятельность, подлежащую переводу на уплату ЕНВД (например, изготовление мебели для физических лиц), с такой-то даты.

М.И.Филипенко

Эксперт

Подписано в печать

01.09.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——