"Игорный бизнес: бухгалтерский учет и налогообложение", 2006, N 5

О ВОЗМЕЩЕНИИ РАСХОДОВ СОТРУДНИКОВ И НЕ ТОЛЬКО

У организаторов игорного бизнеса, имеющих сеть игровых точек, затраты по проезду, проживанию сотрудников, направленных для решения различных вопросов в подразделения компании, являются неотъемлемой частью бюджета расходов текущего года. В ходе таких поездок у работников могут возникать дополнительные расходы, порядок компенсации которых определяется руководителем. Это право работодателя самостоятельно устанавливать размер возмещения расходов командированного сотрудника является предметом споров налогоплательщиков с налоговиками. При этом последние настаивают на включении всех сверхнормативных расходов в совокупный доход работника.

Соответствуют ли нормам законодательства требования контролирующих органов? Как правильно оформить поездку работника и избежать возможных штрафных санкций? Какие изменения в законодательстве следует учесть с этого года? Об этом пойдет речь в данной статье.

Правовое регулирование

Порядок направления работника в поездку по распоряжению руководителя регулируется Трудовым кодексом, а также коллективным договором или локальными нормативными актами организации.

Поездка сотрудника по распоряжению руководителя для решения текущих вопросов и задач вне места постоянной работы является служебной командировкой (ст. 166 ТК РФ). За работником на время такой поездки сохраняются место работы и средний заработок, а также компенсируются расходы, связанные с исполнением им трудовых обязанностей (ст. 167 ТК РФ). Следует отметить, что направление работников на обучение в целях повышения квалификации не признается командировкой, однако оплата таких расходов производится в порядке, предусмотренном для лиц, направляемых в служебные командировки (ст. 187 ТК РФ).

Также не признаются командировками поездки сотрудников, работа которых носит разъездной характер. Трудовой кодекс не уточняет, кого следует считать "разъездными" работниками. Ранее Постановлением Минтруда России N 51 <1> была установлена надбавка за работу разъездного характера, если ее продолжительность составляла от 12 дней в месяц, однако в 2004 г. данный документ утратил силу <2>. Условия создавшегося "правового вакуума" давали возможность налоговикам самостоятельно определять категории работников, чья работа носит разъездной характер, и настаивать на общеустановленном порядке налогообложения выплат таким сотрудникам. Отчасти разрешил данный вопрос принятый в конце июля этого года Закон N 90-ФЗ <3>, который внес в Трудовой кодекс ряд поправок и дополнил его 13 новыми статьями. В их числе ст. 168.1 ТК РФ, устанавливающая обязанность работодателя возмещать расходы сотрудникам, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер. Перечень расходов, возмещаемых работодателем таким категориям сотрудников, является открытым и повторяет список затрат, возмещаемых работнику при направлении в командировку.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Постановление Минтруда России от 29.06.1994 N 51 "О нормах и порядке возмещения расходов при направлении работников предприятий, организаций и учреждений для выполнения монтажных, наладочных, строительных работ, на курсы повышения квалификации, а также за подвижной и разъездной характер работы, за производство работ вахтовым методом и полевых работ, за постоянную работу в пути на территории РФ".

<2> Постановление Минтруда России от 26.04.2004 N 60 "О признании утратившими силу некоторых постановлений Минтруда РФ".

<3> Федеральный закон от 30.06.2006 N 90-ФЗ "О внесении изменений в Трудовой кодекс РФ, признании недействующими на территории РФ некоторых нормативных правовых актов СССР и утратившими силу некоторых законодательных актов РФ".

К числу компенсируемых работнику затрат относятся:

- расходы по проезду и найму жилого помещения;

- дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места жительства (суточные);

- иные расходы, произведенные работниками с разрешения или ведома работодателя.

Правила и размеры возмещения указанных расходов определяются по соглашению сторон трудового договора, а также могут быть установлены коллективным договором или иным локальным актом организации. Таким образом, с вступлением в силу изменений, внесенных в Трудовой кодекс, порядок возмещения расходов командированного лица и сотрудника, работа которого носит разъездной характер, одинаков.

Заметим, Закон N 90-ФЗ вступает в силу по истечении 90 дней с момента его официального опубликования. Поэтому на основании новой редакции ТК РФ возмещать расходы "разъездных" работников, связанные со служебными поездками, организация сможет только с октября этого года. В игорном бизнесе таких работников немного, поэтому в большинстве случаев при направлении работника в служебную поездку организация руководствуется правилами возмещения, учета и налогообложения расходов, установленными для сотрудников, направленных в служебную командировку.

Документальное оформление

Одним из документов, которыми оформляется направление работника в командировку, является командировочное удостоверение (ф. N Т-10) <4>. По отметкам в нем определяется время пребывания работника в командировке (Письмо Минфина России от 17.05.2006 N 03-03-04/1/469). Другим документом, составляемым кадровой службой в данной ситуации, является приказ руководителя о направлении в командировку (ф. N Т-9). По мнению финансового ведомства, составление одновременно приказа и командировочного удостоверения нецелесообразно (Письма от 28.10.2005 N 03-03-04/2/90, от 29.07.2003 N 16-00-25/04, от 06.12.2002 N 16-00-16/158).

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Постановление Госкомстата России от 05.01.2004 N 1 "Об утверждении Унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты".

Какому документу отдать предпочтение - решать организации. При этом не следует забывать о том, что приказ руководителя является распорядительным документом, в котором не проставляются отметки о прибытии и выбытии работника из пункта назначения. А ведь именно по этим отметкам бухгалтер определяет время его нахождения в поездке (Письмо Минфина России от 10.11.2005 N 03-03-04/2/111).

В дополнение к командировочному удостоверению для подтверждения обоснованности произведенных расходов могут составляться служебное задание и отчет о его выполнении (ф. N Т-10а). В дальнейшем данный документ будет являться обоснованием возмещения затрат работнику, осуществленных в интересах компании.

По возвращении из командировки работник оформляет авансовый отчет, к которому прилагаются подтверждающие произведенные расходы документы.

Расходы по проезду. Данные расходы возмещаются командированному работнику в размерах:

- стоимости проезда воздушным, железнодорожным, водным и автомобильным транспортом общего пользования (кроме такси);

- страховых платежей по обязательному страхованию пассажиров на транспорте;

- оплаты услуг по предварительной продаже проездных документов;

- расходов за пользование в поездах постельными принадлежностями.

Данный порядок установлен Инструкцией N 62 <5>, которая действует в части, не противоречащей Трудовому кодексу. Командированному лицу возмещаются расходы по проезду только до пункта назначения и обратно к месту работы. Несмотря на то что Инструкция N 62 исключает из списка возмещаемых затрат оплату проезда в такси (например, от аэропорта до места назначения), эта выплата может быть признана компенсационной и не облагаться налогами.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Инструкция Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.1998 N 62 "О служебных командировках в пределах СССР".

Для этого необходимы подтверждающие проезд в такси документы (Письмо Минфина России от 26.01.2005 N 03-03-01-04/2/15), к числу которых относится кассовый чек. Это объясняется тем, что перевозка пассажиров в такси при отсутствии установленных маршрутов следования не включена в перечень видов деятельности, при осуществлении которых организации и предприниматели могут производить наличные денежные расчеты без применения кассового аппарата (п. 3 ст. 2 Закона N 54-ФЗ <6>). Таким образом, законодательство обязывает таксистов, в отличие от водителей "маршруток", выдать пассажиру кассовый чек, хотя на практике это требование выполняется не всегда.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Федеральный закон от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт".

Компенсация расходов на проезд в период нахождения сотрудника в командировке (на такси или в общественном транспорте - не имеет значения) Инструкцией N 62 не предусмотрена. Таким образом, если работодатель примет решение о возмещении данных расходов сотруднику, то ему следует учесть, что данная выплата не будет являться компенсационной, поэтому налоги с нее будут начисляться в общеустановленном порядке.

Работник может быть отправлен в командировку на транспорте работодателя. В этом случае основными его расходами по проезду будут затраты на приобретение ГСМ. Порядок их возмещения, как указано выше, предприятие вправе установить самостоятельно, но не более размера фактических затрат. Такие расходы подтверждаются чеками АЗС и путевыми листами (Письмо Минфина России от 15.07.2005 N 03-03-04/1/117). Последние являются обязательными только для транспортных организаций (Письма Минфина России от 07.04.2006 N 03-03-04/1/327, от 16.03.2006 N 03-03-04/2/77). Остальные организации могут разработать свою форму путевого листа либо иного документа, подтверждающего расходы на ГСМ, в котором должны быть отражены все обязательные реквизиты, предусмотренные п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете <7>.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Расходы по проживанию. В общем случае при направлении в командировку расходы по найму жилого помещения возмещаются работнику после его выезда в пункт назначения и до дня возвращения. Также возмещаются расходы по проживанию за время вынужденной остановки в пути при наличии подтверждающих документов (п. 11 Инструкции N 62).

Документами, подтверждающими расходы по проживанию на территории РФ, являются счет гостиницы и кассовые чеки. В случае если гостиница выдает счет по форме N 3-Г, утвержденной Приказом Минфина России от 13.12.1993 N 121, кассовый чек для подтверждения факта оплаты расходов не обязателен (Письмо МНС России от 23.04.2004 N 02-5-10/29). Нередко гостиницы выдают счет не установленной формы и счет-фактуру. Ни один из данных документов не подтверждает расходы командировочного лица: выставленный счет является распоряжением на оплату, а по счету-фактуре возмещается "входной" НДС и к числу первичных документов он не относится (Письмо Минфина России от 12.07.2005 N 03-04-11/154). В такой ситуации, когда гостиница выдает счет по неустановленной форме, необходим кассовый чек, подтверждающий факт оплаты (Письмо Минфина России от 25.03.2004 N 16-00-24/9).

Нередко в гостиницах постояльцам оказываются дополнительные услуги, например услуги бара, прокат автомашин, почтовые услуги. Их оплата не входит в перечень командировочных расходов, которые работодатель обязан возместить работнику согласно нормам ст. 168 ТК РФ. Поэтому, если принято решение о возмещении таких расходов, произведенных с ведома работодателя, эти выплаты облагаются налогами на общих основаниях.

Итак, укажем документы, которыми оформляется командировка:

- командировочное удостоверение или приказ о направлении в командировку;

- служебное задание;

- авансовый отчет командированного лица;

- оправдательные документы, в частности авиа- или железнодорожные билеты, счета гостиниц, страховой полис, квитанция о пользовании постельными принадлежностями и иные документы, подтверждающие командировочные расходы.

Только при наличии таких документов возмещение понесенных расходов может рассматриваться как компенсационная выплата, которая не включается в совокупный доход работника.

Суточные

Порядок и размеры возмещения данных расходов определяются по соглашению сторон трудового договора, а также могут быть установлены коллективным (трудовым) договором или иными локальными актами организации.

При направлении водителя в рейс на территории РФ правила выплаты суточных достаточно просты: они выплачиваются работнику за каждый день нахождения в служебной поездке. При направлении водителя за рубеж порядок расчета суточных усложняется, так как маршрут может пролегать через несколько стран, для которых могут быть установлены разные нормы выплаты суточных. Такая ситуация возможна и в случае направления сотрудника за границу для обучения и знакомства с опытом работы зарубежных коллег. Чтобы не "изобретать велосипед", можно обратиться к правилам расчета суточных при направлении работника в загранкомандировку. Ранее они были установлены Постановлением Правительства РФ N 1261 <8>. Однако вышедшим в декабре 2005 г. Постановлением Правительства РФ N 812 <9> данный нормативный документ был признан утратившим силу. Тем не менее ранее установленный порядок расчета суточных в целом не претерпел существенных изменений в принятом нормативном документе, устанавливающем размер и порядок выплаты суточных в валюте бюджетникам. В частности, при следовании по территории РФ день пресечения границы включается в дни, которые оплачиваются в иностранной валюте. При следовании обратно день пересечения государственной границы оплачивается по норме, установленной для оплаты командировок в РФ. Не изменен порядок выплаты суточных при направлении работника в командировку на территорию двух и более иностранных государств. В этом случае за день пересечения границы между иностранными государствами суточные выплачиваются по нормам, установленным для страны, в которую направляется работник.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Постановление Правительства РФ от 12.12.1993 N 1261 "О размере и порядке выплаты суточных при краткосрочных командировках на территории иностранных государств".

<9> Постановление Правительства РФ от 26.12.2005 N 812 "О размере и порядке выплаты суточных в иностранной валюте при служебных командировках на территории иностранных государств работников организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета".

Коммерческие организации вправе воспользоваться данными правилами, тем более что они также отражены в действующем Письме N 1037-ИХ <10>.

     
   ————————————————————————————————
   

<10> Письмо Минтруда России и Минфина России от 17.05.1996 N 1037-ИХ "О порядке выплаты суточных работникам, направляемым в краткосрочные командировки за границу".

Бухгалтерский учет

Командировочные расходы в бухгалтерском учете игорного заведения признаются расходами по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99 <11>) и согласно Плану счетов <12> отражаются на счете 26 "Общехозяйственные расходы". В учете такие расходы отражаются в сумме фактически осуществленных затрат по проезду, проживанию и иных дополнительных затрат. При этом в момент выдачи денежных средств командированному лицу в бухгалтерском учете расхода не возникает, он признается на дату утверждения авансового отчета подотчетного лица руководителем (п. 3 ПБУ 10/99).

     
   ————————————————————————————————
   

<11> Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденное Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

<12> Приказ Минфина России от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению".

Налогообложение

Игорные заведения, если они не осуществляют иные виды деятельности, не являются плательщиками налога на прибыль, поэтому вопрос учета расходов в уменьшение полученной прибыли для них не актуален. Бухгалтеру следует обратить внимание на особенности исчисления НДФЛ, ЕСН и взносов на обязательное страхование в Пенсионный фонд и ФСС.

Командировочные расходы, поименованные в ст. 168 ТК РФ, не включаются в налоговую базу при исчислении этих налогов и сборов при условии их документального подтверждения (п. 3 ст. 217, п. 2 ст. 238 НК РФ, ст. 10 Закона о пенсионном страховании <13>, п. 10 Перечня выплат, на которые не начисляются взносы в ФСС <14>). Исключением из этого правила, по мнению налоговиков и Минфина, являются суточные и иные дополнительные расходы командированного лица. Однако согласны ли с ними судебные инстанции?

     
   ————————————————————————————————
   

<13> Федеральный закон от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ".

<14> Постановление Правительства РФ от 07.07.1999 N 765 "О Перечне выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования РФ".

Налог на доходы физических лиц

Расходы командированного лица, которые не подлежат обложению подоходным налогом, перечислены в ст. 217 НК РФ в составе компенсационных выплат. По мнению судей, основным критерием отнесения выплат физическому лицу к компенсационным, является их целевое назначение (Постановление ФАС СЗО от 09.01.2004 N А56-14042/03). Поэтому работодатель вправе компенсировать работнику без удержания НДФЛ осуществленные расходы, не являющиеся экономической выгодой работника.

В связи с этим нельзя не обратить внимание на Решение Президиума ВАС от 26.01.2005 N 16141/04. Суд освободил общество от уплаты подоходного налога с "российских" суточных, превышающих установленный Приказом Минфина России N 93 <15> размер, так как данный нормативный акт может применяться только в целях налогообложения прибыли. Применение его в других случаях противоречит ст. 3 НК РФ, согласно которой законодательные акты должны быть сформулированы так, чтобы каждый точно знал, какие и когда уплачиваются налоги. Ввиду отсутствия иного документа, устанавливающего размер оплаты суточных для коммерческих организаций, работодатель на основании положений Трудового кодекса вправе установить норму суточных самостоятельно и не учитывать данную выплату при расчете НДФЛ. Аналогичное мнение высказано и в других судебных решениях, принятых в пользу налогоплательщиков (Постановления ФАС ВСО от 06.07.2006 N А69-2609/05-2-6-Ф02-3261/06-С1, ФАС УО от 24.05.2005 N Ф09-2177/05-С2). Признали это и налоговики в Письме УФНС по г. Москве от 01.09.2005 N 28-11/62121, указав, что "сверхнормативные" суточные не подлежат налогообложению в размерах, установленных работодателем.

     
   ————————————————————————————————
   

<15> Постановление Правительства РФ от 08.02.2002 N 93 "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией".

Однако Минфин не разделяет данную точку зрения судебных инстанций (Письма от 27.12.2005 N 03-11-04/3/190, от 21.03.2005 N 03-05-01-04/62): Трудовой кодекс лишь предоставляет право работодателю устанавливать размер возмещения расходов, связанных со служебной командировкой. Правом нормативного регулирования таких расходов для целей налогообложения работодатель не обладает. Позицию чиновников можно понять. Предоставив организации право самостоятельно устанавливать размер суточных, государство может недополучить в бюджет значительные суммы подоходного налога. И все же Минфин только разъясняет нормы законодательства, а при расчете налогов необходимо руководствоваться прежде всего нормами самого налогового законодательства, положения которого, по мнению судей, предоставляют организации право самостоятельно устанавливать размер суточных на территории РФ и не включать их в совокупный доход подотчетного лица.

То же можно сказать и о налогообложении суточных при направлении работника за границу. Ранее действовавший для коммерческих организаций Приказ Минфина России N 64н <16>, устанавливающий нормы суточных для работников, в настоящее время применяется бюджетными организациями (изменения внесены Приказом Минфина России от 12.07.2006 N 92н). Тем самым Минфин предоставил коммерческим организациям право самим устанавливать размер суточных при зарубежных командировках и не включать их в совокупный доход работников.

     
   ————————————————————————————————
   

<16> Приказ Минфина России от 02.08.2004 N 64н "Об установлении размеров выплаты суточных и предельных норм возмещения расходов по найму жилого помещения при краткосрочных командировках на территории зарубежных стран работников организаций, финансируемых из федерального бюджета".

Кроме перечисленных в ст. 168 ТК РФ расходов, в командировках не исключены и иные затраты подотчетного лица. Особенно актуален в последнее время вопрос о посещении сотрудниками VIP-залов в аэропортах и железнодорожных вокзалах. Московские налоговики в Письме от 07.08.2003 N 27-08а/43214 признали, что предусмотренные положением о командировании работников расходы за пользование VIP-залом являются компенсационными выплатами и не подлежат обложению НДФЛ. Несмотря на то что это относится к оплате организациями VIP-залов аэропортов, по мнению автора, данным правом организация также может воспользоваться в отношении услуг на железнодорожном вокзале. Однако позицию московских налоговиков не разделяют их коллеги в регионах. Судебная практика также не на стороне налогоплательщиков (Постановления ФАС МО от 18.10.2004 N КА-А40/9456-04-П, ФАС СЗО от 08.10.2003 N А05-3238/03-166/11, от 28.10.2003 N А05-2123/-3-119/10). Судами указано, что пользование VIP-залом не носит обязательного характера, а взимаемая с сотрудников плата, в силу п. 2 ст. 8 НК РФ, не является сбором. Поэтому стоимость данных услуг необходимо включить в совокупный доход подотчетного лица и удержать с нее НДФЛ. Спорность и неоднозначность налогообложения вышеназванных выплат существует и в отношении начисления ЕСН и взносов на обязательное пенсионное страхование.

Единый социальный налог и пенсионные взносы

В общем случае для организаций, являющихся плательщиками налога на прибыль, проблема исчисления ЕСН и пенсионных взносов с сумм "сверхнормативных" суточных, в отличие от вопроса исчисления НДФЛ, не актуальна. Так как в соответствии с п. 3 ст. 236 НК РФ ЕСН не облагаются выплаты и вознаграждения, не включенные в расходы, уменьшающие полученную прибыль. Налогоплательщик не вправе учесть "сверхнормативные" суточные в расходах пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Организации игорного бизнеса не являются плательщиками налога на прибыль, поэтому исключить из расчета ЕСН "сверхнормативные" суточные таким способом они не смогут. В этом случае им следует руководствоваться Информационным письмом ВАС N 106 <17>. В нем Высший Арбитражный Суд прямо указал, что при исчислении ЕСН руководствоваться нормами суточных, установленных для расчета налога на прибыль (Приказ Минфина России N 93), неправомерно. При этом в решении данного вопроса следует исходить из того, что командировочные расходы осуществляются в интересах не работника, а работодателя. Поэтому если сумма выплаченных суточных не превышает определенного приказом руководителя размера, то она не является объектом обложения ЕСН.

     
   ————————————————————————————————
   

<17> Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 106 "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога".

В отличие от "сверхнормативных" суточных освободить от обложения ЕСН и пенсионными взносами оплату командированным лицом услуг VIP-залов организации может не удаться. Требования контролирующих органов по включению выплаченных сумм в налоговую базу по ЕСН, по мнению судей, обоснованны. В частности, в Постановлении ФАС МО от 20.09.2004 N КА-А40/8079-04 суд указал на необязательность платежа, взимаемого с пассажиров за пользование VIP-залом. Поэтому данная выплата подлежит обложению ЕСН в общем порядке. Аналогичные правила распространяются и на порядок исчисления базы для расчета взносов на обязательное пенсионное страхование. Ведь согласно п. 2 ст. 10 Закона о пенсионном страховании ЕСН и взносы на обязательное пенсионное страхование имеют единую базу исчисления.

В заключение отметим, что расходы по проезду, проживанию и иные осуществленные затраты не облагаются ЕСН и пенсионными взносами только в случае, если они производятся сотруднику, с которым заключен трудовой договор. Выплаты лицам, с которыми заключен договор гражданско-правового характера, облагаются ЕСН на общих основаниях, так как в этой ситуации их отношения с работодателем не являются трудовыми, следовательно, поездка не может рассматриваться как служебная командировка (Письмо ФНС России от 13.04.2005 N ГВ-6-05/294@).

С.Н.Алексеева

Эксперт журнала

"Игорный бизнес:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Подписано в печать

01.09.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——