"Игорный бизнес: бухгалтерский учет и налогообложение", 2006, N 5

К ВОПРОСУ О ДОЛГАХ

В процессе осуществления предпринимательской деятельности у компании возникают и прекращаются различные обязательства перед поставщиками и заказчиками, сотрудниками и подрядчиками, бюджетом и внебюджетными фондами. Кредиторы и дебиторы есть у всех организаций, но у организаторов игорного бизнеса последних все же меньше, ведь играть "в долг" в игорных заведениях не принято.

Но даже о небольшой задолженности не следует забывать. Отвлечение свободных денежных средств из оборота приводит не только к дефициту бюджета расходов, но и является источником возникновения "кредиторки". Кроме этого, показатели дебиторской и кредиторской задолженностей, учитываемые на балансе организации, отражают ее финансовое состояние. Сомнительная и просроченная задолженности не должны искажать бухгалтерскую отчетность и вводить собственников в заблуждение, поэтому их нужно своевременно списывать. О том, как это сделать с учетом всех требований законодательства, читатель узнает из данной статьи.

Правовые аспекты кредиторской

и дебиторской задолженностей

Любая задолженность при осуществлении предпринимательской деятельности связана с принятием лицами определенных обязательств: совершить определенное действие либо воздержаться от него. Заключая договор, каждая из сторон выступает не только в качестве должника, но и в роли кредитора, который имеет право требовать встречного действия от другой стороны. Обязательства могут возникнуть как из договора, так и по иным основаниям, например вследствие причинения ущерба (п. 2 ст. 307 ГК РФ).

Дебиторская задолженность дает право требования организации к третьим лицам по не исполненным ими обязательствам, а кредиторская, наоборот, вменяет ей обязанности по выполнению собственных обязательств. У организаций игорного бизнеса дебиторской задолженностью являются:

- выданные поставщикам и подрядчикам авансы;

- задолженность персонала компании по подотчетным суммам, полученным ссудам;

- не погашенные виновными лицами суммы потерь и недостач;

- суммы переплаты по налогам и сборам.

В составе кредиторской задолженности в балансе могут быть отражены:

- долги перед поставщиками и подрядчиками;

- полученные авансы;

- обязательства по расчетам с бюджетом и внебюджетными фондами по налогам и сборам;

- задолженность по оплате труда персонала;

- долги перед другими организациями по предоставленным займам.

Возникшие обязательства по общему правилу прекращаются их исполнением. Если это не представляется возможным, прекратить обязательство можно по:

- соглашению сторон: исполнением отступного, заменой другим обязательством (новация);

- решению одной стороны: прощением долга, зачетом встречного однородного требования;

- не зависящим от сторон обстоятельствам: вследствие невозможности исполнения обязательства, на основании акта государственного органа и в силу ликвидации юридического лица.

Кроме этого, задолженность может быть продана или переведена на другое лицо при согласии последнего. Бухгалтеру следует обратить внимание на все указанные случаи, в каждом из которых прекращение обязательства является основанием для списания ее с учета.

Если ни один из этих случаев не наступил, а обязательство не исполнено, то задолженность может быть списана по истечении срока исковой давности, который установлен Гражданским кодексом и составляет три года. Его начало определено сроком исполнения обязательств, который указывается при заключении договора (п. 2 ст. 200 ГК РФ). Если дата исполнения обязательств в договоре не указана, необходимо исходить из разумного срока, по истечении которого должнику дается семь дней для исполнения предъявленного кредитором требования (ст. 314 ГК РФ). Ошибочно считать, что после истечения срока исковой давности кредитор не может потребовать исполнения обязательства (ведь срок исковой давности его не прекращает). Такое право у кредитора есть, но реализовать его можно только во внесудебном порядке. В этом случае шансов взыскать задолженность значительно меньше. Поэтому кредитору следует принимать меры по взысканию задолженности до истечения срока исковой давности. Должнику могут быть направлены претензия, акт сверки расчетов и иные документы. Если после этого должник уплачивает долг полностью или частично, направляет письмо об отсрочке платежа или совершает иные действия, свидетельствующие о признании долга, то срок исковой давности прерывается, а затем начинается заново (ст. 203 ГК РФ). Исключение из этого правила - подписанный сторонами акт сверки расчетов, который, по мнению ВАС РФ, высказанному в Постановлении от 25.01.2005 N 10584/04, не может служить доказательством прерывания срока исковой давности. Такая позиция суда в пользу должника, который может подписать сколько угодно актов, так и не погасив задолженность, а по истечении трех лет на законных основаниях списать долг. Кредитору не следует ждать, пока у должника появятся средства и он погасит свою задолженность, и если принятые меры не принесли результата, он вправе:

- уступить право требования долга другому лицу. Для этого не требуется согласия должника, об этом его достаточно только уведомить, после чего все документы, удостоверяющие право требования, нужно передать новому кредитору (п. 3 ст. 382 ГК РФ);

- предъявить иск и взыскать задолженность в судебном порядке.

Второй вариант из указанных потребует больше времени и сил, однако он позволяет взыскать не только сумму задолженности, но и убытки, вызванные неисполнением обязательств. Продать долг тоже непросто, но если такая возможность есть, то кредитор может ею воспользоваться, не дожидаясь погашения задолженности необязательным контрагентом. Ввиду того, что организация сама не может истребовать погашения обязательства, такое требование, как правило, уступается новому кредитору за меньшую сумму (с убытком).

В случае если принимаемые кредитором меры все же не принесли результата, то по истечении трех лет задолженность следует списать и дебитору, и кредитору, при условии, что срок исковой давности не прерывался или не приостанавливался (например, в силу чрезвычайных обстоятельств). Однако сразу списать задолженность не получится, для этого нужно провести инвентаризацию.

Инвентаризация расчетов

Обязанность проведения инвентаризации расчетов с дебиторами и кредиторами установлена п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета <1>. Только по ее результатам на основании приказа руководителя бухгалтер вправе списать просроченные дебиторскую и кредиторскую задолженности.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Приказ Минфина России от 29.07.1998 N 34н "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ".

Правила проведения инвентаризации рекомендованы специальными Указаниями <2>. В них прописан общий порядок, поэтому организации, исходя из особенностей осуществления деятельности, могут внести в него свои коррективы, тем более что данный документ был принят в 1995 г., в период действия старого Плана счетов <3> и Положений по бухгалтерскому учету. Таким образом, применять Указания нужно в части, не противоречащей действующим нормативным актам по бухгалтерскому учету, закрепив выбранный порядок в учетной политике (п. 3 ст. 6 Закона о бухгалтерском учете) <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденные Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49.

<3> Приказ Минфина СССР от 01.11.1991 N 56 "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкции по его применению", в 2001 г. утратил силу.

<4> Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Основной целью инвентаризации расчетов является подтверждение достоверности учета задолженности и обязательств, установление сроков их возникновения и погашения. Для этого проверяется обоснованность сумм задолженности по расчетам с поставщиками и заказчиками, бюджетом и внебюджетным фондами, работниками и подотчетными лицами, а также другими дебиторами и кредиторами. В обязательном порядке инвентаризация расчетов проводится перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, но это не запрещает проводить ее чаще. Например, организациям, которые создали резерв по сомнительным долгам, следует проводить их инвентаризацию на конец каждого отчетного периода. В ходе инвентаризации наличие кредиторской и дебиторской задолженностей должно быть подтверждено документами, например:

- договором с поставщиком или заказчиком;

- актом приемки-передачи выполненных работ, оказанных услуг, накладной на отгрузку материальных ценностей;

- иными, в частности, платежными документами на перечисление аванса поставщику, не выполнившему своих обязательств, актом сверки задолженности.

Срок хранения этой первичной документации составляет не менее 5 лет (п. 1 ст. 17 Закона о бухгалтерском учете). Заметим, срок, установленный налоговым законодательством по хранению документов, необходимых для исчисления и уплаты налога, составляет четыре года (пп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ). Эти сроки в общем случае отсчитываются с момента совершения соответствующей хозяйственной операции. Логично предположить, что срок хранения документов, подтверждающих задолженность, следует отсчитывать с момента ее возникновения.

Однако на практике может возникнуть следующая ситуация. Дебиторская или кредиторская задолженность возникла более пяти лет назад, а срок исковой давности был прерван и не истек в течение данного периода времени. Нужно ли хранить документы далее? Судьи ФАС СЗО в Постановлении от 05.12.2005 N А56-3215/2005 дают положительный ответ на этот вопрос, считая, что срок хранения первичных документов, подтверждающих возникновение задолженности, следует исчислять с момента ее списания. Такой вывод вполне обоснован с позиции налоговиков, которые в ходе проверки могут затребовать у налогоплательщика первичные документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов. Чтобы списать долги по истечении срока давности, организация должна иметь документальное подтверждение возникновения задолженности: при отсутствии "первички" контролеры вряд ли "поверят на слово". К тому же хранение первичных документов является обязанностью, а не правом организации. Поэтому у нее в случае, если первичные учетные документы по задолженности с истекшим сроком исковой давности не сохранились, отсутствуют основания для ее списания на финансовые результаты.

В процессе инвентаризации составляются акты сверки, в которых указываются данные о состоянии расчетов. Отраженные в акте суммы сверяются с данными бухгалтерского учета. После этого оформляется акт инвентаризации по всем расчетам (ф. N ИНВ-17) <5>, в котором указываются выявленные расхождения и суммы просроченных кредиторской и дебиторской задолженностей. Однако этот документ не является основанием для внесения в учет соответствующих изменений, ведь окончательное решение по результатам инвентаризации принимает руководитель (п. 5.4 Указаний). Поэтому бухгалтер вправе внести соответствующие изменения в бухгалтерский учет только после того, как будет издан приказ руководителя по результатам инвентаризации.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Постановление Госкомстата России от 18.09.1998 N 88 "Об утверждении Унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации".

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, а также другие нереальные ко взысканию долги списываются по каждому возникшему обязательству. По этому же основанию списываются суммы кредиторской и депонентской задолженностей.

Дебиторская задолженность. Организация, в соответствии с п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета, может выбрать один из двух методов списания дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, и других нереальных долгов:

- на финансовые результаты деятельности организации (если суммы долгов не резервировались);

- за счет резерва по сомнительным долгам.

Обратите внимание: признание долгов убытком не влечет аннулирования задолженности. Данная задолженность должна учитываться на забалансовом счете 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов" в течение пяти лет, что, к сожалению, многие не выполняют (Дебет 007 - на сумму задолженности). Согласно Плану счетов <6> аналитический учет на забалансовом счете ведется по каждому должнику, чья задолженность списана в убыток, а также по каждому списанному в убыток долгу.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Приказ Минфина России от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению".

В случае если после списания "дебиторки" покупатель ее погасит, поступившие средства будут внереализационным доходом. При этом сумма погашенной задолженности списывается с забалансового счета (Кредит 007 - на сумму долга). Запись по кредиту счета 007 производится также по истечении пятилетнего срока, когда возможность ее взыскания отсутствует.

Рассмотрим порядок списания дебиторской задолженности в случае, если резерв не создавался. Согласно Плану счетов организация списывает дебиторскую задолженность со счета учета расчетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы". Данное правило основывается на нормах п. 11 ПБУ 10/99 <7>, согласно которому суммы дебиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, а также других нереальных долгов являются внереализационными расходами организации.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденное Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

Пример 1. Дебиторская задолженность поставщика по сумме излишне перечисленного аванса (177 000 руб., в том числе НДС - 27 000 руб.) по решению руководителя ООО "555" была списана в марте 2006 г. в связи с истечением срока исковой давности. После того как задолженность была списана, в ноябре 2006 г. поставщик частично возвратил аванс в сумме 100 000 руб. покупателю.

В бухгалтерском учете ООО "555" будут сделаны следующие проводки.

     
   —————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————¬
   |           Содержание операции          | Дебет|Кредит|  Сумма, |
   |                                        |      |      |   руб.  |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |                      На момент реализации                      |
   +————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————+
   |Отражена сумма перечисленного аванса    |60, 76|  51  | 177 000 |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |                         В марте 2006 г.                        |
   +————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————+
   |Отражена в составе внереализационных    | 91—2 |60, 76| 177 000 |
   |расходов списанная дебиторская          |      |      |         |
   |задолженность <*>                       |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Отражена на забалансовом счете сумма    |  007 |      | 177 000 |
   |списанной задолженности                 |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |                        В ноябре 2006 г.                        |
   +————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————+
   |Отражена в составе внереализационных    |  51  | 91—1 | 100 000 |
   |доходов списанная дебиторская           |      |      |         |
   |задолженность                           |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Списана с забалансового учета часть     |      |  007 | 100 000 |
   |задолженности                           |      |      |         |
   L————————————————————————————————————————+——————+——————+——————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Дебиторская задолженность списывается с учета в полной сумме с учетом НДС (Письмо Минфина России от 07.10.2004 N 03-03-01-04/1/68).

Создан резерв. В случае если организация имеет сомнительные долги, которые не погашены в установленные сроки и не обеспечены соответствующими гарантиями, по ним может быть создан резерв с целью формирования достоверной бухгалтерской отчетности для собственников и других заинтересованных лиц. Дело в том, что может сложиться такая ситуация: чистая прибыль есть, но собственники не могут ее распределить по причине отсутствия денежных средств, иного имущества, не поступивших от партнеров. Конечно, можно взять кредит в банке на пополнение оборотных средств и выплатить дивиденды, но это не изменит ситуацию. Одновременное увеличение суммы активов и пассивов организации не приведет к увеличению ее прибыли, а создаст дополнительные обязательства в дальнейшем при погашении кредита и начисленных по нему процентов. Для того чтобы выполнить эти обязательства, нужны средства, а не сомнительная дебиторская задолженность.

Поэтому организация может создать резерв по сомнительным долгам, показывая собственникам ту часть прибыли, которая "есть в наличии" и может быть выплачена за счет имеющихся в распоряжении ликвидных активов. Создаваемый резерв определяется по каждому сомнительному долгу. Им может быть признана не любая задолженность, а только та, в отношении которой есть уверенность в том, что оплата или актив не будут получены в течение более чем 12 месяцев после отчетной даты. При этом задолженность может быть признана сомнительной, если обязательства по ее уплате не обеспечены залогом, задатком, поручительством, банковской гарантией, возможностью удержания имущества должника или иными предусмотренными договором способами (Письмо Минфина России от 15.10.2003 N 16-00-14/316).

Пример 2. По итогам инвентаризации по состоянию на отчетную дату ООО "Континент" выявило наличие сомнительной задолженности в сумме 500 000 руб. Организацией принято решение о создании резерва по сомнительным долгам. Часть задолженности в сумме 350 000 руб. была погашена, а оставшаяся часть списана по истечении срока исковой давности.

В бухгалтерском учете ООО "Континент" будут сделаны следующие проводки.

     
   —————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————¬
   |           Содержание операции          | Дебет|Кредит|  Сумма, |
   |                                        |      |      |   руб.  |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |                На отчетную дату создания резерва               |
   +————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————+
   |Создан резерв по сомнительным долгам    | 91—2 |  63  | 500 000 |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |          На дату погашения сомнительной задолженности          |
   +————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————+
   |Получены денежные средства в оплату     |  51  |60, 76| 350 000 |
   |задолженности                           |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Восстановлена часть созданного резерва  |  63  | 91—1 | 350 000 |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |              По истечении срока исковой давности               |
   +————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————+
   |Задолженность признана безнадежной и    |  63  |60, 76| 150 000 |
   |списана за счет созданного резерва      |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Отражена на забалансовом счете сумма    | 007  |      | 150 000 |
   |списанной дебиторской задолженности     |      |      |         |
   L————————————————————————————————————————+——————+——————+——————————
   

Кредиторская задолженность. Порядок списания долгов организации, по которым истек срок исковой давности, сторонним лицам аналогичен правилам списания дебиторской задолженности. Кредиторская задолженность также списывается на финансовые результаты, но в составе внереализационных доходов (Дебет 60, 76 Кредит 91-1). В связи с тем что организации игорного бизнеса не являются плательщиками НДС, кредиторская задолженность включается в состав доходов в полной сумме с учетом предъявленного поставщиком данного налога.

Налогообложение

Вопросы по налогообложению, как правило, могут возникнуть при списании кредиторской задолженности, так как в этом случае организация признает доход, а не расход, как при списании "дебиторки". Налоговые обязательства в этом случае могут возникнуть только при получении дохода. У игорных заведений этих обязанностей не возникает, если списываемая кредиторская задолженность связана с осуществлением основного вида деятельности - проведением азартных игр и пари. Объясняется это тем, что доходы и расходы, относящиеся к этому виду деятельности, не формируют налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (п. 9 ст. 274 НК РФ). Не возникает обязанностей у игорного заведения и по уплате НДС, так как списание кредиторской задолженности не является реализацией.

В случае если списываемая кредиторская задолженность относится к иным видам деятельности, например услугам общественного питания, то в вопросе налогообложения следует исходить из того, на каком режиме находится этот вид деятельности. Применяя "вмененку", организация уплачивает единый налог исходя из базовой доходности и величины физического показателя, характеризующего вид деятельности, то есть ее налоговые обязательства не зависят от полученных доходов. Доходы в виде сумм просроченной кредиторской задолженности не являются исключением из этого правила. При этом, по мнению Минфина, сумма просроченной кредиторской задолженности, относящаяся к переведенному на ЕНВД виду деятельности, налогами в рамках общего режима не облагается, то есть с нее не надо уплачивать налог на прибыль (Письмо от 07.07.2006 N 03-11-04/3/338).

Организация, которая в отношении оказания дополнительных услуг применяет традиционную систему налогообложения, суммы просроченной кредиторской задолженности включает в состав внереализационных доходов и увеличивает на них налогооблагаемую прибыль отчетного (налогового) периода (п. 18 ст. 250 НК РФ).

Бухгалтеру необходимо своевременно списывать дебиторскую и кредиторскую задолженности. В обратном случае организацию могут ожидать негативные налоговые последствия как за преждевременное, так и за несвоевременное ее списание. И в том, и в другом случае может быть искажена бухгалтерская отчетность, за что предусмотрена административная ответственность (ст. 15.11 КоАП РФ).

М.В.Семенов

Эксперт журнала

"Игорный бизнес:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Подписано в печать

01.09.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——