"Игорный бизнес: бухгалтерский учет и налогообложение", 2006, N 5

ОСОБЕННОСТИ ОСУЩЕСТВЛЕНИЯ НЕСКОЛЬКИХ ВИДОВ

ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

Организации игорного бизнеса, которые получают доходы не только от проведения азартных игр, но и от других видов деятельности, являются плательщиками сразу нескольких налогов, в числе которых налог на игорный бизнес, НДС, налог на прибыль. Взамен последних компания может уплачивать единый налог в отношении вида деятельности, который по решению органов местного самоуправления подлежит переводу на "вмененку". Для правильного исчисления вышеперечисленных налогов бухгалтеру нужно организовать раздельный учет.

В Налоговом кодексе даны только общие рекомендации по ведению раздельного учета, что приводит к спорным ситуациям и разногласиям между налогоплательщиками и контролерами. Цена таких споров для организации достаточно высока - от их разрешения зависит сумма уплаты в бюджет сразу нескольких налогов, что, безусловно, повышает ее налоговые риски. О том, как организовать раздельный учет исходя из специфики игорного бизнеса и всех требований законодательства, рассказано в данной статье.

С точки зрения бухгалтерского учета

Для целей бухгалтерского учета разделение доходов и расходов необходимо для того, чтобы выявить финансовый результат по каждому виду деятельности. Без этой информации невозможна достоверная оценка финансово-экономического положения организации, что является одним из основных требований, предъявляемых к бухгалтерской отчетности организации (п. 6 ПБУ 4/99 <1>).

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденное Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н.

В отчете о прибылях и убытках доходы и расходы, относящиеся к основным видам деятельности, показываются отдельно от прочих доходов и расходов организации. Информация о них в бухгалтерском учете отражается на счетах 90 "Продажи" и 91 "Прочие доходы и расходы" соответственно (План счетов и Инструкция по его применению <2>).

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Приказ Минфина России от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению".

В целях управленческого учета на счете 90 можно организовать раздельный учет доходов и расходов, относящихся к основным видам деятельности. Для этого нужно воспользоваться дополнительными субсчетами более высокого порядка или ввести дополнительную аналитику к имеющимся субсчетам. Принятое решение необходимо прописать в учетной политике. В ней также следует закрепить схему взаимодействия аналитических регистров бухгалтерского и налогового учета. Ведь при расчете налогов законодательством предписано руководствоваться данными регистров налогового учета (ст. 313 НК РФ), которые могут быть сформированы на основе "первички" или бухгалтерского учета. В основном бухгалтеры выбирают последний вариант как наиболее рациональный и рассчитывают налоги с полученных доходов исходя из учетных данных. Нарушений в этом нет, если доходы и расходы по разным видам деятельности учитываются раздельно. В каком порядке распределять расходы и доходы в бухгалтерском учете, организация вправе решить самостоятельно, но для целей налогообложения ей следует руководствоваться нормами налогового законодательства. Рассмотрим их на примере уплаты налогов многопрофильной организацией.

С позиций налогообложения

Для организаторов азартных игр налог на игорный бизнес заменяет налог на прибыль и НДС, поэтому обязанность по ведению раздельного учета для целей расчета указанных налогов может возникнуть только при осуществлении иных видов предпринимательской деятельности.

Первыми в их числе следует отметить оказание услуг общественного питания. Организации, имеющие площадь зала обслуживания, не превышающую 150 кв. м, по решению органов местного самоуправления по данному виду деятельности уплачивают ЕНВД. В этом случае нет необходимости в ведении раздельного учета, так как расчет единого и игорного налогов не зависит от полученных доходов и осуществленных компанией расходов, а определяется по разным показателям. Единый налог рассчитывается на основе нормативной величины базовой доходности - площади зала обслуживания, а налог на игорный бизнес - исходя из количества объектов налогообложения и установленной налоговой ставки. В такой ситуации организация может вести раздельный учет доходов и расходов только в бухгалтерском учете с целью предоставления достоверной информации о прибыльности каждого из видов деятельности заинтересованным лицам.

В то же время нельзя забывать об исполнении обязательств по ЕСН и налогу на имущество. При проведении азартных игр их организаторы уплачивают указанные налоги в общеустановленном порядке. В отношении деятельности, переведенной на "вмененку", налог на имущество и ЕСН не уплачиваются (п. 4 ст. 346.26 НК РФ). Для того чтобы не переплачивать в бюджет, налогоплательщику следует "разделить" объекты налогообложения между осуществляемыми видами деятельности. В каком порядке это сделать?

Налог на имущество

О раздельном учете имущества для исчисления налога в гл. 30 НК РФ ничего не сказано - очередной пробел в законодательстве. Поэтому за разъяснениями обратимся к письмам Минфина.

Для того чтобы разделить имущество, используемое в разных видах деятельности, можно открыть к счету 01 "Основные средства" субсчета "Основные средства в игорном бизнесе" и "Основные средства в общепите". В аналогичном порядке открываются дополнительные субсчета для начисления амортизации по объектам, используемым в разных видах деятельности: "Амортизация ОС игорного бизнеса" и "Амортизация ОС общепита". Остаточная стоимость имущества, которое используется в игорном бизнесе, включается в расчет налоговой базы, а стоимость объектов, эксплуатируемых только в общепите, из нее исключается.

Стоимость имущества, которое используется одновременно в обоих видах деятельности (например, объекта недвижимости), для исчисления налога Минфин предлагает разделить пропорционально полученной выручке (Письма от 25.10.2004 N 03-06-01-04/87, от 14.09.2004 N 03-06-05-04/21, от 10.06.2004 N 03-05-12/45). Это означает, что общее имущество, используемое организаторами игорного бизнеса, учитывается при расчете налога в части, пропорциональной доходам от проведения азартных игр в общей сумме выручки. Определять эту часть следует в отдельном аналитическом регистре или в справке бухгалтера, так как в бухгалтерском учете основное средство учитывается как неделимый инвентарный объект.

Итак, какую стоимость имущества делить: ту, которая определяется на последнее число каждого месяца, или среднюю стоимость имущества за отчетный (налоговый) период? К сожалению, специалисты финансового ведомства не дают на это ответа, предоставляя налогоплательщику возможность самостоятельно выбирать один из двух вариантов: либо делить среднюю стоимость имущества по итогам отчетного (налогового) периода, либо делать это на начало каждого месяца. Последний вариант более трудоемок, однако он позволяет сохранить порядок расчета налога, заложенный в налоговой декларации: исчисление среднегодовой остаточной стоимости производится по итогам отчетного (налогового) периода по всему имуществу организации.

Пример 1. ООО "Азарт" осуществляет два вида деятельности: проводит азартные игры, с доходов от которых уплачивает налог на игорный бизнес, и оказывает услуги общественного питания, уплачивая с них ЕНВД. Организация владеет имуществом, используемым в разных видах деятельности, а также объектом недвижимости, в котором проводятся азартные игры и предоставляются услуги общественного питания. Ставка налога на имущество - 2,2%. Остальные условия примера представим в виде таблицы.

     
   —————————————————T————————————————T———————————————T——————————————¬
   |   Остаточная   |  По имуществу, |   По объекту  |  В целом по  |
   |    стоимость   |  используемому | недвижимости, | организации, |
   |по состоянию на:|    в игорном   |      руб.     |     руб.     |
   |                |  бизнесе, руб. |               |              |
   +————————————————+————————————————+———————————————+——————————————+
   |01.01.2006      |    4 000 000   |   8 000 000   |  12 000 000  |
   +————————————————+————————————————+———————————————+——————————————+
   |01.02.2006      |    3 900 000   |   7 950 000   |  11 850 000  |
   +————————————————+————————————————+———————————————+——————————————+
   |01.03.2006      |    3 800 000   |   7 900 000   |  11 700 000  |
   +————————————————+————————————————+———————————————+——————————————+
   |01.04.2006      |    3 700 000   |   7 850 000   |  11 550 000  |
   +————————————————+————————————————+———————————————+——————————————+
   |Итог            |   15 400 000   |  31 700 000   |  47 100 000  |
   L————————————————+————————————————+———————————————+———————————————
   

     
   —————————————————T————————————————T———————————————T——————————————¬
   |     Доходы,    |  От проведения |   По услугам  |  В целом по  |
   | полученные за: |  азартных игр, | общественного | организации, |
   |                |      руб.      | питания, руб. |     руб.     |
   +————————————————+————————————————+———————————————+——————————————+
   |предыдущий год  |   10 000 000   |   2 800 000   |  12 800 000  |
   +————————————————+————————————————+———————————————+——————————————+
   |январь          |    1 200 000   |     400 000   |   1 600 000  |
   +————————————————+————————————————+———————————————+——————————————+
   |февраль         |      800 000   |     200 000   |   1 000 000  |
   +————————————————+————————————————+———————————————+——————————————+
   |март            |    1 000 000   |     200 000   |   1 200 000  |
   +————————————————+————————————————+———————————————+——————————————+
   |В итоге за      |    3 000 000   |     800 000   |   3 800 000  |
   |I квартал       |                |               |              |
   L————————————————+————————————————+———————————————+———————————————
   

Вариант 1.

1. Определим удельный вес доходов от проведения азартных игр в общей сумме выручки:

- на 01.01.2006 доходы от игорного бизнеса составят 78% (10 000 000 / 12 800 000) руб.;

- на 01.02.2006 - 75% (1 200 000 / 1 600 000) руб.;

- на 01.03.2006 - 77% ((800 000 + 1 200 000) / (1 000 000 + 1 600 000)) руб.;

- на 01.04.2006 - 79% (3 000 000 / 3 800 000) руб.

2. Стоимость объекта недвижимости, которую следует учесть при расчете налога, равна:

- 6 240 000 руб. (8 000 000 x 78%);

- 5 962 500 руб. (7 950 000 x 75%);

- 6 083 000 руб. (7 900 000 x 77%);

- 6 201 500 руб. (7 850 000 x 79%).

3. Остаточная стоимость всего облагаемого имущества составит:

- на 01.01.2006 - 10 240 000 руб. (4 000 000 + 6 240 000);

- на 01.02.2006 - 9 862 500 руб. (3 900 000 + 5 962 500);

- на 01.03.2006 - 9 883 000 руб. (3 800 000 + 6 083 000);

- на 01.04.2006 - 9 901 500 руб. (3 700 000 + 6 201 500).

4. Средняя стоимость по итогам отчетного периода - 9 971 750 руб. ((10 240 000 + 9 862 500 + 9 883 000 + 9 901 500) / 4).

5. Сумма авансового платежа будет равна 54 844 руб. (9 971 750 x 2,2% / 4).

Вариант 2. Произведем расчет авансового платежа по второму варианту: разделим среднюю стоимость объекта недвижимости по итогам отчетного периода.

1. Средняя стоимость объекта недвижимости - 7 925 000 руб. (31 700 000 руб. / 4), а его часть, которая относится к облагаемому виду деятельности, - 6 260 750 руб. (7 925 000 руб. x 79%).

2. Средняя стоимость имущества игорного бизнеса - 3 850 000 руб. (15 400 000 руб. / 4).

3. Сумма авансового платежа составит 55 609 руб. ((6 260 750 + 3 850 000) руб. x 2,2% / 4).

Как видим, указанные методы расчета дают разные результаты, при этом нельзя сказать, что применение один из вариантов по сравнению с другим всегда приводит к уменьшению (увеличению) суммы налога. Конечный результат зависит от доли облагаемых операций на конец отчетного периода. Если она выше, чем в начале (середине) периода, то меньшую сумму налога, возможно, даст первый из предложенных методов, если наоборот - снизить налоговые обязательства можно, применяя второй способ, к тому же он значительно проще. Прежде чем остановить на нем выбор, следует учесть, что в имеющейся форме налоговой декларации <3> указанный алгоритм расчета налога не предусмотрен (исчисляя налог вторым методом, нужно заполнить "помесячно" не один, а два листа разд. 2). Если организация готова к спору с налоговиками, она может выбрать более простой вариант, если нет - то ей следует делить стоимость общего имущества помесячно и рассчитывать налог в общеустановленном порядке.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Форма налоговой декларации по налогу на имущество (налогового расчета по авансовым платежам), утвержденная Приказом МНС России от 23.03.2004 N САЭ-3-21/224.

Единый социальный налог

При исчислении ЕСН организация игорного бизнеса учитывает все начисленные выплаты и вознаграждения сотрудникам, занятым в основной деятельности (проведение азартных игр и пари). Выплаты и вознаграждения иным работникам, деятельность которых переведена на "вмененку", из налоговой базы исключаются. С них уплачиваются только пенсионные взносы.

Существует еще одна категория работников, которые связаны с несколькими видами деятельности, - административно-управленческий персонал (АУП) (руководитель, бухгалтер, администратор). Их заработную плату в целях обложения ЕСН следует разделять на выплаты, производимые в рамках игорного бизнеса и деятельности, переведенной на уплату ЕНВД. Если прямым расчетом это сделать невозможно, Минфин предлагает делить зарплату таких работников пропорционально выручке.

В отличие от раздельного учета других налогов (на имущество, на прибыль) расходы по оплате труда делятся не нарастающим итогом, а ежемесячно. Полученные за каждый месяц налоговые базы с выплат и вознаграждений складываются, и определяется итоговая отчетная (налоговая) база по ЕСН, накопленная с начала периода. Такой порядок позволяет избежать корректировок сумм начисленных авансовых платежей по налогу в дальнейшем и рекомендован Минфином в Письме от 17.02.2006 N 03-05-02-04/16.

Пример 2. Продолжим условия примера 1. Допустим, что заработная плата работников, занятых проведением азартных игр, и АУП составляет соответственно:

- за январь - 110 000 и 80 000 руб.;

- за февраль - 90 000 и 70 000 руб.;

- за март - 120 000 и 100 000 руб.

1. Рассчитаем удельный вес доходов игорного бизнеса в общей сумме выручки за каждый месяц:

- за январь - 75% (1 200 000 / 1 600 000) руб.;

- за февраль - 80% (800 000 / 1 000 000) руб.;

- за март - 83% (1 000 000 / 1 200 000) руб.

2. Часть зарплаты АУП, относящаяся к облагаемому ЕСН виду деятельности, составит:

- 60 000 руб. (80 000 x 75%);

- 56 000 руб. (70 000 x 80%);

- 83 000 руб. (100 000 x 83%).

3. Налоговая база по ЕСН будет равна:

- за январь - 170 000 руб. (110 000 + 60 000);

- за февраль - 146 000 руб. (90 000 + 56 000);

- за март - 203 000 руб. (120 000 + 83 000).

4. За I квартал налоговая база по ЕСН составит 519 000 руб. (170 000 + 146 000 + 203 000).

Несмотря на то что пенсионные взносы начисляются на выплаты всех сотрудников, их также следует разделять по видам деятельности, так как суммы пенсионных взносов уменьшают:

- ЕСН в части, начисленной с выплат и вознаграждений работникам, занятым проведением азартных игр и пари (п. 2 ст. 243 НК РФ);

- единый налог в оставшейся части, начисленной с зарплаты "вмененных" работников (п. 2 ст. 346.32 НК РФ).

При разделении пенсионных взносов, начисленных с зарплаты АУП, у бухгалтера могут возникнуть проблемы. Например, со всей заработной платы пенсионные взносы рассчитываются по регрессивной ставке, а если ее разделить, то применить эту ставку налога бухгалтер уже не сможет. Выход из данной ситуации один - делить не зарплату (так как взносы начисляются со всей суммы), а начисленные пенсионные взносы. Возможно, данный порядок покажется сложным. Однако если принято решение о разделении зарплаты АУП для целей расчета ЕСН, то в целях соответствия показателей налоговой отчетности стоит распределять пенсионные взносы.

Помимо пенсионных взносов сумма начисленного ЕСН уменьшается на расходы по государственному социальному страхованию (в части ФСС). По мнению Минфина, высказанному в Письме от 09.06.2005 N 03-05-02-04/120, в уменьшение налога учитываются:

- в полной сумме - расходы на выплату пособий, размер которых не зависит от заработной платы работника (выплаты при рождении ребенка, до достижения ребенком возраста полутора лет, оплата путевок на лечение);

- пропорционально полученным доходам - расходы на выплату пособий, размер которых определяется заработком работника (пособия по нетрудоспособности, беременности и родам).

Это касается пособий, которые выплачиваются работникам, занятым в нескольких видах деятельности. Расходы по государственному страхованию иных сотрудников учитываются в общеустановленном порядке: в уменьшение ЕСН - пособия тех, кто задействован в проведении азартных игр, и в уменьшение ЕНВД - пособия "вмененщиков".

Применение "вмененки" по услугам общественного питания, безусловно, один из оптимальных вариантов с позиции налогообложения. Однако площадь зала обслуживания посетителей ресторана (кафе) игорного заведения может превышать установленный для "вмененки" лимит площади. Кроме того, имея в собственности здания, организация может предоставить их в аренду. Возможны доходы и от других видов деятельности, в отношении которых организация уплачивает и НДС, и налог на прибыль. Раздельный учет при расчете данных налогов, в отличие от ЕСН и налога на имущество, рекомендован не Минфином, а установлен нормами гл. 21 "НДС" и 25 "Налог на прибыль" НК РФ. Воспользоваться преимуществами "упрощенки" организации, один из видов деятельности которых - игорный бизнес, не вправе, так как это запрещено пп. 9 п. 3 ст. 346.12 НК РФ.

Налог на прибыль

Многопрофильная организация при расчете налога на прибыль по облагаемым видам деятельности не учитывает доходы и расходы, относящиеся к игорному бизнесу (п. 9 ст. 274 НК РФ). Для этого необходим их обособленный учет. Как его организовать, налогоплательщик решает самостоятельно. Единственное требование, которое установлено Налоговым кодексом к раздельному учету, - распределение расходов, которые невозможно отнести к конкретному виду деятельности: они делятся пропорционально полученным доходам в сумме общей выручки организации.

Иного мнения придерживаются налоговики в Письмах от 07.07.2005 N 02-1-08/133@ и от 28.12.2004 N 02-5-11/178@: они предлагают распределять расходы не по выручке, а (внимание!) исходя из показателей доходов и расходов, то есть по полученной прибыли. С экономической точки зрения такое разделение расходов может быть более обоснованным. Однако на практике исходя из специфики игорного бизнеса - доля затрат в нем невелика - оно только уменьшит сумму расходов, которые будут распределены в уменьшение налогооблагаемой прибыли. Такой "вариант" невыгоден налогоплательщику. К тому же рекомендации инспекторов противоречат Налоговому кодексу, который обязывает производить распределение общих расходов только по полученным доходам.

При расчете пропорции из общей суммы доходов исключаются выручка от реализации имущества, долей в уставном капитале и доходы от реализации ценных бумаг, а также внереализационные доходы (Письма УФНС по г. Москве от 28.10.2005 N 20-12/78737, от 20.09.2004 N 26-12/61299). Порядком исчисления налога на прибыль является учет доходов и расходов нарастающим итогом. По тому же принципу (нарастающим итогом с начала года) следует рассчитывать пропорцию и распределять общехозяйственные расходы (коммунальные платежи) по видам деятельности (Письмо Минфина России от 10.01.2006 N 03-11-04/3/5). Данное правило справедливо независимо от того, какой метод признания доходов и расходов (кассовый или метод начисления) применяет компания (Письмо Минфина России от 03.02.2006 N 03-11-05/34).

Пример 3. По итогам I квартала 2006 г. ООО "Континент" получило следующие доходы:

- от проведения азартных игр - 4 500 000 руб.;

- от оказания услуг по общественному питанию - 500 000 руб.

С доходов от проведения азартных игр организация уплачивает налог на игорный бизнес, а с выручки от оказания услуг общественного питания (площадь зала обслуживания превышает 150 кв. м) - налог на прибыль. Общие расходы за отчетный период составили 300 000 руб.

Сумма доходов за отчетный период - 5 000 000 руб. (4 500 000 + 500 000).

Доля доходов от оказания услуг питания составит 10% общей суммы прибыли (500 000 / 5 000 000) руб. Следовательно, часть общих расходов, относящихся к этой деятельности, - 30 000 руб. (300 000 руб. x 10%). Эта сумма будет включена в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли. Оставшаяся часть общих расходов (270 000 руб.) относится к игорному бизнесу и не уменьшает доходы, полученные от оказания услуг общественного питания.

Как видим, порядок раздельного учета при исчислении налога на прибыль несложен, чего нельзя сказать об НДС. Несмотря на то что требований к ведению раздельного учета по НДС в Налоговом кодексе немного, выполнить их на практике достаточно сложно.

Налог на добавленную стоимость

У организации, которая является плательщиком НДС по одному из осуществляемых видов деятельности, необходимость ведения раздельного учета по этому налогу может возникнуть в двух случаях:

- налогоплательщик осуществляет облагаемые и необлагаемые виды деятельности (п. 4 ст. 149 НК РФ);

- организация осуществляет несколько видов деятельности, один из которых переведен на специальный налоговый режим (п. 4 ст. 170 НК РФ).

Организации игорного бизнеса, основной вид деятельности которых не облагается НДС (пп. 8 п. 3 ст. 149 НК РФ), с ведением раздельного учета могут столкнуться в первой из указанных ситуаций. Не уплачивая НДС с выручки доходов от проведения азартных игр, игорное заведение тем не менее вряд ли сможет избежать его уплаты с дополнительных доходов. Причина в том, что при расчете выручки на право освобождения от НДС по ст. 145 НК РФ ему следует учитывать доходы от реализации как облагаемых, так и не подлежащих налогообложению товаров, работ или услуг (Письма Минфина России от 13.12.2005 N 03-04-14/23, УМНС по г. Москве от 26.03.2003 N 24-11/16214). А их сумма по итогам трех месяцев может превысить установленное п. 1 ст. 145 НК РФ ограничение. Поэтому при осуществлении иной деятельности, не переведенной на "вмененку", налогоплательщик имеет дело с облагаемыми и не облагаемыми НДС операциями.

Организациям, у которых доля расходов по необлагаемым видам деятельности не превышает 5% общей величины всех затрат, НК РФ предоставляет возможность не вести раздельный учет: весь НДС, предъявленный поставщиками, подлежит вычету при исчислении налогооблагаемой базы в полном размере (п. 4 ст. 170 НК РФ). Но для организатора игорного бизнеса наиболее вероятна обратная ситуация, когда менее 5% суммы всех затрат составляют расходы по облагаемой НДС деятельности. Можно ли провести аналогию и не вести раздельный учет, включая весь НДС в стоимость приобретаемых товаров (работ, услуг)? Ответа на этот вопрос не дают ни Налоговый кодекс, ни Минфин, ни налоговики. Последние вряд ли дадут положительный ответ на поставленный вопрос, так как в этом случае на сумму общехозяйственных расходов, учтенных с НДС, занижается налоговая база по налогу на прибыль в отношении облагаемых НДС видов деятельности. Иными словами, в этом случае занижается сумма налога на прибыль и одновременно увеличиваются налоговые обязательства по НДС. Контролеры, как правило, обращают внимание только на занижение налогов, налагая на налогоплательщика штрафные санкции, несмотря на то что по другим налогам имеется переплата.

Кроме того, следует учитывать, что нормы налогового законодательства о распределении НДС касаются в основном общих расходов, которые относятся ко всем видам деятельности. Однако при отсутствии раздельного учета в акте проверки налоговики могут не принять всю сумму НДС не только по общехозяйственным, но и по всем осуществленным расходам, так как согласно Налоговому кодексу такой НДС исключается из состава вычетов и из расходов, учитываемых при налогообложении прибыли.

Для игорных заведений цена таких налоговых последствий не так высока, как для других организаций, ведь основная часть их доходов и расходов связана с проведением азартных игр, с которых не уплачиваются ни налог на прибыль, ни НДС. Тем не менее лучше избежать таких перспектив. Для этого необходимо организовать раздельный учет по НДС в отношении облагаемых и не облагаемых этим налогом видов деятельности. Общее правило ведения раздельного учета по НДС обязывает налогоплательщика делить не только расходы, но и выручку.

Раздельный учет выручки. Раздельный учет выручки от облагаемых и не облагаемых операций организовать несложно. Бухгалтер может воспользоваться данными бухгалтерского учета, в котором доходы от осуществления разных видов деятельности отражаются на отдельных субсчетах второго порядка, открытых к субсчету 90-1 "Выручка", или в отдельной аналитике к указанному субсчету.

В случае если организация получает доходы от сдачи имущества в аренду, то для их отражения может использоваться счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы" (п. 7 ПБУ 9/99 <4>). Можно заполнить налоговую декларацию на основании данных регистра налогового учета - книги покупок и книги продаж, что не противоречит законодательству. Правильная организация учета выручки играет важную роль в распределении "входного" НДС, так как именно показатели реализации используются в расчете пропорции и сумм предъявленного поставщиками налога по необлагаемым и облагаемым видам деятельности.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденное Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.

Раздельный учет "входного" НДС. Правило распределения входного НДС сформулировано в п. 4 ст. 170 НК РФ. Его суть в том, что суммы НДС, предъявленные продавцами по товарам (работам, услугам), следует распределить между облагаемыми и необлагаемыми операциями. Для этого все приобретенные товары (работы, услуги) и "входной" НДС по ним налогоплательщик должен разделить на три группы.

В первую группу войдут товары (работы, услуги), предназначенные для использования в деятельности, облагаемой НДС. У организаций игорного бизнеса эту группу составят все товары (работы, услуги), приобретаемые для осуществления вспомогательной деятельности. Уплаченный по такому имуществу налог принимается к вычету в общеустановленном порядке.

Самой "многочисленной" будет вторая группа, в которую войдут товары (работы, услуги), предназначенные для основной необлагаемой деятельности (проведение азартных игр). Предъявленный НДС к вычету не принимается, а учитывается в стоимости (п. 4 ст. 170 НК РФ).

Не следует забывать об общехозяйственных расходах, которые относятся ко всем видам деятельности (как облагаемой, так и не облагаемой налогом). Эти расходы составят третью группу. Для организаций игорного бизнеса к числу таких затрат можно отнести: вложения в недвижимость, оплату коммунальных услуг, сопровождения программного обеспечения и иные общехозяйственные расходы. Налог по ним принимается к вычету и учитывается в их стоимости в той пропорции, в которой приобретаемые товары (работы, услуги) используются при осуществлении облагаемых и необлагаемых видов деятельности.

Для определения той части НДС, которая включается в стоимость, данная пропорция рассчитывается как отношение суммы доходов от не облагаемых НДС операций к общему размеру выручки за налоговый период. Умножив полученный результат на сумму распределяемого НДС, получим сумму налога, учитываемую в стоимости товаров (работ, услуг).

При расчете оставшейся части НДС, которая принимается к вычету, бухгалтер может вычесть из общей суммы предъявленного НДС его часть, которая приходится на необлагаемые операции и рассчитана исходя из вышеуказанной пропорции. Для проверки можно рассчитать новую пропорцию и определить часть налога, которая относится к облагаемой деятельности. Указанная пропорция будет определяться как отношение суммы доходов от облагаемых НДС операций к общему размеру выручки, полученной организацией за налоговый период. Полученный результат также нужно умножить на общую сумму распределяемого НДС.

Возникает вопрос: в каком размере следует учитывать выручку от облагаемых налогом операций - с учетом или без учета НДС? Если рассматривать этот вопрос с точки зрения сопоставимости показателей стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), для распределения налога логично применить выручку от оказания услуг без учета НДС. Данная точка зрения высказана и Минфином, и налоговиками в Письмах Минфина России от 29.10.2004 N 03-04-11/185, МНС России от 13.05.2004 N 03-1-08/1191@. При этом при расчете пропорции учитывается вся начисленная выручка независимо от факта оплаты (Постановление ФАС СЗО от 13.09.2004 N А56-48141/03).

Пример 4. ЗАО "Сатурн" проводит азартные игры и сдает часть собственного помещения в аренду. В отчетном периоде получены доходы:

- от игорного бизнеса - 3 000 000 руб.;

- от сдачи имущества в аренду - 177 000 руб. (в том числе НДС - 27 000 руб.).

За отчетный период общие расходы составили 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.).

1. Рассчитаем долю облагаемых и не облагаемых НДС операций в общей сумме доходов. Для этого определим выручку от реализации услуг за отчетный период. Она составит:

- от необлагаемых операций - 3 000 000 руб.;

- от облагаемых операций (без НДС) - 150 000 руб. (177 000 - 27 000);

- общая сумма выручки (без НДС) - 3 150 000 руб. (3 000 000 + 150 000).

Процентное отношение доходов, не облагаемых НДС, к выручке от реализации в целом по организации (доля не облагаемых налогом операций) составит 95% (3 000 000 / 3 150 000) руб.

Доходы, облагаемые НДС, от общей суммы выручки от реализации (доля облагаемых налогом операций) составят 5% (150 000 / 3 150 000) руб.

2. Определим суммы НДС, которые подлежат вычету и включению в состав общих расходов. Сумма "входного" налога составит:

- по необлагаемым операциям - 34 200 руб. (36 000 руб. x 95%);

- по облагаемым операциям - 1 800 руб. (36 000 руб. x 5%).

К возмещению из бюджета организация игорного бизнеса предъявит 1800 руб., оставшаяся сумма налога (34 200 руб.) будет включена в состав общих расходов.

3. В бухгалтерском учете для распределения "входного" НДС по общим расходам следует к счету 19 "НДС" открыть дополнительные субсчета:

19-1 - часть суммы НДС, подлежащая включению в общие расходы;

19-2 - часть суммы НДС, подлежащая возмещению из бюджета.

После распределения налога субсчета закрываются на счета учета расходов и расчетов по НДС.

В бухгалтерском учете ЗАО "Сатурн" будут сделаны следующие проводки.

     
   —————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————¬
   |           Содержание операции          | Дебет|Кредит|  Сумма, |
   |                                        |      |      |   руб.  |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |                   В течение отчетного периода                  |
   +————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————+
   |Отражена выручка от не облагаемых НДС   |  50  | 90—1 |3 000 000|
   |операций                                |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Отражена выручка от облагаемых НДС      |  62  | 91—1 |  177 000|
   |операций (18%)                          |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Начислен НДС с выручки от реализации    | 91—2 | 68—2 |   27 000|
   |(177 000 руб. x 18 / 118%)              |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Оплачены услуги аренды                  |50, 51|  62  |  177 000|
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Осуществлены общехозяйственные расходы  |  26  |60, 76|  200 000|
   |(236 000 — 36 000) руб.                 |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Отражен предъявленный поставщиком НДС   |  19  |60, 76|   36 000|
   |(236 000 руб. x 18 / 118%) руб.         |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |              Распределение НДС по окончании месяца             |
   +————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————+
   |Отражен НДС на необлагаемые операции    | 19—1 |  19  |   34 200|
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Отражен НДС на облагаемые операции      | 19—2 |  19  |    1 800|
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |                  Предъявление к возмещению НДС                 |
   +————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————+
   |Предъявлена к вычету часть "входного"   | 68—2 | 19—2 |    1 800|
   |налога по общехозяйственным расходам    |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |          Включение в стоимость товаров (работ, услуг)          |
   +————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————+
   |Включена в состав общехозяйственных     |  26  | 19—2 |   34 200|
   |расходов невозмещаемая часть "входного" |      |      |         |
   |НДС                                     |      |      |         |
   L————————————————————————————————————————+——————+——————+——————————
   

Книга покупок

Определенные сложности могут возникнуть у бухгалтера при ведении книги покупок, что входит в обязанности всех плательщиков НДС. Счета-фактуры, полученные от поставщиков, с этого года согласно новой редакции п. 8 Правил ведения книги покупок и книги продаж <5> регистрируются в ней не в хронологическом порядке, а по мере возникновения права на налоговые вычеты. Это право возникает у организации в общем случае после принятия на учет товаров (работ, услуг). Но при осуществлении облагаемых и необлагаемых операций рассчитать пропорцию и распределить "общехозяйственный" НДС можно только по итогам месяца, когда известна сумма полученных доходов.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Правила ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.

Налоговики в этой ситуации предлагают регистрировать счета-фактуры только в части налога, подлежащего вычету, на момент распределения НДС, то есть по окончании месяца (Письмо ФНС России от 07.02.2005 N 03-1-03/165/16). Следуя рекомендациям налоговиков, организация может установить следующий порядок ведения книги покупок.

В течение всего налогового периода счета-фактуры отражаются в журнале учета полученных счетов-фактур, а в книге покупок до последнего дня не регистрируются. По окончании месяца производится расчет пропорции, на основании которой определяется часть НДС, которая принимается к вычету. В графе 8б книги покупок должна быть отражена сумма налога, принимаемая к вычету согласно расчету налогоплательщика, а в графе 8а - соответствующая ей стоимость товаров (работ, услуг). Таким образом, все полученные счета-фактуры нужно регистрировать последним днем месяца. Бухгалтер может упростить предложенный метод, зарегистрировав счет-фактуру сразу в момент принятия на учет товаров (работ, услуг), при этом в книге покупок заполняются только общие графы (с 1-й по 6-ю), оставшиеся "расчетные" графы (с 7-й по 12-ю) можно заполнить в конце месяца после распределения НДС.

Продолжим условия предыдущего примера. Предположим, что контрагентом ЗАО "Сатурн" в части общих расходов является ООО "Импульс".

Книга покупок (фрагмент)

     
   —————————————————————T—————————————————T—————————————————————————¬
   |    Наименование    |  Всего покупок, |  Покупки, облагаемые по |
   |  продавца товаров  |   включая НДС   |        ставке 18%       |
   |   (работ, услуг)   |                 +————————————T————————————+
   |                    |                 |  стоимость |  сумма НДС |
   |                    |                 |   без НДС  |            |
   +————————————————————+—————————————————+————————————+————————————+
   |          5         |        7        |     8а     |     8б     |
   +————————————————————+—————————————————+————————————+————————————+
   |ООО "Импульс"       |     236 000     |   234 200  |    1800    |
   L————————————————————+—————————————————+————————————+—————————————
   

Как видим, особенностей налогообложения при осуществлении нескольких видов деятельности более чем достаточно, однако любая проблема имеет решение, а приведенные мнения и комментарии помогут читателю определиться в спорной ситуации и сделать правильный выбор.

С.В.Булаев

Редактор журнала

"Игорный бизнес:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Подписано в печать

01.09.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——