"Аудит и налогообложение", 2006, N 9

ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА ФОРМЕННОЙ ОДЕЖДЫ

Для повышения имиджа компании, а также для организации эффективной работы персонала в последнее время все больше организаций обеспечивают своих сотрудников форменной одеждой. Для того чтобы определить специфику отражения в бухгалтерском и налоговом учете выдаваемой сотрудникам одежды, необходимо четко определить понятия форменной и специальной одежды.

Согласно п. 2 Методических указаний по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденных Приказом Минфина России от 26.12.2002 N 135н, специальная одежда - это средства индивидуальной защиты работников организации.

Спецодежда предназначена для предотвращения или уменьшения воздействия на работников вредных и (или) опасных производственных факторов, а также для защиты от загрязнения. Необходимо отметить, что обеспечение сотрудников спецодеждой является обязанностью предприятий и организаций, установленной действующим трудовым законодательством. Так, согласно ст. 212 Трудового кодекса РФ работодатель обязан осуществлять приобретение и выдачу за счет собственных средств специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты в соответствии с установленными нормами работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением. Специальная одежда выдается работникам бесплатно во временное пользование.

Правила обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты утверждены Постановлением Минтруда России от 18.12.1998 N 51. Необходимо отметить, что спецодежда выдается по нормам. Причем, организации могут устанавливать такие нормы как самостоятельно, исходя из разумной потребности в спецодежде, так и на основании отраслевых норм бесплатной выдачи спецодежды, утвержденных Минтрудом России (Постановление Минтруда России от 29.12.1997 N 68 "Об утверждении Типовых отраслевых норм бесплатной выдачи работникам специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты"). Соответственно нормы бесплатной выдачи спецодежды, определяемые организациями самостоятельно, не могут быть ниже норм, установленных Минтрудом России.

Таким образом:

- обязательность выдачи спецодежды предусмотрена законодательством;

- эта одежда имеет специальное назначение;

- выдается согласно установленным нормам безвозмездно.

В соответствии с положениями п. 1 ст. 254 НК РФ расходы организации на приобретение специальной одежды, специальной обуви и т.п., используемой в связи с технологическими особенностями производства, учитываются в целях налогообложения в составе материальных расходов только в случаях, когда выдача спецодежды установлена законодательством Российской Федерации.

В отличие от специальной одежды предназначение форменной одежды состоит не в предотвращении или уменьшении воздействия на работников вредных и (или) опасных производственных факторов и не в защите от загрязнения. Форменная одежда отражает специфику деятельности предприятия и прежде всего демонстрирует принадлежность работника к данной организации.

Можно выделить две категории форменной одежды.

К первой категории относится форменная одежда, обязательность ношения которой обусловлена требованиями законодательства и специальными отраслевыми требованиями.

Так, в частности, законодательными актами Российской Федерации и принятыми в соответствии с ними нормативными правовыми актами предусмотрена необходимость ношения форменной одежды:

- работниками железнодорожного транспорта общего пользования, непосредственно участвующими в организации движения поездов и обслуживании пассажиров, при исполнении ими служебных обязанностей (п. 1 ст. 29 Федерального закона от 10.01.2003 N 17-ФЗ "О железнодорожном транспорте в Российской Федерации");

- работниками ведомственной охраны (ст. 10 Федерального закона от 14.04.1999 N 77-ФЗ "О ведомственной охране");

- сотрудниками таможенных органов (ст. 25 Федерального закона от 21.07.1997 N 114-ФЗ "О службе в таможенных органах Российской Федерации");

- сотрудниками милиции (ст. 17 Закона РФ от 18.04.1991 N 1026-1 "О милиции");

- судебными приставами при исполнении ими служебных обязанностей (п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.07.1997 N 118-ФЗ "О судебных приставах").

Необходимость выдачи форменной одежды может быть также предусмотрена специальными отраслевыми требованиями. Например, согласно действующему стандарту (ГОСТ Р 50762-95 "Общественное питание. Классификация предприятий" утвержден Постановлением Госстандарта России от 05.04.1995 N 198) у персонала ресторанов и баров любой категории предусмотрено обязательное наличие форменной одежды с эмблемой предприятия и обуви. Согласно ГОСТ Р 50645-94 "Туристско-экскурсионное обслуживание. Классификация гостиниц" для определенных категорий персонала гостиниц также предусмотрено обязательное наличие форменной одежды.

Ко второй категории относится форменная одежда, обязательность ношения которой предусмотрена решением руководства организации в целях создания имиджа компании и обеспечения единого фирменного стиля. Такую одежду можно назвать "фирменной одеждой".

На особенностях бухгалтерского и налогового учета данной категории одежды остановимся подробнее.

В бухгалтерском учете форменная одежда независимо от стоимости и срока полезного использования учитывается в составе средств в обороте. Данная норма определена пп. "в" п. 50 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

При учете форменной одежды в составе материально-производственных запасов (МПЗ) она принимается к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. Таковой признается сумма фактических затрат на ее приобретение или изготовление, исчисленных в порядке, предусмотренном для учета МПЗ.

Форменная одежда учитывается в составе оборотных активов организации на счете 10 "Материалы". Для ее учета организация может открыть дополнительные субсчета к счету 10 "Материалы": 10-12 "Форменная одежда на складе" и 10-13 "Форменная одежда в эксплуатации", закрепив это в учетной политике.

Пример 1. Организация, воспользовавшись услугами специализированной фирмы по пошиву форменной одежды с логотипом, приобрела 20 костюмов для своих работников. Договорная стоимость выполненных работ составила 118 000 руб. (в том числе НДС 18 000 руб.)

В бухгалтерском учете организации были сделаны следующие проводки:

Дт 10-12 Кт 60 - 100 000 руб. (118 000 - 18 000) - учтены форменные костюмы;

Дт 19 Кт 60 - 18 000 руб. - отражен НДС по приобретенным костюмам.

При оприходовании форменной одежды используется приходный ордер (форма N М-4). Ее передача со складов организаций или иного места хранения сотрудникам производится на основании требования-накладной (форма N М-11), лимитно-заборной карты (форма N М-8). Данные формы утверждены Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а.

Для учета выдачи форменной одежды можно воспользоваться формой ведомости учета выдачи спецодежды, спецобуви и предохранительных приспособлений (форма N МБ-7, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а). Эта ведомость заполняется в двух экземплярах, один из которых передается в бухгалтерию. Организация вправе также самостоятельно разработать форму личной карточки учета выдачи форменной одежды (с учетом требований п. 2 ст. 9 Закона о бухучете), утвердив ее в качестве приложения к учетной политике. При разработке карточки можно воспользоваться образцом личной карточки учета выдачи средств индивидуальной защиты (утв. Постановлением Минтруда России от 29.10.1999 N 39).

Форменная одежда может предоставляться работнику для использования только на работе (в этом случае право собственности на одежду остается у организации) или в личное постоянное пользование (тогда право собственности на одежду переходит к работнику). От того, какой вариант выдачи форменной одежды выберет организация, зависит отражение этой операции в бухгалтерском учете и налогообложении.

Прежде чем приступить к рассмотрению данного вопроса, необходимо четко определить, при каких условиях организация сможет учесть расходы на форменную одежду, приобретаемую для обеспечения сотрудников по инициативе работодателя, при формировании налогооблагаемой прибыли.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходы организации должны быть экономически обоснованы, документально подтверждены и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В связи с тем что форменная одежда должна содержать и доводить до сведения потребителей наглядную информацию о принадлежности работников к данной организации, по мнению Минфина, изложенному в Письме от 01.11.2005 N 03-03-04/2/99, она должна быть выполнена в единой цветовой гамме и содержать товарный знак или логотип фирмы, ее символику. Причем товарный знак (логотип, символика) должен быть нанесен непосредственно на одежду, а не изображен на значке, галстуке, косынке или жилете.

Согласно п. 5 ст. 255 НК РФ в расходы организации на оплату труда включаются расходы на приобретение (изготовление) выдаваемых в соответствии с законодательством Российской Федерации работникам бесплатно либо продаваемых им по пониженным ценам форменной одежды и обмундирования (в части стоимости, не компенсируемой работниками), которые остаются в личном постоянном пользовании работников. В таком же порядке учитываются расходы на приобретение или изготовление организацией форменной одежды и обуви, которые свидетельствуют о принадлежности работников к данной организации. Причем данная норма применяется в случае, если форменная одежда передается работнику в собственность (Письмо Минфина России от 10.03.2006 N 03-03-04/1/203).

Кроме того, любые выплаты, произведенные в пользу работника, должны оговариваться в трудовом или коллективном договоре. В противном случае отнести расходы, связанные с изготовлением (приобретением) форменной одежды, на расходы по оплате труда организация не вправе, так как п. 21 ст. 270 НК РФ запрещается исключать из налогооблагаемого дохода сотрудника вознаграждения, не предусмотренные трудовыми договорами (Письмо Минфина России от 01.11.2005 N 03-03-04/2/99).

Таким образом, при налогообложении прибыли расходы на приобретение (изготовление) форменной одежды организация вправе учесть в составе расходов на оплату труда, если выполнены следующие условия:

1) форменная одежда свидетельствует о принадлежности работника к данной организации;

2) выдача форменной одежды закреплена в трудовом и (или) коллективном договоре;

3) форменная одежда передается работнику в собственность.

В остальных случаях стоимость форменной одежды, приобретенной организацией для своих сотрудников, не учитывается в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. Такой вывод можно сделать из Писем Минфина России от 10.03.2006 N 03-03-04/1/203 и от 07.06.2006 N 03-03-04/1/502.

Форменная одежда не передается работникам

в личное пользование

Если форменная одежда не передается работникам в личное пользование, то право собственности на нее остается у организации. По окончании срока ее использования или при увольнении работник возвращает форму.

В данной ситуации расходы на приобретение форменной одежды при налогообложении прибыли не могут быть учтены.

В бухгалтерском учете выдача работникам форменной одежды отражается записью по дебету счета учета затрат 26 "Общехозяйственные расходы" или 44 "Расходы на продажу", субсчет "Расходы, не принимаемые для целей налогообложения", в корреспонденции с кредитом счета 10 "Форменная одежда".

Сумма НДС, предъявленная поставщиком и не принимаемая к вычету, списывается в дебет счета 91, субсчет "Расходы, не принимаемые для целей налогообложения".

Так как данные расходы не уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, в бухгалтерском учете организации возникает постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Пример 2. Используем данные примера 1, дополнив их. Предположим, что 10 костюмов переданы со склада в эксплуатацию. Форменная одежда не передается в личное пользование работникам.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

Дт 10-13 Кт 10-12 - 50 000 руб. - форменная одежда отпущена со склада в эксплуатацию;

Дт 44 Кт 10-13 - 50 000 руб. - стоимость форменной одежды учтена в расходах;

Дт 91, субсчет "Расходы, неучитываемые при налогообложении", Кт 19 "НДС по приобретенным ценностям" - 9000 руб. - списан НДС, не принимаемый к вычету;

Дт 99 "ПНО" Кт 68 "Налог на прибыль" - 14 160 руб. - отражено постоянное налоговое обязательство (59 000 х 24%).

Если форменная одежда, находящаяся на балансе организации, выдается только на время исполнения работником трудовых обязанностей и подлежит возврату, то ее стоимость не является доходом работника, подлежащим обложению налогом на доходы физических лиц.

Не включается стоимость форменной одежды также и в облагаемую базу по ЕСН, страховым взносам на обязательное пенсионное страхование и обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Форменная одежда передается

в личное пользование работнику

без условия ее возврата,

то есть фактически она передается

в собственность работнику.

Обязанность обеспечения форменной одеждой

предусмотрена трудовым договором

Расходы на приобретение форменной одежды в данном случае могут быть учтены при налогообложении прибыли в составе расходов на оплату труда.

Безвозмездная передача форменной одежды работникам в целях исчисления НДС признается реализацией. И как следствие этого у организации возникает объект налогообложения (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Налоговая база при этом определяется как рыночная стоимость, которую организация определяет самостоятельно в порядке, предусмотренном ст. 40 НК РФ (п. 2 ст. 154 НК РФ). Поэтому при передаче форменной одежды организация должна начислить НДС.

Стоимость форменной одежды, за исключением одежды, выдаваемой в соответствии с законодательством РФ для целей исчисления налога на доходы физических лиц, признается доходом, полученным в натуральной форме (ст. 211 НК РФ). Налоговая база по таким доходам исчисляется исходя из рыночных цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ с учетом НДС.

Стоимость форменной одежды, выдаваемой в соответствии с коллективным (трудовым) договором, является объектом обложения ЕСН и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование. Ими облагаются любые выплаты, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым договорам независимо от формы, в которой они осуществляются.

При расчете налоговой базы выплаты, производимые в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), учитываются как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из их рыночных цен.

При этом в стоимость товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма НДС (п. 4 ст. 237 НК РФ).

Стоимость форменной одежды необходимо учитывать и при исчислении страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. п. 3 и 4 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184).

Пример 3. Используя данные примера 1, предположим, что форменные костюмы переданы работникам в личное пользование в соответствии с условиями трудового договора.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

Дт 44 Кт 70 - 118 000 руб. - включена в расходы на оплату труда рыночная стоимость форменной одежды, переданной в собственность работникам;

Дт 70 Кт 91-1 - 118 000 руб. - признан доход от передачи форменной одежды;

Дт 91-2 Кт 68-НДС - 18 000 руб. - начислен НДС;

Дт 91-2 Кт 10-12 - 100 000 руб. - списана фактическая себестоимость переданной форменной одежды;

Дт 44 Кт 69 - 30 680 руб. - начислены ЕСН и страховые взносы на ОПС;

Дт 70 Кт 68-НДФЛ - 15 340 руб. - удержан НДФЛ.

Отметим, что налоговый и бухгалтерский учет форменной одежды представляет для бухгалтера достаточно сложный участок с высокой степенью риска принятия ошибочных решений. Мы изложили наиболее типичные проблемы, возникающие при использовании форменной одежды в предпринимательской деятельности.

Принятие решений в конкретной хозяйственной практике должно основываться на изучении фактов деятельности предприятия и мнения эксперта-консультанта.

Е.Филиппова

Аудитор-консультант

АКЦ "Виктория"

Подписано в печать

31.08.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——