"Аудит и налогообложение", 2006, N 9

НАЛОГ НА ИМУЩЕСТВО ИНОСТРАННЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ

С 1 января 2004 г. порядок налогообложения имущества организаций в РФ регулируется положениями гл. 30 НК РФ. Налог на имущество организаций в соответствии со ст. 14 НК РФ относится к региональным налогам.

Региональными налогами согласно положениям ст. 12 НК РФ признаются налоги, которые установлены Налоговым кодексом РФ и законами субъектов РФ о налогах и обязательны к уплате на территориях соответствующих субъектов РФ.

При установлении региональных налогов законодательными (представительными) органами государственной власти субъектов РФ определяются налоговые ставки, порядок и сроки уплаты налогов, а также налоговые льготы, основания и порядок их применения. Иные элементы налогообложения по региональным налогам и налогоплательщики определяются положениями НК РФ.

Так, согласно положениям ст. 373 НК РФ плательщиками налога на имущество в РФ признаются в том числе:

- иностранные организации, осуществляющие деятельность в РФ через постоянные представительства;

- иностранные организации, имеющие в собственности недвижимое имущество на территории России, ее континентальном шельфе и в исключительной экономической зоне.

Иностранные организации,

осуществляющие деятельность в РФ

через постоянные представительства

В п. 2 ст. 373 НК РФ указано, что деятельность иностранной организации признается приводящей к образованию постоянного представительства в РФ в соответствии со ст. 306 НК РФ, если иное не предусмотрено международными договорами РФ. Наличие постоянного представительства иностранной организации в России определяется исходя из положений законодательства РФ о налогах и сборах. В случае если иностранная организация является лицом с постоянным местопребыванием в государстве, с которым у РФ существует действующее соглашение об избежании двойного налогообложения, при определении наличия постоянного представительства приоритет имеют положения соответствующего международного договора.

В соответствии с Положением об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций, утвержденным Приказом МНС России от 07.04.2000 N АП-3-06/124, иностранные организации обязаны встать на учет в налоговом органе независимо от наличия обстоятельств, с которыми законодательство РФ о налогах и сборах и международные договоры РФ связывают возникновение обязанности по уплате налогов.

Иностранные организации, осуществляющие деятельность в РФ, подлежат постановке на учет в налоговом органе РФ по месту осуществления деятельности в следующих случаях:

- в случае осуществления предпринимательской деятельности через постоянное представительство в РФ;

- в случае осуществления деятельности подготовительно-вспомогательного характера;

- в случае осуществления некоммерческой деятельности, то есть деятельности, не приводящей к образованию постоянного представительства иностранной организации для целей налогообложения в РФ.

Кроме того, постановке на учет в налоговых органах РФ подлежат также иностранные организации, имеющие в РФ недвижимое имущество и транспортные средства (в том числе ввезенные ими на территорию России), принадлежащие им на праве собственности или на правах владения, пользования и (или) распоряжения.

Постановка на учет в указанных случаях осуществляется в налоговом органе по месту нахождения недвижимого имущества и по месту регистрации транспортных средств.

Объект налогообложения

Объектом налогообложения по налогу на имущество для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в России через постоянные представительства, согласно п. 2 ст. 374 НК РФ признается движимое и недвижимое имущество, относящееся к объектам основных средств, учет которого ведется в соответствии с установленным в РФ порядком ведения бухгалтерского учета.

Пунктом 1 ст. 11 НК РФ предусмотрено, что понятия и термины гражданского и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства.

Так, согласно ст. 130 ГК РФ к недвижимому имуществу относятся объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения. К недвижимым вещам относятся также подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты.

Вещи, не относящиеся к недвижимости, включая деньги и ценные бумаги, признаются движимым имуществом.

Порядок ведения бухгалтерского учета объектов основных средств регулируется следующими документами:

- Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению" (далее - Приказ N 94н);

- Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01" (далее - Приказ N 26н);

- Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств" (далее - Приказ N 91н).

Для учета движимого и недвижимого имущества предназначен счет 01 "Основные средства".

К бухгалтерскому учету в качестве основных средств (ОС) принимается актив, удовлетворяющий одновременно следующим условиям:

- объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

- объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

- объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Пунктом 5 ПБУ 6/01 (до внесения в него изменений Приказом Минфина России от 12.12.2005 N 147н) было установлено, что к основным средствам относятся: здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты. В составе основных средств учитываются также капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы); капитальные вложения в арендованные объекты основных средств; земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы).

Письмом Минфина России от 30.12.2004 N 03-06-01-02/26 было разъяснено, что, учитывая требования п. п. 1 - 2 ст. 374 НК РФ, имущество, учтенное организацией в качестве доходных вложений в материальные ценности на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности", не рассматривается в качестве объекта налогообложения по налогу на имущество организаций до его перевода в состав основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Одновременно в случае если в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета имущество организацией было принято на баланс в качестве объекта ОС (счет 01 "Основные средства") и впоследствии передано другой организации за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода, организация не может осуществить перевод имущества на счет 03 "Доходные вложения в материальные ценности", так как такой перевод указанными выше документами Минфина России, регулирующими порядок бухгалтерского учета объектов ОС, не предусмотрен. В связи с этим имущество организации, принятое на баланс в качестве объекта ОС (счет 01 "Основные средства") и впоследствии переданное другой организации за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода, подлежит включению в объект налогообложения по налогу на имущество организаций в общеустановленном порядке.

Приказом Минфина России от 12.12.2005 N 147н в п. 5 ПБУ 6/01 внесены дополнения. Согласно новым правилам бухгалтерского учета объектов основных средств, применяющимся начиная с бухгалтерской отчетности за 2006 г., в состав объектов, учитываемых на балансе организации в качестве ОС, включаются в том числе ОС, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода. Такие ОС отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности.

Следовательно, начиная с 1 января 2006 г. к объектам налогообложения по налогу на имущество для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в РФ через постоянные представительства, относятся в том числе объекты ОС, предназначенные исключительно для предоставления иностранной организации за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода (то есть имущество, предоставляемое в лизинг) и учитываемые согласно Приказу N 94н на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности".

Земельные участки и иные объекты природопользования (водные объекты и другие природные ресурсы) не признаются объектами налогообложения по налогу на имущество организаций.

Определение понятия "природные ресурсы" дано в ст. 1 Федерального закона от 10.01.2002 N 7-ФЗ "Об охране окружающей среды".

Налоговая база

Согласно п. 1 ст. 375 НК РФ налоговая база по налогу на имущество иностранных организаций, осуществляющих деятельность в РФ через постоянные представительства, определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения.

При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

Остаточная стоимость ОС определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой, начисленной за период эксплуатации амортизации.

Начисление амортизации по объектам ОС производится в порядке, установленном соответствующими положениями Приказов N 26н и N 91н.

В случае если для отдельных объектов ОС начисление амортизации не предусмотрено, стоимость данных объектов для целей налогообложения определяется как разница между их первоначальной стоимостью и величиной износа, исчисляемой по установленным нормам амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета в конце каждого налогового (отчетного) периода.

Налоговой базой в отношении объектов недвижимого имущества иностранных организаций, не относящихся к деятельности данных организаций в РФ через постоянные представительства, признается инвентаризационная стоимость указанных объектов по данным органов технической инвентаризации.

Уполномоченные органы и специализированные организации, осуществляющие учет и техническую инвентаризацию объектов недвижимого имущества, обязаны сообщать в налоговый орган по месту нахождения указанных объектов сведения об инвентаризационной стоимости каждого такого объекта, находящегося на территории соответствующего субъекта РФ, в течение 10 дней со дня оценки (переоценки) данных объектов.

На основании ст. 376 НК РФ налоговая база по налогу на имущество определяется налогоплательщиками самостоятельно в соответствии с положениями гл. 30 НК РФ.

Налоговая база по налогу на имущество для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в РФ через постоянные представительства, определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения.

Среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый (отчетный) период определяется следующим образом:

Остаточная стоимость Остаточная стоимость

имущества на 1-е число + имущества на 1-е число

каждого месяца налогового следующего за налоговым

(отчетного) периода (отчетным) периодом месяца

     
       ——————————————————————————————————————————————————————
   

Количество месяцев отчетного (налогового) периода + 1

Пример 1. Остаточная стоимость основных средств:

на 1 января 2006 г. - 80 000 руб.,

на 1 февраля - 76 000 руб.,

на 1 марта - 60 000 руб.,

на 1 апреля - 58 000 руб.

Среднегодовая стоимость основных средств за I квартал 2006 г. будет равна:

(80 000 + 76 000 + 60 000 + 58 000) : (3 + 1)= 68 500 руб.

Налоговая база определяется отдельно в отношении имущества, подлежащего налогообложению по месту постановки на учет в налоговых органах постоянного представительства иностранной организации, в отношении каждого объекта недвижимого имущества, находящегося вне места нахождения постоянного представительства иностранной организации, а также в отношении имущества, облагаемого по разным налоговым ставкам.

В отношении объектов недвижимого имущества иностранных организаций, не относящихся к деятельности данных организаций в РФ через постоянные представительства, налоговая база принимается равной инвентаризационной стоимости данного объекта недвижимого имущества по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом.

В случае если объект недвижимого имущества, подлежащий налогообложению, имеет фактическое местонахождение на территориях разных субъектов РФ либо на территории субъекта РФ и в территориальном море РФ (на континентальном шельфе РФ или в исключительной экономической зоне России), в отношении указанного объекта недвижимого имущества налоговая база определяется отдельно и принимается при исчислении налога в соответствующем субъекте РФ в части, пропорциональной доле балансовой стоимости (для объектов недвижимого имущества, указанных в п. 2 ст. 375 НК РФ - инвентаризационной стоимости) объекта недвижимого имущества на территории соответствующего субъекта РФ.

Иностранные организации,

не осуществляющие деятельности в РФ

через постоянные представительства

Объект налогообложения

Объектом налогообложения для иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в РФ через постоянные представительства, признается находящееся на территории России недвижимое имущество, принадлежащее иностранным организациям на праве собственности (п. 3 ст. 374 НК РФ).

Налоговой базой в отношении объектов недвижимого имущества таких иностранных организаций признается инвентаризационная стоимость указанных объектов по данным органов технической инвентаризации.

Сведения об инвентаризационной стоимости каждого такого объекта, находящегося на территории соответствующего субъекта РФ, направляются в налоговый орган по месту нахождения данных объектов уполномоченными органами и специализированными организациями, осуществляющими учет и техническую инвентаризацию объектов недвижимого имущества, в течение 10 дней со дня оценки (переоценки) этих объектов.

Порядок определения налоговой базы

В соответствии с положениями ст. 376 НК РФ налоговая база по налогу на имущество определяется налогоплательщиками самостоятельно в соответствии с положениями гл. 30 НК РФ. Налоговая база в отношении каждого объекта недвижимого имущества иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в РФ через постоянные представительства, принимается равной инвентаризационной стоимости данного объекта недвижимого имущества по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом.

(Продолжение см. "Аудит и налогообложение", 2006, N 10)

Е.Соколова

Советник налоговой службы РФ

III ранга

Подписано в печать

31.08.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——