"Аудит и налогообложение", 2006, N 9

ОРГАНИЗАЦИЯ УЧЕТА В АССОЦИАЦИЯХ И СОЮЗАХ

(Продолжение. Начало см. "Аудит и налогообложение", 2006, N 8)

Прочие поступления

от непредпринимательской деятельности

В числе основных прочих поступлений от непредпринимательской деятельности ассоциаций и союзов можно выделить:

- излишки, выявленные при инвентаризации;

- невостребованную задолженность;

- поступления от реализации ненужного имущества.

Доходы от результатов инвентаризации

Все прочие доходы ассоциаций и союзов должны использоваться строго на уставные цели или в составе административных расходов общественного объединения, но в любом случае данные средства учитываются как целевые поступления.

Поэтому излишки, выявленные при инвентаризации, невостребованная задолженность, поступления от реализации ненужного имущества присоединяются к средствам, используемым на уставные цели.

Убыток или доход по операциям в ассоциациях и союзах относится на увеличение расходов (доходов), то есть на счет 86 "Целевое финансирование" (п. 82 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации).

Излишки средств, выявленные в ходе инвентаризации, приходуются по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации и относятся на увеличение доходов некоммерческой организации (пп. "а" п. 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ), отражаясь следующими проводками:

Дт 10 Кт 91-1 - отражена сумма выявленного излишка по рыночной стоимости;

Дт 91-1 Кт 91-9 - отражена сумма прибыли по итогам отчетного периода;

Дт 91-9 Кт 99 - отражен финансовый результат;

Дт 99 Кт 68 - начислен налог на прибыль;

Дт 99 Кт 86 - оставшаяся прибыль от выявленного излишка относится на целевое финансирование;

Дт 73-2 Кт 10 - недостача материальных ценностей, выявленная в результате инвентаризации, также по рыночной стоимости относится на взыскание с виновных лиц;

Дт 86 Кт 10 - если виновное лицо не выявлено, убытки от недостачи относятся за счет финансирования.

Для достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности союзы обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка.

Периодичность, условия, при которых проведение инвентаризаций обязательно, порядок отражения излишков и недостач определены ст. 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) и Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ.

В общем случае порядок проведения инвентаризации (количество инвентаризаций в отчетном году, даты их проведения, перечень имущества и обязательств, проверяемых при каждой из них, и т.д.) определяется руководителем союза.

Кроме того, Законом N 2129-ФЗ установлены случаи, когда проведение инвентаризации является обязательным:

- при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже, а также при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;

- перед составлением годовой бухгалтерской отчетности;

- при смене материально-ответственных лиц;

- при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества;

- в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;

- при реорганизации или ликвидации организации;

- в других случаях, предусмотренных законодательством РФ.

Установлен следующий порядок отражения на счетах бухгалтерского учета выявленных при инвентаризации расхождений между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета:

- излишек имущества приходуется по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации, и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты организации, а у бюджетной организации - на увеличение финансирования (фондов);

- недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения, сверх норм - на счет виновных лиц.

Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются ассоциациями и союзами на уменьшение финансирования.

Доходы в виде невостребованной задолженности

В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ кредиторская задолженность подлежит списанию после того, как истечет срок ее исковой давности.

Согласно п. 78 данного Положения суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым срок исковой давности истек, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение доходов у некоммерческой организации.

На основании гл. 12 ГК РФ срок исковой давности отсчитывается с того момента, когда закончится срок исполнения обязательства.

В соответствии со ст. ст. 195 и 196 ГК РФ исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено, при этом общий срок исковой давности устанавливается в три года.

Течение срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (п. 1 ст. 200 ГК РФ).

Если в договоре указан срок исполнения обязательства, течение срока исковой давности начинается по окончании этого срока.

При отсутствии договора, в котором указан срок платежа, начало срока исковой давности определяется истечением разумного срока исполнения обязательства по оплате, например 30 дней с момента фактической передачи товаров (работ, услуг), указанных в накладной (п. 2 ст. 314 ГК РФ).

Обращаем внимание, что в соответствии со ст. ст. 202 и 203 ГК РФ срок исковой давности может приостанавливаться или прерываться.

В некоторых случаях срок исковой давности может прерываться и затем, после перерыва, начинаться заново. Согласно ст. 203 ГК РФ течение срока исковой давности прерывается предъявлением иска, а также совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга. После перерыва начинается новый отсчет срока исковой давности, в который не включается время, которое истекло до перерыва.

Происходит это, когда:

- кредитор обращается с иском в суд. Однако если суд решит иск не рассматривать, срок исковой давности не прерывается;

- должник признает свой долг.

Организация должна показать кредитору, что она признала свой долг:

- частично оплатить задолженность;

- обратиться к кредитору с просьбой об отсрочке платежа;

- подписать акт сверки задолженности;

- написать заявление о зачете взаимных требований.

Следует иметь в виду, что если организация раз в три года будет письменно признавать свою задолженность, то срок исковой давности будет все время продлеваться и задолженность списывать не нужно.

Отражение в бухгалтерском учете

списания кредиторской задолженности

Кредиторской задолженностью признается существующее на отчетную дату обязательство организации, возникшее вследствие прошлых событий ее хозяйственной деятельности, расчеты по которой должны привести к оттоку ресурсов организации, которые могли бы принести ей экономические выгоды.

Кредиторская задолженность может возникнуть в силу действия договора или правовой нормы, обычаев делового оборота (п. 7.3 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России).

Ежегодной инвентаризации подлежат расчеты с поставщиками, дебиторами и кредиторами.

При этом одной из задач инвентаризационной комиссии является документальная проверка правильности и обоснованности сумм дебиторской, кредиторской и депонентской задолженности, которая числится на счетах бухгалтерского учета.

Результаты инвентаризации дебиторской и кредиторской задолженности оформляются актом инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами по форме ИНВ-17, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации".

Инвентаризационная комиссия должна определить суммы дебиторской и кредиторской задолженности, по которым истекли сроки исковой давности.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций списываемые с баланса суммы кредиторской задолженности с истекшими сроками исковой давности отражаются по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции с соответствующими счетами, на которых числится кредиторская задолженность.

Сумма НДС, которая входит в состав списываемой кредиторской задолженности, на расчеты с бюджетом не относится в соответствии со ст. 172 НК РФ. Этой же статьей определено, что вычетам подлежат только суммы налога, которые предъявлены налогоплательщику и уплачены им при приобретении товаров (работ, услуг).

Суммы НДС не являются доходом организации, поскольку доход представляет собой стоимость полученных материальных ценностей, учитываемых на счетах бухгалтерского учета, а НДС является косвенным налогом, предназначенным для изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства, и доходом организации не является. Следовательно, суммы НДС, учтенные по кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", включенные во внереализационные доходы в составе списываемой кредиторской задолженности, одновременно включаются во внереализационные расходы.

На счете 91 "Прочие доходы и расходы" образуется доход, который должен соответствовать стоимости полученных материальных ценностей.

В соответствии с п. 18 ст. 250 НК РФ при исчислении налога на прибыль суммы кредиторской задолженности, которые списаны в связи с истечением срока исковой давности, признаются внереализационными доходами.

Одновременно внереализационными расходами признаются суммы налогов, относящиеся к поставленным товарно-материальным ценностям, если кредиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности по такой поставке списана в этом отчетном периоде. Следовательно, облагаться налогом на прибыль должна только стоимость полученных материальных ценностей.

Налогоплательщики, в том числе ассоциации и союзы, обязаны своевременно отражать в составе доходов кредиторскую задолженность с истекшим сроком исковой давности.

Подпункт 3 п. 1 ст. 23 НК РФ обязывает вести в установленном порядке учет доходов (расходов) и объектов налогообложения. Статьей 313 НК РФ определено, что налоговая база исчисляется налогоплательщиками по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета, который ведется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, кредиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности должна быть признана доходом в том отчетном периоде, в котором этот срок истек (п. 1 ст. 271 НК РФ).

За несвоевременное включение кредиторской задолженности в доходы с истекшим сроком исковой давности к организации могут быть применены санкции на основании ст. 122 НК РФ.

В соответствии с п. 78 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ суммы кредиторской задолженности, по которым срок исковой давности истек, списываются с баланса на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа руководителя организации.

Пунктами 8 и 10.4 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, предусмотрено, что суммы кредиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, представляют собой внереализационный доход и подлежат включению в доход организации в сумме, в которой эта задолженность была отражена в бухгалтерском учете.

На основании п. 16 ПБУ 9/99 суммы кредиторской задолженности, по которым срок исковой давности истек, признаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором этот срок истек.

Суммы списанной задолженности включаются в состав внереализационных доходов организации (п. 8 ПБУ 9/99).

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Дт 60, 66, 67, 71, 76 Кт 91-1 - списана сумма кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности;

Дт 91-1 Кт 91-9 - отражена сумма прибыли по итогам отчетного периода;

Дт 91-9 Кт 99 - отражен финансовый результат;

Дт 99 Кт 68 - начислен налог на прибыль;

Дт 99 Кт 86 - оставшаяся прибыль от выявленного излишка списывается на целевое финансирование.

Главному бухгалтеру ассоциации или союза следует обратить внимание на особенность, связанную с определением момента возникновения у организации обязанности учесть невостребованную кредиторскую задолженность по истечении срока исковой давности в составе налогооблагаемой прибыли. Например, по задолженности, образовавшейся в январе 2003 г., срок исковой давности истек в январе 2006 г., поэтому данные суммы должны быть включены в налогооблагаемую прибыль, определенную за I квартал 2006 г.

Таким образом, в результате несвоевременного списания кредиторской задолженности ассоциация или союз допустит уменьшение налогооблагаемой прибыли в отдельные периоды, то есть в эти периоды имеется недоимка по налогу на прибыль. В связи с этим возникает обязанность исправления ошибок по налогу на прибыль за прошлые периоды.

Порядок исправления ошибок в исчислении налоговых обязательств регулируется ст. ст. 54 и 81 НК РФ.

Пунктом 1 ст. 54 НК РФ предусмотрено, что при обнаружении ошибок в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки.

Кроме того, п. 1 ст. 81 НК РФ устанавливает обязанность налогоплательщика при обнаружении в поданной им налоговой декларации ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию.

Другими словами, при обнаружении ошибки, связанной с неправильным исчислением налогов, ассоциации или союзы обязаны пересчитать свои налоговые обязательства перед бюджетом, возникшие в периоде совершения ошибки, и сдать в налоговую инспекцию исправленную налоговую декларацию того налогового периода, в котором был осуществлен неверный расчет налоговых обязательств.

Кроме того, в связи с тем что допущенная ошибка повлекла за собой неполную уплату налога в сроки, установленные законодательством о налогах и сборах, на сумму образовавшейся недоимки начисляется пеня за все время просрочки уплаты налога.

В соответствии со ст. 75 НК РФ пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленным законодательством о налогах и сборах сроки.

Пени следует начислить самостоятельно за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора.

Таким образом, для прекращения налоговых обязательств перед бюджетом союзу необходимо представить в налоговую инспекцию уточненную налоговую декларацию, уточненный расчет дополнительных платежей вместе с платежными поручениями о перечислении в бюджет неуплаченной суммы налога и пеней.

При исправлении ошибки в бухгалтерском учете следует руководствоваться п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций", которым установлено, что в случаях выявления неправильного отражения хозяйственных операций текущего периода до окончания отчетного года исправления производятся записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного периода, когда искажения выявлены.

При выявлении неправильного отражения хозяйственных операций в отчетном году после его завершения, за который годовая бухгалтерская отчетность не утверждена в установленном порядке, исправления производятся записями декабря года, за который подготавливается к утверждению и представлению в соответствующие адреса годовая бухгалтерская отчетность.

В случаях выявления ассоциацией или союзом в текущем отчетном периоде неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в прошлом году исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлый отчетный год (после утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности) не вносятся, а отражаются в момент выявления ошибки как прибыль (убыток) прошлых лет.

Поступления от реализации ненужного имущества

Реализация объекта основных средств (ОС) является одним из случаев выбытия основных средств, которые постоянно не используются для деятельности, а также для управленческих нужд некоммерческой организации.

Стоимость основного средства ассоциации или союза, выбывающего в результате продажи, подлежит списанию с бухгалтерского учета. При реализации ОС объединение может получить доход. Согласно п. 7 ПБУ 9/99 такие доходы относятся к операционным.

Доход от продажи ОС в соответствии с п. 30 ПБУ 6/01 принимается к бухгалтерскому учету в сумме, согласованной в договоре купли-продажи, без учета НДС.

Расходы, связанные с продажей ОС, относятся к операционным расходам в соответствии с п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99.

В состав расходов включается остаточная стоимость ОС, затраты на его демонтаж, транспортировку, упаковку и т.д.

Работы, связанные с реализацией ОС, могут быть выполнены как силами самого союза или ассоциации, так и силами сторонних организаций.

В случае привлечения сторонних организаций стоимость оказанных ими услуг и выполненных работ отражается следующими бухгалтерскими записями:

Дт 91-2 Кт 62 - отражены затраты по демонтажу реализованных основных средств, выполненных сторонними организациями;

Дт 91-2 Кт 68 - учтена сумма НДС по реализованным основным средствам.

Согласно п. 31 ПБУ 6/01 доходы и расходы от списания с баланса объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся.

По окончании процедуры выбытия первоначальная стоимость ОС списывается с кредита счета 01 "Основные средства" в дебет счета 91-2 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы". Одновременно с забалансового счета 010 "Износ основных средств" списывается сумма начисленного износа.

Доход от реализации ОС отражается по кредиту счета 91-1 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы", а расходы, связанные с реализацией, отражаются по дебету счета 91-2 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы".

Порядок учета НДС

Реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ признается объектом обложения НДС согласно п. 1 ст. 146 НК РФ.

При этом налоговая база определяется в соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ как стоимость реализуемых товаров (работ, услуг), поэтому при продаже ОС ассоциации или союзы должны начислить НДС на сумму реализации.

Сумма начисленного НДС отражается в учете согласно плану счетов по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с дебетом счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

В том случае если в первоначальную стоимость реализуемого ОС был включен НДС, в соответствии с п. 3 ст. 154 НК РФ налоговая база определяется как разница между продажной ценой реализуемого ОС и его остаточной стоимостью с учетом переоценок. В продажную цену при этом включается сумма НДС.

Согласно п. 4 ст. 164 НК РФ сумма НДС определяется расчетным путем. Для этого налоговую базу необходимо разделить на 118 и умножить на 18%.

Пример 4. Союз продает за 40 000 руб. (в том числе НДС 18% - 6100 руб.) объект основных средств. Первоначальная стоимость объекта составляет 90 000 руб. Сумма начисленного износа - 60 000 руб. Расходы по демонтажу оборудования - 2000 руб., включая НДС 18% - 305 руб. Демонтаж был произведен силами сторонней организации.

Для отражения операций в бухгалтерском учете используются следующие субсчета:

01-1 "Основные средства";

01-2 "Выбытие основных средств";

68-1 "Расчеты с бюджетом по НДС";

68-2 "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль";

91-1 "Прочие доходы";

91-2 "Прочие расходы".

Дт 76 Кт 91-1 - 40 000 руб. - отражена задолженность покупателя за проданный объект основных средств;

Дт 91-2 Кт 68-1 - 6100 руб. - начислен НДС по реализации объекта основных средств;

Дт 01-2 Кт 01-1 - 90 000 руб. - отражено выбытие основного средства;

Кт 001 - 60 000 руб. - списана начисленная сумма износа;

Дт 91-2 Кт 01-2 - 30 000 руб. - списана остаточная стоимость проданного основного средства (90 000 - 60 000);

Дт 91-2 Кт 60 - 1695 руб. - списаны расходы по демонтажу объекта;

Дт 19 Кт 60 - 305 руб. - отражена сумма НДС, подлежащая уплате организации, производившей демонтаж;

Дт 51 Кт 76 - 40 000 руб. - поступила оплата от покупателя за реализованный объект основных средств;

Дт 91-9 Кт 99 - 2205 руб. - списано на финансовый результат сальдо прочих доходов и расходов (прибыль);

Дт 99 Кт 68-2 - 529 руб. - начислен налог на прибыль 24%;

Дт 99 Кт 86 - 1675 руб. - прибыль, полученная от реализации основного средства, отнесена на целевое финансирование.

Налоговый учет реализации

В соответствии со ст. 249 НК РФ доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженных в денежной и (или) натуральной формах.

Таким образом, выручка от реализации основных средств признается доходом от реализации.

Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией основных средств организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача основного средства на возмездной основе, а в случаях, предусмотренных НК РФ, - на безвозмездной основе.

Статьей 315 НК РФ предусмотрено, что выручка от реализации ОС, а также расходы, связанные с их реализацией, при расчете налоговой базы по налогу на прибыль должны учитываться обособленно от прочего имущества и имущественных прав.

В некоторых случаях объекты ОС реализуются задолго до того, как истечет срок их полезного использования. В результате реализации ОС могут возникнуть как прибыли, так и убытки.

Согласно ст. 323 НК РФ определение прибыли (убытка) от реализации имущества осуществляется на основании аналитического учета по каждому объекту на дату признания дохода (расхода).

Аналитический учет операций должен содержать информацию:

- о первоначальной стоимости имущества, реализованного (выбывшего) в отчетном (налоговом) периоде;

- об изменениях первоначальной стоимости ОС при достройке, дооборудовании, реконструкции, частичной ликвидации;

- о принятых организацией сроках полезного использования ОС;

- о способах начисления и сумме начисленного износа ОС за период с даты начала начисления износа до конца месяца, в котором такое имущество реализовано (выбыло);

- о цене реализации имущества исходя из условий договора купли-продажи;

- о дате приобретения и дате реализации (выбытия) имущества;

- о дате передачи имущества в эксплуатацию, исключения из состава используемого имущества по основаниям, предусмотренным п. 3 ст. 256 НК РФ, расконсервации имущества, окончания договора безвозмездного пользования, завершения работ по реконструкции, а также о дате модернизации;

- об осуществленных налогоплательщиком расходах, связанных с реализацией (выбытием) имущества, в частности, расходах по хранению, обслуживанию и транспортировке реализованного (выбывшего) имущества.

Л.Мякинина

Консультант по налогам

ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

Подписано в печать

31.08.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——