"Аудит и налогообложение", 2006, N 9

ПО ИТОГАМ АУДИТОРСКИХ ПРОВЕРОК

Международный консультативно-правовой центр по налогообложению (ЗАО "Horwath МКПЦН") по итогам аудиторских проверок, проведенных во II квартале, информирует о наиболее типичных нарушениях, допущенных субъектами хозяйственной деятельности в области бухгалтерского учета, налогового и трудового законодательства.

Трудовое законодательство

1. В трудовых договорах организации устанавливают обязанность выплачивать заработную плату один раз в месяц.

Согласно ст. 136 ТК РФ заработная плата выплачивается не реже чем каждые полмесяца в день, установленный правилами внутреннего трудового распорядка организации, коллективным договором, трудовым договором.

В соответствии со ст. 236 ТК РФ при нарушении работодателем установленного срока выплаты заработной платы, оплаты отпуска, выплат при увольнении и других выплат, причитающихся работнику, работодатель обязан выплатить их с уплатой процентов (денежной компенсации) в размере не ниже одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования ЦБ РФ от невыплаченных в срок сумм за каждый день задержки, начиная со следующего дня после установленного срока выплаты по день фактического расчета включительно. Конкретный размер выплачиваемой работнику денежной компенсации определяется коллективным или трудовым договором.

На основании ст. 5.27 КоАП РФ нарушение законодательства о труде и об охране труда влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от пяти до пятидесяти минимальных размеров оплаты труда. Нарушение законодательства о труде и об охране труда лицом, ранее подвергнутым административному наказанию за аналогичное административное правонарушение, влечет дисквалификацию на срок от одного года до трех лет. Во избежание риска привлечения к ответственности следует привести трудовые договоры в соответствие с ТК РФ, а также выплачивать зарплату согласно существующему законодательству.

2. В некоторых организациях согласно инвентаризационной описи основных средств лицом, ответственным за сохранность основных средств, является сотрудник, трудовой договор с которым не содержит пункта о возложении на него обязанностей о сохранности объектов основных средств. Договоры о полной материальной ответственности сотрудников также не заключаются.

Полная материальная ответственность работника за причиненный работодателю ущерб может быть установлена трудовым договором, заключаемым с руководителем организации, заместителями руководителя, главным бухгалтером.

Кроме того, письменные договоры о полной материальной ответственности, то есть о возмещении работодателю причиненного ущерба в полном размере за недостачу вверенного работникам имущества, заключаются с работниками, достигшими возраста 18 лет и непосредственно обслуживающими или использующими денежные, товарные ценности или иное имущество (ст. 244 ТК РФ). Перечень таких должностей и работ утвержден Постановлением Министерства труда и социального развития РФ от 31.12.2002 N 85.

Для остальных сотрудников полная материальная ответственность наступает только в случаях, оговоренных в ст. 243 ТК РФ, в том числе в случаях:

- недостачи ценностей, вверенных сотруднику на основании специального письменного договора или полученных им по разовому документу;

- умышленного причинения ущерба и причинения ущерба в состоянии алкогольного, наркотического или токсического опьянения;

- причинения ущерба в результате преступных действий работника, установленных приговором суда либо в результате административного проступка, если таковой установлен соответствующим государственным органом;

- разглашения сведений, составляющих охраняемую законом тайну (служебную, коммерческую или иную);

- при причинении ущерба не при исполнении работником трудовых обязанностей.

Бухгалтерский учет

1. Учетной политикой для целей бухгалтерского учета не предусматривается обособление расходов, непосредственно связанных с оказанием различных видов услуг, на счете 20 "Основное производство", а общехозяйственных расходов - на счете 26 "Общехозяйственные расходы". Фактически в бухгалтерском учете все произведенные расходы отражаются по счету 26 "Общехозяйственные расходы" и учитываются в составе строки 020 "Себестоимость реализованных работ, услуг".

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета для обобщения информации о затратах производства предназначен счет 20 "Основное производство".

По дебету счета 20 "Основное производство" отражаются прямые расходы, связанные непосредственно с оказанием услуг.

Аналитический учет по счету 20 "Основное производство" ведется по видам затрат и видам оказываемых услуг.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета для обобщения информации о расходах для нужд управления, не связанных непосредственно с производственным процессом, предназначен счет 26 "Общехозяйственные расходы". В частности, на этом счете могут быть отражены следующие расходы: административно-управленческие, на содержание общехозяйственного персонала, не связанного с производственным процессом, амортизационные отчисления и расходы на ремонт основных средств управленческого и общехозяйственного назначения, арендная плата за помещения общехозяйственного назначения, расходы по оплате информационных, аудиторских, консультационных и прочих услуг, другие аналогичные по назначению управленческие расходы.

В названных случаях существует риск искажения данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в части отражения себестоимости реализованных услуг и управленческих расходов. Необходимо обособить учет расходов, непосредственно связанных с оказанием услуг, и общехозяйственных расходов, предусмотрев это в учетной политике организации.

2. Консультационные услуги, связанные с приобретением ценных бумаг, организации относят в бухгалтерском учете к операционным расходам. При этом в учетной политике для целей бухгалтерского учета не отражается способ формирования первоначальной стоимости финансовых вложений.

Согласно п. 8 ПБУ 1/98 при формировании учетной политики организации осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учету.

Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету в сумме фактических затрат организации на их приобретение.

В случае несущественности величины затрат (кроме сумм, уплачиваемых в соответствии с договором продавцу) на приобретение ценных бумаг по сравнению с суммой, уплачиваемой в соответствии с договором продавцу, такие затраты организация вправе признать прочими операционными расходами в том отчетном периоде, в котором были приняты к бухгалтерскому учету ценные бумаги (п. 11 ПБУ 19/02).

Существенной признается величина показателя, составляющая не менее 5% от общего итога соответствующих данных. Тем не менее учетной политикой организации для целей бухгалтерского учета может быть установлен и иной порог существенности. При принятии решения о существенности показателя организация должна учесть оценку, характер и конкретные обстоятельства его образования. Кроме того, она должна обеспечить подтверждение обоснованности такого расчета. Данная норма установлена п. п. 22 и 23 ПБУ 19/02.

Выбирая порядок бухгалтерского учета ценных бумаг, следует учитывать, что согласно п. 2 ст. 280 НК РФ для целей налогообложения прибыли все расходы, связанные с приобретением ценных бумаг, учитываются в составе расходов только в момент реализации (выбытия) ценных бумаг. Поэтому если в бухгалтерском учете дополнительные затраты будут списываться в состав операционных расходов в момент приобретения ценных бумаг, это приведет к расхождению данных бухгалтерского и налогового учета.

Порядок формирования первоначальной стоимости финансовых вложений в соответствии с ПБУ 19/02 должен быть предусмотрен в учетной политике для целей бухгалтерского учета

3. Стоимость арендованных организациями нежилых помещений, используемых под офисы, не отражается на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства", и в бухгалтерской отчетности информация о полученном в аренду имуществе отсутствует.

Согласно ст. 9 Закона РФ "О бухгалтерском учете" первичные учетные документы принимаются к учету, если они содержат, в частности, такой обязательный реквизит, как измеритель хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета для обобщения информации о наличии и движении основных средств, арендованных организацией, предназначен счет 001 "Арендованные основные средства".

Арендованные основные средства учитываются на счете 001 "Арендованные основные средства" в оценке, указанной в договорах на аренду. Аналитический учет по счету 001 "Арендованные основные средства" ведется по арендодателям, по каждому объекту арендованных основных средств (по инвентарным номерам арендодателя). Арендованные основные средства, находящиеся за пределами России, учитываются на счете 001 "Арендованные основные средства" обособленно.

Пунктом 6 ПБУ 4/99 определено, что бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении. Достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету.

Для обобщения информации о наличии и движении арендованных основных средств следует отразить данные на счете 001 "Арендованные основные средства".

4. Некоторые организации осуществляют как облагаемые, так и не облагаемая НДС виды деятельности. Сумма НДС, уплаченная при приобретении работ, услуг и распределенная в соответствующей пропорции от выручки, полученной в текущем месяце, относящейся к необлагаемым операциям, полностью включается в бухгалтерском учете в состав расходов, в то время как сами расходы по приобретенным работам, услугам включаются в состав расходов будущих периодов.

Согласно п. п. 18, 19 ПБУ 10/99 расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).

В соответствии с п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.), в течение периода, к которому они относятся.

Пунктом 4 ст. 170 НК РФ установлено, что суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции, принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости, то есть в стоимости приобретения товара, работы, услуги в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

Таким образом, сумму НДС, подлежащую включению в состав расходов по обычным видам деятельности в соответствии с пропорцией, следовало учесть на счете 97 "Расходы будущих периодов" и включить в состав управленческих расходов равномерно, пропорционально сумме списываемых расходов ежемесячно.

Налоговый учет

1. Отмечены случаи оказания организациями услуг по цене, более чем на 20% отличающейся от цен, предусмотренных общими тарифами. Маркетинговая (ценовая) политика или иной документ, обусловливающий применение по отношению к отдельным клиентам специальных тарифов, в таких организациях отсутствует.

Положения ст. 40 НК РФ предусматривают, что для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, установленная сторонами сделки. При этом налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени. Когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных п. п. 4 - 11 ст. 40 НК РФ. При этом учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки, в частности скидки, вызванные сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги), а также маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, или при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки.

Обычно при обнаружении разницы в применяемых ценах налоговые органы производят расчет отклонения применяемых цен от среднего уровня этих цен.

Для расчета среднего уровня цен, как правило, используется следующая формула:

Сц = Р1 х Х1 + Р2 х Х2 + ... + Рn х Хn,

где:

Сц - средняя цена;

Х1, Х2, Хn - цены сделок;

Р1, Р2, Рn - удельный вес сделок с одинаковой ценой.

Удельный вес сделок рассчитывают, разделив количество сделок с одной ценой на общее количество сделок.

Если применяемая цена будет отличаться от средней цены более чем на 20%, налоговые органы сравнивают цену, применяемую налогоплательщиком, с рыночной ценой. В случае если цена, применяемая налогоплательщиком, будет отклоняться в сторону понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) услуг, налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы услуги были оценены исходя из применения рыночных цен.

Таким образом, в данной ситуации существует риск возникновения споров с налоговыми органами относительно доначисления НДС и налога на прибыль исходя из рыночной цены услуги. Во избежание этого при применении продавцом скидок необходимо описать их в маркетинговой (ценовой) политике организации или другом аналогичном документе. Тогда эти скидки налоговый орган должен будет учесть согласно п. 3 ст. 40 НК РФ.

2. Организациями не заключаются дополнительные соглашения к трудовым договорам с работниками об изменении размера заработной платы при переводе работников на другую должность либо при повышении заработной платы.

Согласно ст. 56 ТК РФ трудовой договор - это соглашение между работодателем и работником, в соответствии с которым работодатель обязуется предоставить работнику работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить условия труда, предусмотренные ТК РФ, законами и иными нормативными правовыми актами, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, содержащими нормы трудового права, своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату, а работник обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию, соблюдать действующие в организации правила внутреннего трудового распорядка.

В соответствии со ст. 57 ТК РФ условия трудового договора могут быть изменены только по соглашению сторон и в письменной форме.

Согласно ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

При отсутствии надлежащим образом оформленных дополнительных соглашений к трудовым договорам об увеличении размера заработной платы не исключено возникновение спорных ситуаций с налоговыми органами по вопросу отнесения на расходы заработной платы сотрудников в том размере, в котором она начислена. Очевидно, что при изменении размера заработной платы следует засвидетельствовать этот факт в дополнительном соглашении к трудовому договору.

3. При реализации не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг не производится сопоставление фактической стоимости реализации с их расчетной стоимостью, определяемой в соответствии со ст. 280 НК РФ. При установлении продажной цены ценной бумаги организации ориентируются на результаты торгов в системе RTS Board.

Система RTS Board является информационной котировальной системой и не является формой проведения торгов, осуществляемых Некоммерческим партнерством "Фондовая биржа РТС" в соответствии с правилами торговли.

Особенности определения цены реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, установлены п. 6 ст. 280 НК РФ, согласно которому в отношении ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, для целей налогообложения принимается фактическая цена реализации или иного выбытия ценных бумаг при выполнении хотя бы одного из следующих условий:

1) когда фактическая цена соответствующей сделки находится в интервале цен по аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаге, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев;

2) если отклонение фактической цены соответствующей сделки находится в пределах 20% в сторону повышения или понижения от средневзвешенной цены аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаги, рассчитанной организатором торговли на рынке ценных бумаг в соответствии с установленными им правилами по итогам торгов на дату заключения сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев.

В случае отсутствия информации о результатах торгов по аналогичным (идентичным, однородным) ценным бумагам фактическая цена сделки принимается для целей налогообложения, если указанная цена отличается не более чем на 20% от расчетной цены ценной бумаги, которая может быть определена на дату заключения сделки с ценной бумагой с учетом конкретных условий заключенной сделки, особенностей обращения и цены ценной бумаги, а также иных показателей, информация о которых может служить основанием для такого расчета.

В частности, для определения расчетной цены акции может быть использована стоимость чистых активов эмитента, приходящаяся на соответствующую акцию; для определения расчетной цены долговой ценной бумаги - рыночная величина ставки ссудного процента на соответствующий срок в соответствующей валюте.

Таким образом, при отклонении фактической цены реализации ценных бумаг от их расчетной стоимости, уменьшенной на 20%, выручка от реализации увеличивается на величину данного отклонения.

Организации при отсутствии информации о цене сделок с аналогичными ценными бумагами, зарегистрированной организатором торговли, следует определить расчетную цену ценных бумаг.

При отсутствии документального подтверждения расчетной цены реализованных акций существует риск занижения налоговой базы по налогу на прибыль и, как следствие, риск доначисления налога на прибыль со стороны налоговых органов.

4. Организации не сообщают в налоговый орган об изменении своего места нахождения.

Согласно ст. 54 ГК РФ место нахождения юридического лица определяется местом его государственной регистрации. Государственная регистрация юридического лица осуществляется по месту нахождения его постоянно действующего исполнительного органа. Наименование и место нахождения юридического лица указываются в его учредительных документах.

В Едином государственном реестре юридических лиц содержатся сведения и документы о юридическом лице, в том числе адрес (место нахождения) постоянно действующего исполнительного органа юридического лица, по которому осуществляется связь с ним (п. 1 ст. 5 Федерального закона N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей") (далее - Закон N 129-ФЗ).

На основании п. 5 ст. 5 данного Закона юридическое лицо в течение трех дней с момента изменения указанных в п. 1 этой статьи сведений, в том числе адреса (места нахождения), обязано сообщить об этом в регистрирующий орган (ФНС) по месту своего нахождения.

В соответствии с п. 4 ст. 18 Закона N 129-ФЗ в случае внесения изменений в сведения о юридическом лице в связи с переменой места его нахождения регистрирующий орган вносит в Единый государственный реестр юридических лиц соответствующую запись и пересылает регистрационное дело в регистрирующий орган (ФНС) по новому месту нахождения юридического лица.

Если налогоплательщик изменил место нахождения, снятие его с учета осуществляется налоговым органом, в котором он состоял на учете, на основании сведений, содержащихся в Едином государственном реестре юридических лиц или Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей, в порядке, установленном Правительством РФ.

Постановка на учет налогоплательщика в налоговом органе по новому месту нахождения или новому месту жительства осуществляется на основании документов, полученных от налогового органа по прежнему месту нахождения или прежнему месту жительства налогоплательщика.

Согласно ст. 25 Закона N 129-ФЗ за непредставление или несвоевременное представление необходимых для включения в государственные реестры сведений, а также за представление недостоверных сведений заявители, юридические лица несут ответственность, установленную законодательством РФ (ст. 14.25 КоАП РФ, ст. 116 НК РФ).

Во избежание негативных последствий рекомендуется сообщить в регистрирующий орган (ФНС) об изменении места нахождения.

5. Расчет заработной платы лицам, работающим по совместительству, в проверяемом периоде производился исходя из 8-часового рабочего дня (40-часовой рабочей недели).

В соответствии с условиями трудового договора, заключенного с сотрудником, работающим по совместительству, его оклад определяется штатным расписанием.

На основании ст. 284 ТК РФ продолжительность рабочего времени, устанавливаемого работодателем для лиц, работающих по совместительству, не может превышать четырех часов в день и 16 часов в неделю.

Так как в штатном расписании определяется оклад исходя из нормальной продолжительности рабочего времени лица, работающего по основному месту работы, зарплата совместителя должна рассчитываться исходя из штатного расписания с учетом отработанного времени. Предусмотренные законодательством для совместителя 16 часов в неделю составляют лишь 40% рабочего времени. Эта цифра и должна учитываться при расчете зарплаты совместителя.

В результате фактически выплаченная зарплата превышает размер, установленный трудовым договором.

Согласно ст. 255 НК РФ в состав расходов на оплату труда в налоговом учете относятся любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми и (или) коллективными договорами.

Следовательно, в данной ситуации существует риск возникновения спора с налоговыми органами по поводу непризнания в расходах "переплаченной" зарплаты.

Подписано в печать

31.08.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——