"Финансовая газета", 2006, N 35

ПОГАШЕНИЕ СТОИМОСТИ ОБЪЕКТОВ ИНТЕЛЛЕКТУАЛЬНОЙ СОБСТВЕННОСТИ

В экономической и правовой литературе широко используется термин "интеллектуальная собственность", в то время как в сфере бухгалтерского учета и налогообложения оперируют термином "нематериальные активы".

Понятие интеллектуальной собственности - это правовая категория, устанавливаемая гражданским законодательством. Правовая охрана интеллектуальной собственности в Российской Федерации гарантируется Конституцией Российской Федерации (ст. 44).

Интеллектуальная собственность представляет собой исключительное право гражданина или юридического лица на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридического лица, продукции, выполняемых работ и услуг (ст. 138 ГК РФ).

В соответствии с гражданским законодательством объекты интеллектуальной собственности можно разделить на три вида:

объекты промышленной собственности (изобретения, полезные модели, промышленные образцы);

средства индивидуализации юридического лица, продукции, работ, услуг (товарные знаки, знаки обслуживания, наименование места происхождения товаров);

объекты авторского права (произведения науки, литературы и искусства, являющиеся результатом творческой деятельности, независимо от назначения и достоинства произведения, а также от способа его выражения. В частности, к объектам авторского права относятся программы для ЭВМ и базы данных.

Права на объекты интеллектуальной собственности характеризуются некоторыми общими особенностями. Они ограничены территорией государства, выдавшего охранный документ, и носят срочный характер. Отношения, возникающие в связи с правовой охраной и использованием объектов промышленной собственности, регулируются Патентным законом Российской Федерации от 23.09.1992 N 3517-1 (ред. от 02.02.2006).

Объекты нематериальных активов

в бухгалтерском и налоговом учете

Понятие нематериальных активов (далее - НМА) используется в законодательстве по бухгалтерскому учету и налоговом законодательстве.

Бухгалтерский учет. Согласно п. 3 ПБУ 14/2000 НМА признается актив коммерческой организации, единовременно обладающий следующими семью свойствами:

1) отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;

2) возможность идентификации организацией от другого имущества;

3) использование в производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг либо для управленческих нужд;

4) использование в течение длительного периода (срок полезного использования более года или длительности обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев);

5) организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества;

6) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;

7) наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.).

В бухгалтерском учете в составе НМА учитываются следующие объекты интеллектуальной собственности (п. 4 ПБУ 14/2000):

исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;

имущественное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;

исключительное право на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование;

исключительное право патентообладателя на селекционные достижения.

В составе НМА учитываются также деловая репутация организации и организационные расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации).

Не относятся к НМА в бухгалтерском учете (п. п. 2, 4 ПБУ 14/2000):

не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;

не законченные и не оформленные в установленном законодательством порядке научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;

материальные объекты (материальные носители), в которых выражены произведения науки, литературы, искусства, программы для ЭВМ и базы данных;

интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду, поскольку они не отделимы от своих носителей и не могут быть использованы без них.

Налоговый учет. В соответствии с пп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ к расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы начисленной амортизации. Согласно ст. 256 НК РФ для целей обложения налогом на прибыль амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у организации на праве собственности, используются ею для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Поскольку в НК РФ не дается определения объектов интеллектуальной собственности, то в соответствии с нормой п. 1 ст. 11 НК РФ используется значение этого понятия, определенное в других отраслях права (в данном случае - в гражданском законодательстве).

Для целей налогового учета первоначальная стоимость амортизируемых НМА определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением суммы НДС и акцизов (п. 3 ст. 257 НК РФ). Поэтому в случаях поступления объектов интеллектуальной собственности в качестве вклада в уставный (складочный) капитал или безвозмездно они не могут быть признаны амортизируемыми НМА, так как организация не понесла расходов в связи с их приобретением.

Для признания НМА в налоговом учете также необходимо наличие:

способности приносить организации экономические выгоды (доход);

надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого НМА и (или) исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).

Между бухгалтерским и налоговым законодательством в области НМА имеются различия. Формулировки в налоговом учете расходятся с определениями бухгалтерского законодательства, которое признает НМА только исключительные права, причем независимо от способа их поступления в организацию.

Приведем перечень объектов, которые могут быть и которые не могут быть признаны НМА организации для целей налогового учета.

Относятся к НМА в налоговом учете (п. 3 ст. 257 НК РФ):

исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;

исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;

исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование;

исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;

владение ноу-хау, секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта;

лицензия на недропользование (ст. 325 НК РФ)

Не относятся к НМА в налоговом учете:

не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;

интеллектуальные и деловые качества работников организации, их квалификация и способность к труду;

приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение указанных прав оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия указанного договора (пп. 8 п. 2 ст. 256);

не относящиеся к объектам интеллектуальной собственности согласно ГК РФ и прямо не поименованные в НК РФ;

деловая репутация организации;

организационные расходы, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада учредителей в уставный капитал.

Этот перечень, так же как и приведенный в п. 4 ПБУ 14/2000, нельзя рассматривать в качестве исчерпывающего.

В налоговом учете возникают объекты, которых не существует в бухгалтерском учете. Это прежде всего ноу-хау и коммерческая информация, а также лицензии на недропользование. И, наоборот, исключены такие объекты, как деловая репутация организации и организационные расходы.

Погашение стоимости объектов

интеллектуальной собственности

Стоимость исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности, возникающих из патентов и свидетельств, подлежит погашению. Погашение стоимости исключительных прав организации на результаты интеллектуальной деятельности, подтвержденных патентами и свидетельствами и относимых к НМА, производится путем начисления амортизации (п. п. 4, 14 ПБУ 14/2000).

Не может погашаться стоимость патентов и свидетельств исключительных, имущественных или авторских прав путем начисления амортизации, если объекты интеллектуальной собственности принадлежат некоммерческим организациям и если они учитываются на забалансовых счетах. Это происходит, когда права на объекты интеллектуальной собственности принадлежат другим организациям, но используются организацией в результате предоставления ей правообладателем неисключительных прав по лицензионным договорам, договорам коммерческой концессии и др.

Бухгалтерский учет. Стоимость НМА погашается частями в течение всего времени их использования в организации посредством начисления амортизации (п. 14 ПБУ 14/2000). Для определения суммы амортизационных отчислений за месяц организации необходимо установить срок полезного использования объекта НМА; выбрать способ начисления амортизации по объекту и определить норму амортизационных отчислений по каждому объекту.

При принятии объекта НМА к бухгалтерскому учету организация самостоятельно устанавливает срок его службы. Наиболее общим критерием определения срока полезного использования объекта НМА является ожидаемый срок его использования, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход). Руководствуясь только этим критерием, организации бывает достаточно сложно установить оптимальный срок использования того или иного объекта НМА.

Если речь идет о правах на объекты интеллектуальной собственности, удостоверяемых соответствующим документом (патентом, свидетельством и т.д.), то срок полезного использования в бухгалтерском учете определяется периодом действия этого документа. Например, срок действия свидетельства на полезную модель, в соответствии с п. 3 ст. 3 Закона N 3517-1, не может превышать пяти лет с даты подачи заявки в федеральный орган исполнительной власти по интеллектуальной собственности. Поэтому в бухгалтерском учете срок полезного использования права на полезную модель устанавливается равным пяти годам.

По НМА, по которым невозможно определить срок полезного использования, а также по организационным расходам и деловой репутации устанавливается срок полезного использования в размере 20 лет (но не более срока деятельности организации).

В бухгалтерском учете амортизация исчисляется в течение всего срока полезного использования объектов исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности независимо от результатов работы правообладателя, за исключением случаев консервации организации. Включается начисленная амортизация в бухгалтерском учете в состав себестоимости продукции, работ, услуг и издержки обращения при продаже товаров.

Пунктом 15 ПБУ 14/2000 предусмотрены следующие способы начисления амортизации: линейный; уменьшаемого остатка; списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг). ПБУ 14/2000 разрешено использовать один из способов начисления амортизации применительно к группе однородных объектов НМА. Поэтому, перед тем как приступить к выбору способа начисления амортизации, организации целесообразно свои НМА поделить на группы, объединенные общими признаками (например, исключительные права на товарные знаки - в первую группу, на промышленные образцы - во вторую и т.д.).

(Продолжение см. "Финансовая газета", 2006, N 37)

Т.Панченко

Аудитор

Подписано в печать

30.08.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——