"Бизнес-адвокат", 2006, N 17

НАЛОГОВАЯ РЕВОЛЮЦИЯ ГРЯНЕТ В ЯНВАРЕ 2007 ГОДА

(Комментарий к изменениям,

внесенным в часть первую НК РФ

Федеральным законом от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ)

Часть первая Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) была принята более 7 лет назад и вступила в силу с 1 января 1999 г. За этот период в часть первую НК РФ поправки вносились 20 раз. Тем не менее большая их часть носила скорее корректирующий и дополняющий характер. Общая логика взаимоотношений налогоплательщика и налогового органа, заложенная в момент принятия части первой НК РФ, оставалась неизменной.

Однако все это время складывалась обширная правоприменительная практика, выявляющая отдельные недостатки части первой НК РФ, в профессиональных кругах шли дискуссии о необходимости внесения изменений в положения о регламентации мероприятий налогового контроля, упорядочении налоговых проверок и документооборота в налоговой сфере и т.д.

Правительство РФ 2 июня 2005 г. внесло в Государственную Думу РФ законопроект "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования". На скорейшем внесении изменений в часть первую НК РФ настаивал Президент Российской Федерации В.В. Путин в Бюджетном послании Федеральному Собранию Российской Федерации от 26 мая 2006 г. "О бюджетной политике в 2006 году".

Результатом работы правоведов и законодателей стало принятие Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" (далее - Закон N 137-ФЗ).

Основная часть изменений, внесенных Законом N 137-ФЗ в первую часть НК РФ, вступает в силу с 1 января 2007 г., ряд положений - в более позднее время.

О порядке исчисления сроков,

установленных законодательством о налогах и сборах

В соответствии с п. 5 ст. 1 Закона N 137-ФЗ ст. 6.1 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ), регулирующая порядок исчисления сроков, установленных законодательством о налогах и сборах, изложена в новой редакции, которая в основном повторяет прежнюю. Помимо поправок технического и уточняющего характера в ст. 6.1 НК РФ внесены две существенные поправки.

Во-первых, период времени, равный неделе, исключен из сроков, устанавливаемых законодательством о налогах и сборах. Так, ст. 6.1 НК РФ в прежней редакции содержит абз. 5, в соответствии с которым срок, исчисляемый неделями, истекает в последний день недели. При этом неделей признается период времени, состоящий из 5 рабочих дней, следующих подряд.

Срок, исчисляемый неделями, установлен, например, п. 5 ст. 100 НК РФ (в прежней редакции) для представления возражений на акт проверки:

"Налогоплательщик вправе в случае несогласия с фактами, изложенными в акте проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в двухнедельный срок со дня получения акта проверки представить в соответствующий налоговый орган письменное объяснение мотивов отказа подписать акт или возражения по акту в целом или по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменному объяснению (возражению) или в согласованный срок передать налоговому органу документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность возражений или мотивы неподписания акта проверки".

Срок, исчисляемый неделями, установлен также п. 2 ст. 76 НК РФ (в прежней редакции), согласно которому непредставление налогоплательщиками налоговой декларации в налоговый орган в течение 2 недель по истечении установленного срока представления такой декларации влечет приостановление операций по счетам в банках. Пунктом 53 ст. 1 Закона N 137-ФЗ ст. 76 НК РФ изложена в новой редакции, а срок непредставления налоговой декларации также установлен в календарных днях.

Норма, изложенная в абз. 5 ст. 6.1 НК РФ (в прежней редакции), вызывала споры: что считать 5 рабочими днями, следующими подряд?

Пример. В отношении ООО "Колокольчик" была проведена выездная налоговая проверка. 19 июля 2006 г. в среду представителю ООО "Колокольчик" был вручен акт проверки. По мнению налоговых органов, срок представления возражений по акту проверки в соответствии с нормой, изложенной в абз. 5 ст. 6.1 НК РФ, составляет 10 рабочих дней, следующих подряд, независимо от того, есть ли между ними выходные или праздничные дни, то есть 2-недельный срок истекает 2 августа 2006 г. (в среду).

В то же время существовала иная точка зрения: течение срока, установленного абз. 5 ст. 6.1 НК РФ, начинается 24 июля 2006 г. и, соответственно, заканчивается 4 августа 2006 г., то есть через 10 рабочих дней, следующих подряд.

С внесением изменений в ст. 6.1 НК РФ данная проблема устраняется. Заметим, что в соответствии с п. 71 ст. 1 Закона N 137-ФЗ ст. 100 НК РФ также изложена в новой редакции и срок для представления возражений на акт проверки установлен в течение 15 календарных дней со дня получения акта проверки (см. п. 6 ст. 100 НК РФ в ред. Закона N 137-ФЗ).

Во-вторых, в ст. 6.1 НК РФ введена норма, регулирующая порядок исчисления сроков, определенных днями. Так, в соответствии с п. 6 ст. 6.1 НК РФ в редакции Закона N 137-ФЗ срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, если срок не установлен в календарных днях. При этом рабочим днем считается день, который не признается в соответствии с законодательством РФ выходным и (или) нерабочим праздничным днем.

Заметим, что отсутствие такой нормы в части первой НК РФ порождало многочисленные споры между налогоплательщиками и налоговыми органами.

Пример. Суть дела. Налогоплательщик 13 апреля 2005 г. известил налоговый орган об открытии расчетного счета в банке.

Решением от 17 июня 2005 г. налоговый орган привлек налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного ст. 118 НК РФ, в виде штрафа, на основании которого ему направлено требование от 27 июня 2005 г. об уплате налоговой санкции в срок до 8 июля 2005 г.

Неисполнение указанного требования послужило поводом для обращения налогового органа в арбитражный суд с заявлением.

Позиция суда. В соответствии с п. 2 ст. 23 НК РФ налогоплательщики-организации обязаны в 10-дневный срок письменно сообщать в налоговый орган соответственно по месту нахождения организации об открытии или закрытии счетов.

Нарушение налогоплательщиком установленного НК РФ срока представления в налоговый орган информации об открытии или закрытии им счета в каком-либо банке влечет взыскание штрафа в размере 5 тыс. руб. (ст. 118 НК РФ).

Согласно требованиям ст. 6.1 НК РФ установленный законодательством о налогах и сборах срок определяется календарной датой или истечением периода времени, который исчисляется годами, кварталами, месяцами, неделями или днями. Сроки для совершения действий определяются точной календарной датой, указанием на событие, которое обязательно должно наступить, или периодом времени. Течение срока, исчисляемого годами, месяцами, неделями или днями, начинается на следующий день после календарной даты или наступления события, которыми определено его начало. В случае, когда последний день срока падает на нерабочий день, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день.

Таким образом, законодатель в ст. 6.1 НК РФ, регулирующей порядок исчисления сроков, установленных законодательством о налогах и сборах, упоминает о нерабочих днях только в случае, когда последний день срока падает на нерабочий день, из чего следует, что выходные и праздничные дни при исчислении сроков во всех остальных случаях не исключаются из расчета срока.

Исходя из буквального толкования названных норм, суд кассационной инстанции полагает, что законодатель, устанавливая срок направления извещения об открытии или закрытии счета в банке, определял его не рабочими, а календарными днями, притом что срок с начала его исчисления течет непрерывно. Это значит, что нерабочие дни, если они приходятся на начало течения срока или встречаются на его протяжении, включаются в срок и не удлиняют его.

Налогоплательщик открыл расчетный счет в банке 30 марта 2005 г.

10-дневный срок, установленный для письменного сообщения об открытии или закрытии счетов ст. 23 НК РФ, истекает 9 апреля 2005 г. Поскольку 9 апреля 2005 г. (суббота) является нерабочим днем, срок истекает 11 апреля 2005 г.

Налогоплательщик известил налоговый орган об открытии счета 13 апреля 2005 г., то есть с нарушением 10-дневного срока, установленного ст. 23 НК РФ.

(Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26 апреля 2006 г. N Ф04-1845/2006)

Или, например, в соответствии с п. 1 ст. 93 НК РФ в прежней редакции должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента необходимые для проверки документы, а лицо, которому адресовано требование о представлении документов, обязано направить или выдать их налоговому органу в 5-дневный срок. Однако ни ст. 93, ни ст. 6.1 НК РФ в прежней редакции не содержат ответа на вопрос: как исчисляется срок, предусмотренный ст. 93 НК РФ, - в рабочих или календарных днях?

Минфин России в Письме от 23 ноября 2005 г. N 03-02-07/1-317 ответил на этот вопрос так: "В связи с тем что в п. 1 ст. 93 НК РФ прямо не указано, что требование о представлении документов исполняется в течение 5 рабочих дней, такое требование исполняется в течение 5 календарных дней".

Однако арбитражные суды приходили к противоположным выводам. Например, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 30 июля 2003 г. N Ф04/3562-1013/А46-2003 указано: "...в соответствии с п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). Соответственно, срок следует исчислять в рабочих днях".

С принятием поправок в ст. 6.1 НК РФ данная проблема снимается.

Статья 6.1 НК РФ в редакции Закона N 137-ФЗ содержит следующие правила исчисления сроков.

Сроки, установленные законодательством о налогах и сборах, определяются календарной датой, указанием на событие, которое должно неизбежно наступить, или на действие, которое должно быть совершено, либо периодом времени, который исчисляется годами, кварталами, месяцами или днями (п. 1 ст. 6.1 НК РФ).

Течение срока начинается на следующий день после календарной даты или наступления события (совершения действия), которым определено его начало (п. 2 ст. 6.1 НК РФ).

Срок, исчисляемый годами, истекает в соответствующие месяц и число последнего года срока. При этом годом (за исключением календарного года) признается любой период времени, состоящий из 12 месяцев, следующих подряд (п. 3 ст. 6.1 НК РФ).

Срок, исчисляемый кварталами, истекает в последний день последнего месяца срока. При этом квартал считается равным 3 календарным месяцам, отсчет кварталов ведется с начала календарного года (п. 4 ст. 6.1 НК РФ).

Срок, исчисляемый месяцами, истекает в соответствующие месяц и число последнего месяца срока. Если окончание срока приходится на месяц, в котором нет соответствующего числа, то срок истекает в последний день этого месяца (п. 5 ст. 6.1 НК РФ).

Срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, если срок не установлен в календарных дня. При этом рабочим днем считается день, который не признается в соответствии с законодательством РФ выходным и (или) нерабочим праздничным днем (п. 6 ст. 6.1 НК РФ).

В случаях, когда последний день срока приходится на день, признаваемый в соответствии с законодательством РФ выходным и (или) нерабочим праздничным днем, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день (п. 7 ст. 6.1 НК РФ).

Действие, для совершения которого установлен срок, может быть выполнено до 24 часов последнего дня срока. Если документы либо денежные средства были сданы в организацию связи до 24 часов последнего дня срока, то срок не считается пропущенным (п. 8 ст. 6.1 НК РФ).

Новые понятия и термины, введенные в НК РФ

В ст. 11 НК РФ введен ряд новых понятий и терминов, используемых в целях применения НК РФ. Кроме этого, ряд понятий и терминов из статьи исключен.

Поправками в абз. 4 п. 2 ст. 11 НК РФ главы крестьянских (фермерских) хозяйств приравнены к индивидуальным предпринимателям, а нотариусы, занимающиеся частной практикой, и адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, к индивидуальным предпринимателям более не приравниваются.

Введены понятия счетов - в смысле, заложенном в бюджетном законодательстве, а именно:

- лицевые счета - счета, открытые в органах Федерального казначейства (иных органах, осуществляющих открытие и ведение лицевых счетов) в соответствии с бюджетным законодательством РФ;

- счета Федерального казначейства - счета, открытые территориальным органом Федерального казначейства, предназначенные для учета поступлений и их распределения между бюджетами бюджетной системы РФ в соответствии с бюджетным законодательством РФ.

Введение этих двух терминов имеет не только теоретическое, но и практическое значение. Дело в том, что, как упоминалось выше, в соответствии с п. 2 ст. 23 НК РФ в прежней редакции налогоплательщики обязаны в 10-дневный срок письменно сообщить в налоговый орган об открытии или закрытии счетов.

Согласно п. 1 ст. 118 НК РФ нарушение налогоплательщиком установленного НК РФ срока представления в налоговый орган информации об открытии или закрытии им счета в каком-либо банке влечет взыскание штрафа в размере 5 тыс. руб.

Неурегулированность статуса счетов, открытых в Федеральном казначействе, с точки зрения законодательства о налогах и сборах иногда приводила к спорам между налогоплательщиками и налоговыми органами относительно необходимости извещать налоговый орган об открытии таких счетов. Дело в том, что счета, открытые в Федеральном казначействе, не подпадают под понятие "счет", изложенное в ст. 11 НК РФ в прежней редакции.

Пример. Суть дела. Налоговый орган привлек к ответственности по п. 1 ст. 118 НК РФ федеральное государственное учреждение за несообщение сведений об открытии и закрытии счетов, открытых в территориальных органах Федерального казначейства.

Позиция суда. Согласно п. 1 Положения о Федеральном казначействе, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 1 декабря 2004 г. N 703 (с изм. от 14 марта 2005 г.), Федеральное казначейство является федеральным органом исполнительной власти (федеральной службой), осуществляющим правоприменительные функции по обеспечению исполнения федерального бюджета, по предварительному и текущему контролю за ведением операций со средствами федерального бюджета главными распорядителями, распорядителями и получателями средств федерального бюджета.

При этом из материалов дела видно, что лесхоз является территориальным органом федерального органа управления лесным хозяйством (Министерства природных ресурсов РФ), является юридическим лицом - федеральным государственным учреждением, имеет самостоятельный баланс, бюджетный, текущий и иные счета в органах Федерального казначейства и в банках, финансируется за счет средств федерального бюджета, бюджета области местных бюджетов, иных источников.

Пунктом 2 (в ред. Приказа Минфина России от 23 июля 2002 г. N 70н) Инструкции о порядке открытия и ведения территориальными органами Федерального казначейства лицевых счетов для учета операций со средствами, полученными от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, получателей средств федерального бюджета, финансируемых на основании смет доходов и расходов, утвержденной Приказом Минфина России от 21 июня 2001 г. N 46н, предусмотрено, что счет органа Федерального казначейства - это лицевой счет, открытый органу Федерального казначейства на балансовом счете N 40503 "Счета предприятий, находящихся в федеральной собственности. Некоммерческие организации" с отличительным признаком "1" в 14 разряде номера лицевого счета в учреждении Банка России или кредитной организации по месту открытия ему счета по учету средств федерального бюджета.

В соответствии с п. 1 ст. 118 НК РФ предусмотрена ответственность за нарушение налогоплательщиком установленного срока представления в налоговый орган информации об открытии или закрытии им счета в каком-либо банке.

Таким образом, лесхоз не обязан сообщать в налоговый орган об открытии или закрытии счетов в территориальном органе Федерального казначейства.

(Постановление ФАС Центрального округа от 27 апреля 2005 г. N А54-24/2005-С3)

Введение в ст. 11 НК РФ понятий лицевых счетов и счетов, открытых в органах Федерального казначейства, снимает подобные проблемы. Теперь с точки зрения законодательства о налогах и сборах следует разделять:

- расчетные (текущие) и иные счета в банках, открытые на основании договора банковского счета, на которые зачисляются и с которых могут расходоваться денежные средства организаций и индивидуальных предпринимателей и о которых нужно уведомлять налоговый орган;

- лицевые счета и счета, открытые в органах Федерального казначейства, о которых также нужно уведомлять налоговый орган.

В ст. 11 НК РФ также введена норма, в соответствии с которой при отсутствии у физического лица места жительства на территории РФ по просьбе этого физического лица для целей НК РФ место жительства может определяться по месту пребывания физического лица. При этом местом пребывания физического лица признается место, где физическое лицо проживает временно, определяемое адресом (наименование субъекта РФ, района, города, иного населенного пункта, улицы, номера дома, квартиры), по которому физическое лицо зарегистрировано по месту пребывания в порядке, установленном законодательством РФ.

В ст. 11 НК РФ закреплено понятие учетной политики для целей налогообложения. Учетной политикой для целей налогообложения признается выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика

В ст. 11 НК РФ введен п. 5, в соответствии с которым правила, предусмотренные частью первой НК РФ в отношении банков, распространяются на Центральный банк РФ.

Отметим также, что из ст. 11 НК РФ исключены понятия: "физические лица - налоговые резиденты Российской Федерации", "бюджеты (бюджет)", "внебюджетные фонды".

(Продолжение см. "Бизнес-адвокат", 2006, N 18)

Ю.Лермонтов

Консультант

Минфина России

Подписано в печать

29.08.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——