"Транспортные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", 2006, N 5

ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА АВТОМОБИЛЬНЫХ ШИН

Автомобильные шины относятся к наиболее изнашиваемым комплектующим транспортных средств в результате их эксплуатации. Необходимость их замены возникает не только в случае износа или повреждения, но и при смене зимнего и летнего сезонов. В каждом из указанных случаев порядок бухгалтерского учета и налогообложения имеет свои особенности, о которых пойдет речь в данной статье.

В теории...

Автомобильные шины, приобретаемые организацией, по своим характеристикам и предназначению являются оборотными активами, которые в бухгалтерском учете отражаются как материально-производственные запасы (МПЗ). Такой вывод следует из анализа положений п. 2 ПБУ 5/01 <1>, согласно которому в составе материальных запасов принимаются активы, используемые в качестве сырья при выполнении работ, оказании услуг.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Минфина России 09.06.2001 N 44н.

Исключение составляют шины (в том числе и запасные), которые поступили в организацию вместе с приобретенными автомобилями. В этом случае стоимость автомобильных шин учитывается в первоначальной стоимости транспортных средств (ТС), и у бухгалтера нет необходимости учитывать стоимость шин отдельно. Объясняется это тем, что ТС, которые приобретены для эксплуатации, являются основными средствами (ОС), которые принимаются к учету как отдельные инвентарные объекты со всеми устройствами, принадлежностями и комплектующими, необходимыми для их эксплуатации (п. 6 ПБУ 6/01) <2>. Поэтому автомобильные шины как необходимые комплектующие учитываются в стоимости ТС. Аналогичные рекомендации по учету автомобильных шин, находящихся при транспортных средствах, содержатся в Инструкции <3> по применению Плана счетов.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

<3> Инструкция по применению Плана счетов, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

Возможно, читатель не согласится с данной позицией, обратив внимание автора на положения следующего абзаца п. 6 ПБУ 6/01, согласно которому при наличии у объекта нескольких частей с различным сроком полезного использования каждая из них учитывается как самостоятельный инвентарный объект. С точки зрения налогообложения этот порядок выгоден налогоплательщику, так как он позволяет разделять дорогостоящее имущество на несколько объектов и сразу списывать в учете те из них, стоимость которых не превышает 20 000 руб. (или иного установленного в учетной политике лимита), экономя на налоге на имущество.

Однако, согласитесь, учитывать автомобиль как основное средство без колес не логично, поскольку в такой комплектации он не способен приносить доход. А это является одним из условий принятия актива к учету как объекта ОС. Кроме того, с этого года согласно внесенным Приказом Минфина России N 147н <4> поправкам в ПБУ 6/01 для "разделения" инвентарного объекта недостаточно, чтобы сроки эксплуатации узлов и агрегатов были разными, они должны "существенно отличаться". Однако как определить такую "существенность", законодатель не указал. Это дает право организации в учетной политике установить свой уровень существенности. Если он будет невысоким, то у организации появляются налоговые риски в отношении расчетов с бюджетом по налогу на имущество. Во избежание этого, следуя общей методологии учета капитальных затрат, автомобильные шины, находящиеся на колесах ТС (в том числе и на запасном колесе), следует отражать в первоначальной стоимости автомобиля. В дальнейшем установленные на ТС шины, как и другие узлы, агрегаты и комплектующие, списываются на себестоимость оказываемых услуг через амортизационные отчисления в общем порядке исходя из установленного срока полезного использования ТС.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Приказ Минфина России от 12.12.2005 N 147н "О внесении изменений в Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01".

На практике...

Со временем автомобильные покрышки изнашиваются, и у организации возникает необходимость их ремонта или замены. Если достаточно ремонта, то его можно выполнить собственными силами или воспользоваться услугами сторонних организаций - шиномонтажных мастерских. Оплата таких работ есть не что иное как затраты по поддержанию ТС в исправном состоянии, поэтому они являются расходами по обычным видам деятельности (Дебет 20, 26 Кредит 60, 71, 76) и отражаются в том периоде, к которому относятся (п. п. 7, 27 ПБУ 10/99) <5>.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденное Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

Однако если требуется замена покрышек, то одной проводки недостаточно. Возникает еще один объект учета - приобретенные для замены автомобильные шины, которые различаются по своему назначению, конструкции, рисунку протектора, климатическому исполнению и габаритам. Технические характеристики автомобильных шин, безусловно, важны для водителей, механиков и обслуживающего персонала, бухгалтера же интересуют их предназначение и особенности эксплуатации. По этим показателям их можно разделить на автошины постоянного использования (всесезонные покрышки) и периодической эксплуатации (зимняя и летняя резина). Последние обладают лучшими эксплуатационными свойствами, тем не менее в целях экономии организации нередко "обувают" автомобили во "всесезонку", на которой водители проезжают не одну тысячу километров. После того как пробег превысил установленный заводом-изготовителем километраж или произошло повреждение покрышек, они подлежат замене. Рассмотрим особенности бухгалтерского учета замены каждого из указанных видов автомобильных шин.

Всесезонные шины

Как правило, при установке на автомобиль всесезонных автомобильных шин в дальнейшем демонтаж последних не предполагается до момента их износа или повреждения. Поэтому в бухгалтерском учете их приобретение, установка и списание отражаются в общем порядке, установленном ПБУ 5/01 и Методическими указаниями по учету МПЗ (далее - Указания) <6>.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Методические указания по учету материально-производственных запасов, утвержденные Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н.

Документооборот. В первую очередь, организации нужно разработать внутренние организационно-распорядительные документы, необходимые для учета и контроля автомобильных шин. В них могут устанавливаться (п. 3 Указаний):

- формы первичных документов по приему, отпуску и перемещению шин и порядок их оформления, а также правила документооборота;

- перечень должностных лиц подразделений, которым доверены получение и отпуск МПЗ;

- порядок осуществления контроля рационального использования автомобильных шин.

Документами, которые необходимы для оформления в учете хозяйственных операций по движению автомобильных шин, являются:

- товарно-транспортные накладные и иные сопроводительные документы (при приемке и оприходовании автомобильных шин);

- карточка учета автомобильной шины (в процессе эксплуатации);

- ведомость (акт) на списание автомобильных шин.

Особое внимание следует уделить ведению учетной карточки, в которой отражаются все перемещения, полученные дефекты, ремонт, количество пройденных километров. Ее форма приведена в Приложении N 12 к Правилам эксплуатации автомобильных шин (далее - Правила) <7>. Данные о фактическом пробеге шины исходя из показаний спидометра вносятся в учетную карточку ежемесячно (п. 86 Указаний).

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Правила эксплуатации автомобильных шин, утвержденные Распоряжением Минтранса России от 21.01.2004 N АК-9-р.

В процессе эксплуатации поврежденная шина может быть заменена другой. В этом случае водитель обязан сообщить ответственному лицу дату замены, заводской номер замененной шины, показания спидометра в момент установки. Эти данные фиксируются в учетной карточке. Ежеквартально во избежание ошибок ответственному за учет работы шин сотруднику следует выборочно проверять по заводским номерам соответствие шин, фактически эксплуатируемых на автомобиле, шинам, закрепленным за автомобилем по карточке.

Информация, содержащаяся в карточке учета работы шины, позволяет дать оценку ее техническому состоянию. Если покрышка пригодна для эксплуатации, то согласно п. 88 Правил она не может быть снята с автомобиля или передана в утиль. В обратном случае шина снимается с эксплуатации, а в ее учетной карточке указываются пробег, причина снятия и порядок ее дальнейшего использования (в ремонт, на восстановление или в утиль). Затем данные из карточки переносятся в ведомости (акты) на списание автомобильных шин, на основании которых в учете отражаются данные хозяйственные операции.

Бухгалтерский учет. Приобретенные отдельно от автомобиля шины отражаются в учете как материальные запасы по фактической стоимости в сумме осуществленных затрат, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (п. п. 5, 6 ПБУ 5/01). Информация о шинах, согласно Плану счетов, обобщается на счете 10 "Материалы", субсчет "Запасные части". На нем согласно Инструкции к Плану счетов организация может учитывать не только приобретенные шины, но и находящиеся в запасе и обороте. На этом основании ряд экспертов предлагает для учета движения шин открыть два субсчета второго порядка:

- 10-5-1 "Автомобильные шины в запасе";

- 10-5-2 "Автомобильные шины в обороте".

Очевидно, что такое разделение субсчетов предполагает списание шин на расходы не сразу, а после того, как они придут в негодность и будут сняты с эксплуатации. В то же время, как следует из п. 93 Указаний, при передаче со склада в подразделения материалы списываются на затраты предприятия. Исходя из этого можно сделать вывод, что стоимость шин списывается на затраты в момент их установки на ТС. В этом случае нет необходимости в субсчете 10-5-2 "Автомобильные шины в обороте", так как списать на затраты стоимость шин можно сразу с субсчета 10-5-1 "Автомобильные шины в запасе".

Однако есть одно "но". Одним из документов, которым руководствуются транспортные предприятия при ведении бухгалтерского учета, является Инструкция Минтранса (далее - Инструкция) <8>, которая обязывает организацию нормировать затраты на восстановление износа и ремонт автомобильных шин (п. 43 Инструкции). В пределах норм, утверждаемых Минтрансом, такие затраты включаются в состав расходов по обычным видам деятельности, а сверх норм - относятся к внереализационным расходам (п. 97 Инструкции). В настоящее время Минтрансом утверждены только Временные нормы пробега автошин <9>, на основании которых организация может определить эксплуатационный пробег автошин. Однако в момент их установки на автомобиль нельзя определить, сколько километров "пройдет" покрышка, и списать соответствующую часть ее стоимости на расходы в пределах норм. Сделать это можно только в процессе фактической эксплуатации, но к тому времени стоимость шин уже будет списана на расходы, как этого требует п. 93 Указаний. Каких рекомендаций придерживаться бухгалтеру?

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Инструкция по учету доходов и расходов по обычным видам деятельности на автомобильном транспорте, утвержденная Приказом Минтранса России от 24.06.2003 N 153.

<9> Временные нормы эксплуатационного пробега шин автотранспортных средств РД 3112199-1085-02, утвержденные Минтрансом России от 04.04.2002.

Из этой ситуации есть два выхода. Первый вариант - списать стоимость покрышек на расходы по обычным видам деятельности сразу в момент установки на автомобиль с использованием только одного субсчета 10-5 "Материалы". Второй - включить в состав расходов стоимость автошин только после того, как они "пройдут" установленную норму пробега или придут в негодность и будут сняты с автомобиля. Тогда необходимо применить два субсчета учета шин - 10-5-1 и 10-5-2 (шины в запасе и обороте).

Каждый из этих методов имеет свои преимущества и недостатки, при этом организация может воспользоваться и тем, и другим. Это право ей предоставлено п. 8 ПБУ 1/98 <10>, согласно которому при отсутствии установленного в нормативных документах порядка учета тех или иных хозяйственных операций организация может самостоятельно разработать и закрепить в учетной политике соответствующий способ исходя из действующих Положений по бухгалтерскому учету.

     
   ————————————————————————————————
   

<10> Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденное Приказом Минфина России 09.12.1998 N 60н.

Первый из вариантов учета шин может показаться проще, ведь, списав стоимость шин в расходы, в дальнейшем не нужно отражать в учете их перемещение на предприятии. В то же время не исключено, что в процессе эксплуатации покрышка выйдет из строя (до достижения установленного пробега). В этой ситуации следует руководствоваться п. 112 Указаний, согласно которому на стоимость снятых с эксплуатации шин организация может уменьшить свои расходы. Далее в зависимости от принятого руководителем решения организация может либо взыскать ущерб с виновного лица, либо согласно Инструкции Минтранса включить износ шин сверх норм в состав внереализационных расходов.

Пример 1. ООО "Автотранс" в марте 2006 г. для замены изношенной резины приобрело и установило 4 всесезонные автошины на автомобиль КамАЗ-55102 на сумму 9440 руб. (в том числе НДС - 1440 руб.). В июне 2006 г. по достижении пробега 40 000 км две покрышки вышли из строя и не подлежат дальнейшему восстановлению. Транспортное средство с прицепом эксплуатируется на магистральных автомобильных дорогах. Предприятие находится на традиционной системе налогообложения.

Рассчитаем норму пробега автошин согласно Временным нормам пробега шин по формуле:

Hi = H x K1 x K2, где:

H - среднестатистический пробег шины, в тыс. км;

K1 - поправочный коэффициент, учитывающий категорию условий эксплуатации ТС;

K2 - поправочный коэффициент, учитывающий условия работы ТС.

Для грузового автомобиля КамАЗ-55102 по условиям примера коэффициенты составят:

- среднестатистический пробег шины (Н) - 80 000 км;

- коэффициент, учитывающий условия эксплуатации (К1), - 1;

- коэффициент, учитывающий условия работы (К2), - 0,9.

Рассчитаем пробег шин по норме:

Hi = 80 000 км x 1 x 0,9 = 72 000 км.

Стоимость двух покрышек, первоначально списанная в расходы, - 4000 руб. (2000 x 2 шт.).

При досрочной замене двух покрышек в составе затрат учитываются:

- в пределах норм - часть стоимости шин, соответствующая пройденному пробегу 40 000 км. Она составит 2222 руб. (4000 руб. x 40 000 км / 72 000 км);

- сверх норм - часть стоимости шин, соответствующая оставшемуся пробегу шин 32 тыс. км. Она составит 1778 руб. (4000 руб. x 32 000 км / 72 000 км).

В пределах норм стоимость шин учитывается в расходах по обычным видам деятельности, а сверх норм - в составе внереализационных расходов.

В бухгалтерском учете ООО "Автотранс" будут сделаны следующие проводки.

     
   —————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————¬
   |           Содержание операции          | Дебет|Кредит|  Сумма, |
   |                                        |      |      |   руб.  |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |                         В марте 2006 г.                        |
   +————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————+
   |Оприходованы полученные от поставщика   | 10—5 |  60  |   8000  |
   |автошины (2000 руб. x 4 шт.)            |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Выделен НДС по приобретенным ценностям  |  19  |  60  |   1440  |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Комплект шин установлен на автомобиль   |  20  | 10—5 |   8000  |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Принята к зачету сумма НДС              |  68  |  19  |   1440  |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Погашена задолженность перед            |  10  |  60  |   9440  |
   |поставщиком                             |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |                         В июне 2006 г.                         |
   +————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————+
   |Отражена стоимость покрышек с учетом    | 10—5 |  20  |   1778  |
   |пробега                                 |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Сверхнормативные затраты по автошинам   |  91  | 10—5 |   1778  |
   |включены в состав внереализационных     |      |      |         |
   |расходов  <*>                           |      |      |         |
   L————————————————————————————————————————+——————+——————+——————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В случае если будет принято решении о взыскании остаточной стоимости шин с виновного лица, в учете необходимо отразить задолженность по возмещению ущерба (Дебет 73, 76 Кредит 10-5), а в дальнейшем ее погашение (Дебет 50, 70 Кредит 73, 76).

Как правило, всесезонная резина эксплуатируется на автомобиле до полного износа (но не более нормативного пробега), поэтому предложенный вариант списания на затраты их стоимости сразу после установки в данной ситуации наиболее оптимален. При этом указанным порядком учета расходов по приобретению шин бухгалтер может руководствоваться также при налогообложении прибыли. Поясним сказанное.

Налогообложение. Автомобильные шины при расчете налога на прибыль учитываются как материальные расходы (пп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ) или затраты на содержание служебного транспорта (пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ). В первом случае они могут быть включены в состав прямых расходов, во втором - косвенных (п. 1 ст. 318 НК РФ). По общему правилу прямые расходы учитываются при налогообложении по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они заложены. Косвенные расходы уменьшают полученные единовременно в текущем отчетном периоде.

С июля 2005 г. разделение расходов на прямые и косвенные организациям, оказывающим услуги, нужно только для правильного заполнения налоговой декларации. Это объясняется тем, что Закон N 58-ФЗ <11> предоставил налогоплательщику право списывать сумму прямых расходов в уменьшение налогооблагаемой прибыли в полном объеме без распределения на остатки незавершенного производства. Поэтому прямые расходы по оказываемым транспортным услугам, так же как и косвенные, относятся к расходам текущего отчетного периода по мере их возникновения. Это дает налогоплательщику право учитывать расходы на приобретение шин при налогообложении прибыли единовременно в период их установки на автомобили. Используя кассовый метод признания доходов и расходов или применяя "упрощенку", налогоплательщик учитывает расходы на приобретение шин в аналогичном порядке при условии, если задолженность перед поставщиком погашена (пп. 1 п. 3 ст. 273, пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

     
   ————————————————————————————————
   

<11> Федеральный закон от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую НК РФ и некоторые другие законодательные акты РФ о налогах и сборах".

В отличие от бухгалтерского учета в Налоговом кодексе нет прямого указания на нормирование данных затрат, тем не менее не следует забывать о том, что любые расходы предприятия должны быть экономически обоснованны. Конечно, нельзя сказать, что приобретенная покрышка, которая не "прошла" установленного для нее пробега, не принесла прибыли. Однако незапланированные расходы на ее замену увеличили себестоимость оказываемых услуг, что экономически невыгодно организации. В такой непростой ситуации налогоплательщик вправе выбрать один из двух вариантов: учесть при налогообложении расходы на приобретение автошин полностью или по нормам.

Автору ближе первая точка зрения, хотя не исключено, что налоговики в ходе проверки будут настаивать на нормировании "шинных" расходов и сдачи "уточненки". Нельзя сказать, что такое требование контролеров соответствует требованиям законодательства. Дело в том, что согласно ст. 81 НК РФ обязанность исправить данные уже прошедших отчетных или налоговых периодов возникает у налогоплательщика только тогда, когда он обнаружит или неполное отражение каких-либо необходимых сведений, или ошибки, которые повлекли занижение суммы налога, подлежащей уплате в бюджет. Но в периоде установки шин на автомобиль расходы по их приобретению учтены согласно требованиям налогового законодательства, то есть налоговая база сформирована правильно, а информация о преждевременном износе покрышки появилась позднее.

При этом уменьшать текущие расходы у налогоплательщика также нет оснований, так как согласно ст. 272 НК РФ расходы при методе начисления признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают по условиям сделок. В случае разногласий с контролерами приведенные аргументы помогут налогоплательщику отстоять свою позицию.

Рассмотренный порядок бухгалтерского учета и правила налогообложения могут применяться в отношении не только всесезонной, но и сезонной резины. Однако последняя устанавливается и снимается с автомобиля многократно, в связи с чем организация может выбрать иной предложенный вариант бухгалтерского учета - списание шин после их износа.

Сезонные шины

Бухгалтерский учет. Порядок учета сезонных шин с использованием дополнительных субсчетов заключается в следующем. При поступлении шин на склад они оприходуются в общеустановленном порядке по фактической стоимости на субсчете 10-5-1 "Автомобильные шины в запасе". Затем, при наступлении сезона, они устанавливаются на автомобиль и переводятся на субсчет 10-5-2 "Автомобильные шины в обороте". Резина, которая снимается с автомобиля, отражается в бухгалтерском учете в обратной последовательности (Дебет 10-5-1 Кредит 10-5-2). Эти операции отражаются в бухгалтерском учете по окончании каждого сезона.

При этом следует учесть, что при налогообложении прибыли стоимость резины учитывается единовременно в момент ее установки на автомобиль, что приводит к возникновению разницы между бухгалтерским и налоговым учетом. Это обязывает организации, являющиеся плательщиками налога на прибыль, применять ПБУ 18/02 <12>, цель которого - учет таких разниц.

     
   ————————————————————————————————
   

<12> Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденное Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

Расходы по приобретению автошин, не учитываемые в бухгалтерском учете, но уменьшающие налогооблагаемую прибыль, приводят к возникновению налогооблагаемой временной разницы (п. 12 ПБУ 18/02). В учете она формирует отложенное налоговое обязательство (ОНО), которое в дальнейшем после износа шин будет списано.

Пример 2. ООО "Спецтехника" в октябре 2003 г. приобрело два комплекта зимней резины по цене 20 000 руб. (без НДС). В этом же месяце организация заменила на автомобиле летнюю резину (стоимостью 8000 руб.) на зимнюю. В дальнейшем по окончании каждого сезона организация производила замену сезонной резины, а в январе 2006 г. зимние шины были полностью изношены и заменены на другой комплект, который хранился на складе. Предприятие находится на традиционной системе налогообложения.

В бухгалтерском учете ООО "Спецтехника" будут сделаны следующие проводки.

     
   —————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————¬
   |           Содержание операции          | Дебет|Кредит|  Сумма, |
   |                                        |      |      |   руб.  |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |                        В октябре 2003 г.                       |
   +————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————+
   |Оприходованы два комплекта зимней резины|10—5—1|  60  |  20 000 |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Сняты с автомобиля летние шины          |10—5—1|10—5—2|   8 000 |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Установлена на автомобиль зимняя резина |10—5—2|10—5—1|  10 000 |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Погашена задолженность перед поставщиком|  60  |  51  |  20 000 |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Начислено ОНО по расходам               |  68  |  77  |   2 400 |
   |на приобретение зимних шин, учтенным    |      |      |         |
   |при налогообложении прибыли             |      |      |         |
   |(10 000 руб. x 24%)                     |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |                        В феврале 2006 г.                       |
   +————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————+
   |Учтена в составе расходов стоимость     |  20  |10—5—2|  10 000 |
   |зимней резины с учетом пробега <*>      |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Погашено ОНО по списанной зимней резине |  77  |  68  |   2 400 |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Установлен на ТС запасной комплект      |10—5—2|10—5—1|  10 000 |
   |зимних шин                              |      |      |         |
   L————————————————————————————————————————+——————+——————+——————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В примере рассмотрена ситуация, когда зимние шины списаны после того, как "пройден" установленный пробег. Если резина изношена преждевременно, ее стоимость в пределах норм относится на себестоимость услуг (Дебет 20 Кредит 10-5-1), сверх норм включается в состав внереализационных расходов (Дебет 91-2 Кредит 10-5-1).

Рассмотренный вариант учета сезонной резины достаточно прост, однако он не дает точной информации о текущей стоимости шин, которая снижается в процессе их эксплуатации и износа. Альтернативой в данной ситуации является частичное списание стоимости шин по окончании соответствующего сезона эксплуатации. В качестве расчетного показателя для списания части стоимости шины организация может взять ее пробег, который фиксируется в карточке учета работы шины.

Пример 3. Изменим условия примера 2. В конце марта 2006 г. зимняя резина, пробег которой составил 15 000 км, была заменена на летнюю. В октябре этого же года организация снова сменила резину, при этом пробег летней резины за сезон составил 20 000 км. Установленная норма эксплуатационного пробега для зимней резины составляет 50 000 км, для летней - 80 000 км.

Рассчитаем часть стоимости шин, которую по окончании сезона эксплуатации организация включит в себестоимость оказанных услуг:

- износ зимней резины в марте составит 3000 руб. (10 000 руб. x 15 000 км / 50 000 км);

- износ летней резины в октябре - 2000 руб. (8000 руб. x 20 000 км / 80 000 км).

В бухгалтерском учете ООО "Спецтехника" будут сделаны следующие проводки.

     
   —————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————¬
   |           Содержание операции          | Дебет|Кредит|  Сумма, |
   |                                        |      |      |   руб.  |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |                         В марте 2006 г.                        |
   +————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————+
   |Учтена в составе расходов стоимость     |  20  |10—5—2|   3000  |
   |зимней резины с учетом пробега          |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Погашено ОНО по стоимости частично      |  77  |  68  |    720  |
   |списанной зимней резины                 |      |      |         |
   |(3000 руб. x 24%) <*>                   |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Переданы зимние шины на склад           |10—5—1|10—5—2|   7000  |
   |(10 000 — 3000) руб.                    |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Установлена на автомобиль летняя резина |10—5—2|10—5—1|   8000  |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |                        В октябре 2006 г.                       |
   +————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————+
   |Учтена в составе расходов стоимость     |  20  |10—5—2|   2000  |
   |летней резины с учетом пробега          |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Погашено ОНО по частично списанной      |  77  |  68  |    480  |
   |стоимости летней резины                 |      |      |         |
   |(2000 руб. x 24%)                       |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Переданы летние шины на склад           |10—5—1|10—5—2|   6000  |
   |(8000 — 2000) руб.                      |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Установлена на автомобиль зимняя резина |10—5—2|10—5—1|   7000  |
   L————————————————————————————————————————+——————+——————+——————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Начисленное ранее ОНО на стоимость учтенной при налогообложении зимней резины составляет 2400 руб. (10 000 руб. x 24%), а на стоимость летней - 1920 руб. (8000 руб. x 24%).

Преимущества предложенного метода в том, что он позволяет дать стоимостную оценку износа и состояния сезонной резины по данным бухгалтерского учета, однако его применение трудоемко по сравнению с методом списания шин по окончании их эксплуатации. Какой вариант из предложенных выбрать - решать налогоплательщику. Однако прежде чем принять окончательное решение и закрепить его в учетной политике, следует обратить внимание на предъявляемые к последней ПБУ 1/98 требования. Все они знакомы бухгалтеру, поэтому мы остановимся только на двух из них: приоритет содержания перед формой и рациональность ведения учета. В частности, учетная политика должна обеспечивать:

- отражение в учете факторов хозяйственной деятельности, исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания;

- рациональное ведение бухгалтерского учета в соответствии с условиями хозяйственной деятельности и величиной организации.

Сопоставив данные требования с представленной ситуацией, можно предположить, что бухгалтер выберет более доступный и рациональный вариант учета сезонных шин, позволяющий списывать их стоимость единовременно по окончании срока службы.

Налогообложение. Порядок учета стоимости сезонных шин в уменьшение полученных доходов аналогичен правилам налогообложения "всесезонки": затраты на приобретение автошин включаются в состав материальных расходов на дату установки резины на автомобиль. В то же время ряд специалистов высказывает мнение, что при возврате сезонной резины на склад ее следует рассматривать как возвратные отходы и уменьшать на ее стоимость сумму материальных расходов текущего периода (п. 6 ст. 254 НК РФ). По мнению автора, такая позиция не отвечает требованиям законодательства, так как для целей налогообложения под возвратными отходами понимаются остатки сырья (материалов), ...образовавшиеся в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), частично утратившие потребительские качества исходных ресурсов и в силу этого используемые с повышенными расходами или не используемые по прямому назначению. Всесезонные автомобильные шины нельзя назвать "остатками сырья", тем более "образовавшимися" в процессе оказания транспортных услуг. Кроме того, снятая с автомобиля и переданная на склад сезонная резина будет также эксплуатироваться и в дальнейшем, поэтому говорить о повышенном расходе или об использовании не по назначению также некорректно. Следовательно, при возврате сезонной резины на склад организации не нужно корректировать налогооблагаемую прибыль в порядке, указанном в п. 6 ст. 254 НК РФ для возвратных отходов.

Т.Н.Сухарева

Эксперт журнала

"Транспортные услуги:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Подписано в печать

28.08.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——