"Транспортные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", 2006, N 5

ПРЕДОСТАВЛЕНИЕ АВТОМОБИЛЯ В АРЕНДУ

(Окончание. Начало см. в журнале "Транспортные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", 2006, N 4)

В предыдущем номере журнала мы рассмотрели вопросы, связанные с отражением в учете аренды транспортного средства без предоставления услуг по управлению и технической эксплуатации, а также проблемы применения различных налоговых режимов.

Сегодня речь пойдет о бухгалтерском учете и налогообложении предоставления в аренду транспортного средства с экипажем.

Из области права

Отношения сторон по договору аренды транспортного средства с экипажем регулируются ст. ст. 632 - 641 ГК РФ, в которых кратко перечислены основные права и обязанности арендодателя и арендатора. При этом ряд установленных норм применяется, если соглашением сторон не установлено иное. Это дает сторонам возможность решать вопросы по своему усмотрению, в то время как предписание законодателя выступает как запасной вариант. Рассмотрим особенности договорных отношений с позиции арендодателя, в роли которого, как правило, выступают транспортная организация или предприниматель, предоставляющие ТС в аренду. В число их обязанностей входит:

- предоставление за плату ТС во временное владение и пользование (ст. 632 ГК РФ);

- содержание ТС (ст. 634 ГК РФ);

- оказание услуг по управлению и технической эксплуатации ТС (ст. 635 ГК РФ).

Передаваемое в аренду транспортное средство является объектом аренды, поэтому в договоре необходимо указать все данные, позволяющие его идентифицировать: марку автомобиля, год выпуска, государственный номер. В случае отсутствия таких данных условие о передаваемом в аренду ТС считается несогласованным, а сам договор - незаключенным (п. 3 ст. 607 ГК РФ).

По общему правилу, установленному в ст. 611 ГК РФ, имущество передается арендатору в состоянии, соответствующем условиям договора аренды и его предназначению. Транспортное средство передается арендатору со всеми принадлежностями, при этом арендатор может также потребовать представить документы на ТС, если без них невозможна его эксплуатация. При предоставлении ТС в аренду с экипажем все документы - путевой лист, лицензионная карточка и документы на перевозимый груз - находятся у водителя, который управляет им от имени собственника-арендодателя (п. 2.1.1 Правил дорожного движения) <1>. Для арендатора указанные документы подтверждают расходы по коммерческой эксплуатации, для арендодателя - затраты на содержание и техническую эксплуатацию переданного в аренду ТС.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Постановление Правительства РФ от 23.10.1993 N 1090 "О Правилах дорожного движения".

Содержание автомобиля. С правовой точки зрения содержание ТС включает в себя целый комплекс работ начиная от периодического технического обслуживания и заканчивая текущим и капитальным ремонтом. Обязанность по содержанию переданного в аренду автомобиля с экипажем, согласно ст. 634 ГК РФ, возложена на арендодателя. Данная норма является специальной и имеет приоритет перед общей нормой п. 1 ст. 616 НК РФ, которая возлагает обязанность капитального ремонта переданного в аренду имущества на арендодателя, а текущего - на арендатора. Поэтому арендодатель не вправе переложить часть обязанностей по содержанию ТС на арендатора, так как это является обязательным условием договора, установленным ГК РФ (императивной нормой). Данные расходы осуществляются арендодателем, а затем возмещаются арендатором в составе арендной платы или на иных согласованных сторонами условиях.

Управление и техническая эксплуатация. Следующие обязанности арендодателя ТС с экипажем, установленные законодателем и не подлежащие изменению, - управление и техническая эксплуатация автомобиля. Данные услуги оказываются водителями, которые в соответствии с нормами ГК РФ должны состоять в трудовых отношениях с арендодателем - транспортной организацией. Это дает арендодателю право руководить действиями экипажа в вопросах технической эксплуатации ТС, в то время как распоряжения, касающиеся коммерческой эксплуатации ТС, - компетенция арендатора. Одно из условий, которое должно быть оговорено в договоре, касается оплаты услуг и содержания членов экипажа. Гражданский кодекс перекладывает это бремя на арендодателя, однако стороны договора вправе распределить эти расходы иначе, чем предписано п. 2 ст. 635 ГК РФ, то есть зарплату водителям может выплачивать арендатор. В этом случае меняются не только обязанности сторон, но и налоговые обязательства перед бюджетом, на которых мы остановимся далее.

Коммерческая эксплуатация. Текущие затраты на приобретение ГСМ, на оплату услуг мойки и автостоянки и разных сборов относятся к расходам, связанным с коммерческой эксплуатацией ТС. Если иное не предусмотрено договором, их несет арендатор. Однако иное - возложение "топливных" и иных аналогичных расходов на арендодателя - вряд ли в данном случае целесообразно. Объясняется это тем, что величина этих расходов зависит от степени использования ТС арендатором. Поэтому если эти расходы возложить на арендодателя, то в дальнейшем в зависимости от интенсивности эксплуатации ему придется менять размер арендной платы, в которой будет учтено возмещение арендатором расходов по коммерческой эксплуатации. Согласитесь, вряд ли это удобно.

Кроме того, не всегда предоставленное в аренду ТС с экипажем эксплуатируется только арендатором. В частности, условиями договора может быть предусмотрено предоставление его в аренду не на весь день, а только на определенное время. Тогда в "свободные" часы автомобиль может использоваться для выполнения задания арендодателя, который оплачивает расходы по коммерческой эксплуатации за этот период. В такой ситуации арендатор, безусловно, заинтересован в разделении между пользователями ТС всех осуществленных "топливных" расходов. Для этого нужно возложить "коммерческие" расходы за время аренды на арендатора, а за остальное время эксплуатации ТС - на его собственника-арендодателя.

Арендатор в рамках коммерческой эксплуатации вправе без согласия арендодателя от своего имени заключать договоры перевозки, транспортной экспедиции или иные с третьими лицами, при условии, что они не противоречат целям использования ТС (п. 2 ст. 638 ГК РФ). Арендодателю, который в первую очередь заинтересован в правильной эксплуатации ТС и поддержании его в исправном состоянии, следует указать цели его использования в договоре. Например, если в договоре прописать, что грузовой автомобиль предназначен для перевозки грузов массой не более 5 тонн, то арендатор не вправе использовать его для перевозки грузов, превышающих указанную массу. Такое условие дает транспортной организации (арендодателю) право потребовать расторжения договора и возмещения убытков в случае использования ТС "на износ" в нарушение условий его эксплуатации. Аналогичное условие о цели использования ТС следует также предусмотреть в договоре и для других случаев, например, если арендатор не эксплуатирует ТС, а сдает его в субаренду (п. 1 ст. 638 ГК РФ). Тогда субарендатор обязан будет соблюдать поставленное условие и эксплуатировать ТС согласно его предназначению и техническим характеристикам, что позволит если не продлить, то хотя бы не сократить срок службы автомобиля.

Страхование. Затраты на страхование ТС, которое является объектом повышенной опасности, являются неотъемлемыми расходами при эксплуатации любого автомобиля. Такие затраты на основании ст. 637 ГК РФ возложены на арендодателя при условии, что страхование является обязательным в силу закона или договора. Основными видами страхования ТС являются:

- страхование ТС как имущества от риска утраты или повреждения (ст. 930 ГК РФ);

- страхование ответственности за ущерб, нанесенный ТС или третьим лицам (ст. 931 ГК РФ).

Первый вид страхования является добровольным, второй - обязательным (п. 1 ст. 4 Закона об обязательном страховании ТС) <2>. Поэтому затраты на обязательное страхование ответственности возлагаются на арендодателя, на добровольное - по усмотрению сторон.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Федеральный закон от 25.04.2002 N 40-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств".

Учитывая диспозитивный характер нормы ст. 637 ГК РФ, устанавливающей обязанность страхования ТС, арендодатель может переложить обязанность по обязательному страхованию автогражданской ответственности на арендатора. Однако при предоставлении в аренду ТС с экипажем этого делать не стоит, так как в дальнейшем может привести к проблемам при возмещении вреда, причиненного ТС третьим лицам в результате аварии, за который согласно ст. 640 ГК РФ несет ответственность арендодатель (законом допускается возложение обязанности по возмещению ущерба на лицо, которое непосредственно не причинило вред). Возможно, последний избежит этих проблем, если предъявит арендатору требование о возмещении сумм, выплаченным третьим лицам. Но для этого нужно доказать, что вред нанесен по вине арендатора, что довольно проблематично при предоставлении в аренду не только автомобиля, но и экипажа, от которого во многом зависит его безопасная эксплуатация.

То же можно сказать и об ответственности за вред, причиненный ТС в ходе его эксплуатации. Арендодатель вправе потребовать возмещения убытков от арендатора, только когда сможет доказать, что ТС повреждено по его вине. В обратном случае ущерб может быть взыскан с водителя или возмещен страховой компанией, если ТС застраховано.

Арендная плата. При установлении размера арендной платы транспортной организации (арендодателю) следует руководствоваться общими нормами, предусмотренными ст. 614 ГК РФ.

Во-первых, порядок, условия и сроки арендной платы отражаются в договоре аренды. Участники арендных отношений имеют право определить ее в виде:

- неизменной суммы платежей, вносимых в установленные договором сроки;

- доли доходов, полученных в результате использования арендованного имущества;

- передачи арендодателю конкретного имущества в собственность или в аренду;

- возложения на арендатора прописанных в договоре затрат на улучшение арендованного имущества.

Как правило, стороны договора аренды ТС с экипажем выбирают наиболее простой вариант - внесение арендной платы в виде фиксированного ежемесячного (еженедельного) платежа. Однако ничто не мешает им использовать другую форму арендной платы. Арендодателю следует помнить, что арендная плата должна не только компенсировать все осуществленные им расходы, но и приносить прибыль. Поэтому при расчете арендных платежей следует учесть как сумму вознаграждения с учетом всех некомпенсируемых арендатором затрат, так и иные расходы, в частности налоговые обязательства по переданному ТС, которые исполняет арендодатель.

Во-вторых, размер арендной платы может изменяться только по соглашению сторон, но не чаще одного раза в год (п. 3 ст. 614 ГК РФ). Это условие является обязательным при установлении арендной платы или порядка ее исчисления в твердом размере, на что обращено внимание в п. 11 Информационного письма ВАС РФ от 11.01.2002 N 66. В то же время в договоре арендодатель может предусмотреть не только постоянную, но и переменную составляющую арендной платы, которая может меняться в зависимости от интенсивности эксплуатации ТС (пробега, массы перевозимого груза, работы в тяжелых климатических условиях, процента индексации). Такой вариант не противоречит требованиям законодательства и позволяет арендодателю удерживать арендную плату не ниже "точки безубыточности" при неизменности условий договора.

В-третьих, при просрочке арендатором внесения платежей арендодатель вправе потребовать от него досрочного внесения арендной платы в установленный срок. Размер такой "неустойки" не может превышать сумму, которую должен внести арендатор за два срока пользования арендованным имуществом. Если взыскать арендную плату не удается, то арендодатель вправе прибегнуть к крайней мере - расторгнуть договор (ст. 619 ГК РФ). Как видим, прав у арендодателя достаточно, но не следует забывать и об обязательствах. Большинство из них касается оплаты расходов, которые возникают у него при предоставлении в аренду ТС с экипажем. Эти затраты арендодатель отражает в бухгалтерском учете и учитывает при налогообложении при наличии первичных учетных документов.

Документальное подтверждение

При предоставлении в аренду ТС с экипажем транспортной компании нужно подтвердить:

- факт передачи ТС арендатору;

- доходы от предоставления ТС в аренду с экипажем;

- расходы по содержанию, управлению и технической эксплуатации ТС;

- расходы по страхованию и иные расходы.

Для подтверждения указанных операций, в первую очередь, обязателен договор аренды ТС с экипажем, который заключается в письменной форме (ст. 633 ГК РФ). Он необходим, но не достаточен для отражения в учете информации о предоставлении ТС в аренду (заключение договора не свидетельствует о факте хозяйственной деятельности).

Передача ТС. Документом, подтверждающим факт предоставления имущества в аренду, является подписанный сторонами акт передачи, который является приложением к договору. Он необходим не столько для бухгалтерского учета, сколько для налогообложения. Причина в том, что при передаче ТС в аренду ни его собственник, ни балансодержатель не меняется - им является транспортная организация (арендодатель). Поэтому переданное ТС по-прежнему учитывается у нее в составе объектов ОС. Такой документ необходим только для отражения переданного в аренду ТС на забалансовом учете.

Для целей налогообложения, по мнению налоговиков, высказанному в Письме от 05.09.2005 N 02-1-07/81, акт приема-передачи имущества так же обязателен, как и договор аренды. Он является доказательством того, что услуга реализуется сторонами договора и, следовательно, у организаций есть основание для учета при налогообложении прибыли сумм доходов арендодателя и расходов арендатора. С позицией налоговиков можно поспорить, поскольку такое требование в гл. 25 "Налог на прибыль" НК РФ не установлено. Однако спешить не следует, так как акт приемки-передачи имущества необходим как арендодателю, так и арендатору. Указав в документе состояние автомобиля, его узлов и агрегатов, стороны договора застрахуют себя в дальнейшем от возможных разногласий в отношении состояния эксплуатируемого ТС.

Доходы. Предоставляя в аренду ТС, арендодатель выставляет на имя арендатора счет и счет-фактуру (если является плательщиком НДС). Данные документы, строго говоря, не свидетельствуют о полученных доходах: выставленный счет является распоряжением на оплату, счет-фактура - документом, по которому арендатор может возместить "входной" НДС, к числу первичных документов он не относится (Письмо Минфина России от 12.07.2005 N 03-04-11/154). При предоставлении имущества в аренду первичным документом, на основании которого ведется бухгалтерский учет, является акт об оказании услуг аренды, составляемый ежемесячно или в иной установленный в договоре срок (Письмо Минфина России от 07.06.2006 N 03-03-04/1/505). Этот документ может также рассматриваться как подтверждающий для целей налогообложения: у арендодателя он свидетельствует о полученных в виде арендной платы доходах, у арендатора - об осуществленных расходах.

Расходы. Из всех осуществляемых расходов арендодателю проще всего подтвердить затраты на страхование и регламентное обслуживание, а также на текущий и капитальный ремонт. В доказательство первых может быть представлен страховой полис (п. 3 ст. 15 Закона об обязательном страховании ТС), вторую группу расходов можно подтвердить актом выполненных ремонтных работ. Сложнее документально обосновать расходы по управлению и технической эксплуатации, одним из которых является оплата труда водителей. Дело в том, что первичным документом по учету работы транспорта и основанием для начисления заработной платы водителям, работающим по сдельной системе оплаты труда, а также для оплаты сверхурочных часов "повременщикам" является путевой лист. Указания <3> по применению форм первичной учетной документации обязывают организацию - владельца ТС, то есть арендодателя, выписывать этот документ одном экземпляре. Однако расходы по коммерческой эксплуатации несет арендатор, поэтому ему для их подтверждения путевой лист также необходим.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Указания по применению форм первичной учетной документации по учету работ на автомобильном транспорте, утвержденные Постановлением Госкомстата от 28.11.1997 N 78.

Кто должен оформлять путевой лист при передаче в аренду ТС с экипажем? Данный документ составляет в обычном порядке собственник ТС - арендодатель, за исключением отрывных талонов, которые заполняют арендатор и заказчик (в формах путевых листов грузовых автомобилей N N 4-С, 4-П предусмотрено два отрывных талона).

В дальнейшем отрывной талон, в котором указываются все необходимые данные для подтверждения расходов по коммерческой эксплуатации (время, пробег, выполненная работа), остается у арендатора (заказчика). В итоге обе стороны договора аренды могут подтвердить осуществленные расходы первичным документом.

При осуществлении перевозок следует уделить внимание еще одному немаловажному документу - товарно-транспортной накладной (ТТН), которая заполняется тремя лицами: грузоотправителем, грузоперевозчиком и грузополучателем. В роли грузоперевозчика в данном случае выступает не арендодатель, а арендатор, заключающий договоры перевозки с поставщиками и покупателями от своего имени (ст. 785 ГК РФ). Поэтому логично, если он подпишет документ на перевозимый груз. Однако Указаниями предоставлено право подписи организации - владельцу ТС (арендодателю), которая не несет предпринимательских рисков и не имеет обязательств по перевозке груза. В такой ситуации следует исходить из того, что Указаниями предусмотрены общие рекомендации, что дает сторонам договора аренды ТС с экипажем право решить этот вопрос по своему усмотрению. Независимо от того, кто подпишет накладную, один из четырех ее экземпляров остается у арендатора и является основанием для расчетов с заказчиками, а второй - у арендодателя (как приложение к путевому листу). Другие два экземпляра ТТН хранятся у грузоотправителя и грузополучателя.

В заключение напомним еще об одном документе, который должен иметь при себе водитель, - лицензионной карточке. Предоставляя ТС в аренду с экипажем, о ее наличии должен позаботиться арендодатель, которому в определенных случаях необходима лицензия на осуществление перевозок (Постановление ФАС ЦО от 13.07.2005 N А-36-586/2005).

Бухгалтерский учет

Порядок бухгалтерского учета доходов и расходов по договорам аренды ТС с экипажем, а также без услуг по управлению аналогичен <4>. Переданное в аренду ТС продолжает учитываться в составе объектов ОС, при этом организация вправе в управленческих целях учитывать данное имущество обособленно. Для этого можно воспользоваться системой дополнительных субсчетов, на которых будут отражаться стоимость переданного автомобиля и начисление по нему амортизации (например, субсчет 01 "Имущество, переданное в аренду" и субсчет 02 "Амортизация имущества, переданного в аренду"). Для транспортной организации, у которой предоставление в аренду ТС не является основным видом деятельности, доходы и расходы от аренды относятся к числу операционных (п. 11 ПБУ 10/99 <5>). Это означает, что заработная плата водителей и начисляемые с нее арендодателем налоги (если договором не предусмотрено иное) также должны включаться в бухгалтерском учете в состав операционных расходов, учитываемых при налогообложении. Таким образом, затраты по аренде не формируют себестоимость оказанных услуг, а вместе с выручкой от нее отражаются в отчетности отдельно в числе прочих доходов и расходов соответственно.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Об особенностях бухгалтерского учета доходов и расходов арендодателя при заключении договора аренды ТС без экипажа было рассказано в статье М.В. Кириллова "Предоставление автомобиля в аренду" в журнале "Транспортные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", 2006, N 4.

<5> Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденное Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

Налогообложение

Одно из главных отличий порядка налогообложения сдачи в аренду ТС без экипажа от аренды ТС с предоставлением услуг по управлению и технической эксплуатации - применение спецрежима в виде ЕНВД. Предоставляя в аренду только автомобиль, транспортная компания не вправе применять "вмененку", так как аренда ТС не поименована в перечне видов деятельности, в отношении которых по решению органов местного самоуправления может уплачиваться ЕНВД (п. 2 ст. 346.26 НК РФ). В то же время по договору аренды ТС с экипажем арендодатель не только предоставляет его арендатору во временное владение и пользование, но и оказывает услуги по управлению и технической эксплуатации. Это дает основание предположить, что целью такого договора является предоставление услуг по перевозке силами арендодателя. Напрашивается вывод, что если в регионе в отношении оказания автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов введена "вмененка", то арендодатель вправе перейти на нее при условии, что его автопарк не превышает 20 ТС. Физический показатель для расчета налога в этом случае - количество ТС, используемых для перевозки пассажиров и грузов.

Арендатор, который использует автомобиль для перевозки собственных грузов, не вправе применить "вмененку", потому что использование ТС для собственных нужд не относится к деятельности по перевозке пассажиров и грузов (Письма Минфина России от 14.03.2005 N 03-06-05-04/57, от 23.12.2004 N 03-06-05-04/90). В случае если он оказывает транспортные услуги сторонним организациям, такую деятельность вполне логично рассматривать как посредническую, которая также не подлежит переводу на "вмененку". Однако есть отдельные судебные решения, опровергающие последнее утверждение. Например, в Постановлении ФАС СЗО от 29.03.2004 N Ф04/1480-120/А81-2004 суд указал, что организация является плательщиком ЕНВД при осуществлении грузовых перевозок как собственными, так и арендованными ТС. Тот факт, что ТС арендовано с экипажем, по мнению суда, не является исключением из этого правила и только подтверждает оказание предприятием-арендатором транспортных услуг и правомерность применения спецрежима.

Если согласиться с этим суждением, то плательщиком ЕНВД при осуществлении указанных перевозок будет являться не арендодатель (Постановление ФАС ЦО от 22.04.2004 N А54-2280/03-С3), а арендатор. Однако ряд других судебных решений и разъяснение налоговиков свидетельствуют об обратном. Так, в Письме УФНС России по Ленинградской области от 22.03.2006 N 02-10/03395 указано, что при сдаче в аренду ТС с водителем арендодатель оказывает услугу по перевозке пассажиров (грузов). К аналогичному решению пришли судьи в Постановлениях ФАС ЗСО от 14.03.2006 N Ф04-1117/2006(20534-А27-32), от 11.08.2003 N Ф04/3871-549/А67-2003: договор аренды ТС с экипажем отвечает условиям договора перевозки, поэтому арендодатель вправе применять "вмененку".

Как видим, позиции судов разных арбитражных округов не совпадают. Единственное, что можно посоветовать транспортной организации - арендодателю в этой ситуации, - соотносить принятое решение об уплате ЕНВД и сложившуюся арбитражную практику в своем регионе.

НДФЛ. С вознаграждения членам экипажа независимо от того, кем оно выплачивается (арендодателем или арендатором), налог удерживается налоговым агентом в общеустановленном порядке (пп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ). В случае если арендодатель ТС индивидуальный предприниматель, то для него доходом является вся сумма арендной платы, с которой он самостоятельно исчисляет и уплачивает налог (пп. 1 п. 1 ст. 227 НК РФ).

ЕСН. Объектом обложения ЕСН являются выплаты, производимые арендодателем членам экипажа. Если договором предусмотрено, что услуги экипажа оплачивает арендатор, то ему не нужно уплачивать ЕСН в части ФСС, так как выплаты и вознаграждения водителю выплачиваются не по трудовому, а по гражданско-правовому договору оказания услуг (п. 3 ст. 238 НК РФ). При этом в договоре желательно указать отдельно сумму арендной платы и вознаграждение за управление. В обратном случае налоговики могут потребовать начислить ЕСН не с вознаграждения, а со всей суммы. Но судьи не всегда поддерживают контролеров, считая, что если арендная плата установлена в фиксированном размере, то ЕСН со всей суммы уплачивать не нужно (Постановление ФАС УО от 16.03.2005 N Ф09-870/05-АК).

Остальные налоги, в частности налог на имущество и транспортный налог, а также НДС и налог на прибыль (если применяется традиционная система налогообложения), собственник ТС - арендодатель уплачивает в общеустановленном порядке.

М.В.Кириллов

Эксперт журнала

"Транспортные услуги:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Подписано в печать

28.08.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——