"Транспортные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", 2006, N 5

РЕКЛАМА НА ТРАНСПОРТНЫХ СРЕДСТВАХ

Ни для кого не секрет, что размещение рекламы на транспортных средствах - это дополнительный доход, от которого не откажется ни одно транспортное предприятие, имеющее автомобили и спецтехнику. Наибольшим спросом, как правило, пользуются автобусы и другой общественный транспорт: площадь их боковых поверхностей позволяет разместить рекламу в удобном для восприятия формате, а маршрут движения - довести информацию до широкого круга лиц. Кроме того, в последнее время можно увидеть рекламные плакаты, постеры небольших размеров и электронные табло с "бегущей строкой" внутри салонов транспортных средств. Порядок налогообложения доходов при размещении рекламы на транспорте имеет свои особенности как для рекламораспространителя, так и для рекламопроизводителя.

Какой режим налогообложения выбрать? Имеет ли право транспортная компания, размещающая рекламу на своих автомобилях, воспользоваться преимуществами специального налогового режима? Нужно ли уплачивать налог при размещении информации о собственных товарах, работах, услугах?

В данной статье освещены эти и другие актуальные вопросы налогообложения доходов от указанной деятельности, а также проанализированы возможные варианты их решения.

Порядок налогообложения деятельности по размещению и распространению рекламы на транспортных средствах определяется ее содержанием и расположением.

Размещение рекламы

собственных товаров (работ, услуг)

Размещение информации о транспортной компании на принадлежащих ей автомобилях и автобусах (фирменное название, местонахождение, перечень предоставляемых клиентам услуг и др.) - один из наиболее доступных и эффективных способов рекламы. Затраты рекламодателя в этом случае минимальны, а зона распространения такой рекламы в зависимости от маршрута следования может охватывать территории нескольких областей и муниципальных образований.

Со вступлением в силу с этого года поправок, внесенных в Налоговый кодекс Законом N 101-ФЗ <1>, распространение и (или) размещение рекламы на автобусах любых типов, трамваях, троллейбусах, легковых и грузовых автомобилях облагается ЕНВД в случае, если спецрежим в отношении данного вида деятельности введен в действие нормативными актами органов местного самоуправления. В связи с этим возникает резонный вопрос: нужно ли уплачивать в данном случае ЕНВД, если законом органов местной власти деятельность по распространению и (или) размещению наружной рекламы переведена на "вмененку"? Обратимся к ст. 346.27 НК РФ, согласно которой для целей применения спецрежима под размещением и (или) распространением наружной рекламы на транспортных средствах следует понимать деятельность по доведению до потребителей рекламной информации, предназначенной для неопределенного круга лиц и рассчитанной на визуальное восприятие.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Федеральный закон от 21.07.2005 N 101-ФЗ "О внесении изменений в главы 26.2 и 26.3 части второй НК РФ и некоторые законодательные акты РФ о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов РФ".

Таким образом, на боковых и иных поверхностях транспортных средств, а также на табличках и электронных табло в целях перевода на уплату ЕНВД должна отображаться информация рекламного характера. Однако сведения о компании, ее адресе и предоставляемых услугах, согласно ст. 9 Закона о защите прав потребителей <2>, доводятся до потребителей в обязательном порядке и поэтому, как считает Минфин, их нельзя считать рекламой (Письмо от 06.06.2006 N 03-11-04/3/282). Более того, исходя из положений ст. 2 ГК РФ размещение рекламной информации о своих товарах, работах и услугах не может рассматриваться как предпринимательская деятельность: в данном случае прибыль извлекается от использования транспортного средства, а не от размещения на нем рекламы. Поэтому размещение на транспортных средствах, например, логотипа компании, не может рассматриваться как предпринимательская деятельность по распространению и (или) размещению наружной рекламы и не облагается ЕНВД. В отсутствие доходов (объекта налогообложения) от размещения на автомобилях собственной рекламы у транспортной организации также не возникает обязанности уплачивать и иные установленные налоги (в частности, налог на прибыль, НДС).

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Закон РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей".

В случае если компания размещает на своих ТС рекламу сторонних рекламодателей, выбор режима налогообложения зависит от ее местоположения на автомобиле (внутри и снаружи).

Размещение рекламы внутри транспортных средств

По мнению специалистов Минфина, деятельность по размещению и распространению рекламы внутри транспортных средств не подлежит переводу на "вмененку" (Письма от 17.03.2006 N 03-11-04/3/140, от 02.03.2006 N 03-11-04/3/106, от 27.12.2005 N 03-11-04/186). В обоснование своей позиции чиновники приводят п. 3 ст. 346.29 НК РФ, согласно которому для целей применения "вмененки" рассматривается деятельность по размещению рекламы на крышах, боковых поверхностях кузовов ТС, а также установке на них рекламных щитов, электронных табло и иных средств рекламы. Как видим, распространение и размещение рекламы внутри автобусов, троллейбусов, легковых и грузовых автомобилей данной статьей не предусмотрено. Следовательно, "вмененка" может применяться только в отношении наружной рекламы. Доходы от рекламы внутри ТС облагаются по традиционной системе налогообложения или по "упрощенке".

Крупные транспортные предприятия, которые уплачивают налоги по транспортным услугам в этом же порядке, устроит такое решение вопроса: полученные доходы от осуществления разных видов деятельности будут облагаться в соответствии с одним режимом налогообложения.

Компаниям поменьше, имеющим не более 20 ТС и находящимся на "вмененке", совмещения налоговых режимов не избежать. Чем это грозит, нетрудно догадаться - ведением раздельного учета, целью которого является правильное исчисление налогов, уплачиваемых при осуществлении различных видов деятельности. Такие же перспективы ожидают предприятие, которое размещает на ТС наружную рекламу.

Кому уплачивать ЕНВД с наружной рекламы?

Выбор плательщика ЕНВД является ключевым вопросом налогообложения деятельности по размещению и (или) распространению наружной рекламы. Дело в том, что установив возможность перевода данного вида деятельности на "вмененку", законодатель в гл. 26.3 НК РФ не указал тех, кто может уплачивать ЕНВД. В правоотношениях по размещению и распространению наружной рекламы на ТС, как правило, участвуют несколько лиц:

- рекламодатель - лицо, информация о деятельности которого размещается на ТС;

- рекламопроизводитель - лицо, размещающее рекламную информацию на поверхности ТС;

- рекламораспространитель - лицо, распространяющее рекламу на ТС.

Кто из них может уплачивать ЕНВД? Согласно ст. 346.27 НК РФ налогоплательщиком является лицо, которое доводит до потребителя рекламную информацию. Логично предположить, что этим занимается рекламораспространитель, однако прежде чем довести рекламу до потребителя, ее нужно разместить на ТС, что входит в обязанности рекламопроизводителя.

В этой спорной ситуации, по мнению Минфина, следует исходить из того, что плательщиком ЕНВД признается организация, которая занимается распространением и размещением рекламы для заказчика, а не лицо, предоставляющее средства и места для ее установки, и уж тем более не лицо, о котором говорится в рекламе (Письма от 27.03.2006 N 03-11-04/3/156, от 17.02.2006 N 03-11-04/3/86). Чтобы определить роль каждого участника правоотношений, нужно порядок размещения и распространения информации рекламного характера на ТС, а также обязанности сторон согласовать в условиях договора, заключаемого рекламопроизводителем (рекламораспространителем) с собственником автомобиля или иным уполномоченным лицом.

Транспортные предприятия, как правило, предоставляют средства для размещения рекламы, поэтому плательщиками ЕНВД в данной ситуации будут сторонние организации, которые арендуют средства наружной рекламы и распространяют и (или) размещают рекламу. В этом случае получаемые арендодателем ТС доходы облагаются в рамках традиционной системы налогообложения или "упрощенки".

Крупные транспортные автохозяйства могут не только предоставлять в аренду поверхности ТС, но и самостоятельно по заданию рекламного агента наносить и монтировать на них рекламные изображения. В таком случае предприятие, собственник ТС, на котором размещена реклама, может быть переведено на уплату ЕНВД (Письмо Минфина России от 16.06.2006 N 03-11-04/3/290). Оно отчитывается по налогу по месту своего нахождения независимо от географии эксплуатации ТС: в пределах одного населенного пункта, между муниципальными образованиями или субъектами РФ (Письмо Минфина России от 15.02.2006 N 03-11-04/3/83). Однако если рекламу размещает сторонняя организация (посредник), которая не является собственником ТС, а занимается только изготовлением и нанесением рекламной информации, то она не вправе воспользоваться преимуществами "вмененки" (Письмо Минфина России от 17.02.2006 N 03-11-04/3/86).

Разъяснения финансового ведомства достаточно запутанны, тем не менее позиция уполномоченных органов ясна и заключается в следующем: плательщик ЕНВД при размещении рекламы на ТС всегда один: либо организация, занимающаяся распространением и размещением рекламы на арендованных ТС, либо их собственник, который самостоятельно размещает на них рекламу. Последняя ситуация на практике встречается нечасто, проще сдать в аренду (пользование) поверхности ТС. Но тогда транспортное предприятие не сможет воспользоваться преимуществами "вмененки" при осуществлении данного вида деятельности. Для крупных компаний, которые применяют традиционную систему налогообложения или "упрощенку", это плюс: им не надо применять другой налоговый режим, поэтому налоги они уплачивают в прежнем порядке. Компании с небольшим парком транспортных средств, уплачивающие ЕНВД по основному виду деятельности, такая перспектива не обрадует, ведь применение разных налоговых режимов по разным видам деятельности требует ведения раздельного учета. Однако руководителя это не всегда смущает, а для бухгалтера невыполнение его распоряжения равноценно собственноручному написанию заявления об уходе. Но мы рассмотрим другой вариант - ведение раздельного учета.

Общий режим или "упрощенка"?

С доходов от предоставления в аренду поверхностей ТС для размещения рекламы их собственник может уплачивать либо налоги в общем порядке, либо единый налог по "упрощенке". Преимущества спецрежима не только в упрощении форм и процедур налогообложения, но и в снижении налоговой нагрузки. Однако ими могут воспользоваться не все организации и предприниматели. Для перехода на "упрощенку" ст. 346.12 НК РФ установлен ряд ограничений по численности работников и стоимости основных средств, определяемых исходя из всех осуществляемых видов деятельности (п. 4 ст. 346.12 НК РФ). Организация, которая может выполнить установленные требования для перехода на "упрощенку", вправе с полученных доходов уплачивать единый налог.

Выбрав в качестве объекта налогообложения доходы, организация максимально упростит задачу раздельного учета доходов и расходов, обязанность ведения которого установлена п. 8 ст. 346.18 НК РФ. Для расчета единого налога нужно разделить только доходы, что, как показывает практика, не вызывает затруднений: достаточно предусмотреть отдельную аналитику на счетах бухгалтерского учета или ввести дополнительные субсчета <3>. Также не будет ошибкой в этой ситуации заполнить декларацию по единому налогу по данным налогового регистра - Книги учета доходов и расходов, которую обязаны вести все "упрощенцы".

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Организации, совмещающие два специальных налоговых режима, один из которых (ЕНВД) не освобождается от бухгалтерского учета, должны вести учет и сдавать отчетность в целом по всем видам деятельности (Письмо Минфина России от 16.12.2005 N 03-11-04/2/156).

В более сложной ситуации окажется организация, которая в качестве объекта налогообложения выбрала "доходы за вычетом расходов". Для расчета единого налога ей придется делить и те, и другие. При этом, в отличие от доходов, у организации могут быть расходы, которые относятся к нескольким видам деятельности, например затраты на приобретение ГСМ, общехозяйственные расходы. Их нужно распределять между видами деятельности пропорционально доле полученных доходов в общей выручке предприятия.

Пример 1. По итогам I квартала 2006 г. автотранспортное предприятие получило следующие доходы:

- от оказания транспортных услуг - 2 500 000 руб.;

- от предоставления ТС для размещения и распространения рекламы - 300 000 руб.

С доходов от оказания транспортных услуг предприятие уплачивает ЕНВД (из расчета количества ТС до 20 единиц), а с выручки от размещения рекламы на ТС - единый налог при "упрощенке" (объект налогообложения - "доходы за вычетом расходов"). За отчетный период израсходовано ГСМ на сумму 150 000 руб.

Общая сумма доходов за отчетный период - 2 800 000 руб. (2 500 000 + 300 000).

Доля доходов от размещения рекламы на ТС составит 10,7% (300 000 руб. / 2 800 000 руб.). Следовательно, часть "топливных" расходов, относящихся к этой деятельности, - 16 050 руб. (150 000 руб. x 10,7%). Эта сумма будет исключена из расчета единого налога с предоставления ТС для распространения рекламы. В уменьшение полученных доходов при расчете единого налога будет учтено только 133 950 руб. (150 000 - 16 050).

В случае если предприятие, предоставляющее ТС для размещения на них рекламы, не может перейти на "упрощенку", у него возникают обязанности по уплате НДС и налога на прибыль в рамках общего режима налогообложения.

Проблемы традиционной системы налогообложения

Требование о ведении раздельного учета при применении общего режима содержится как в гл. 21 "НДС", так и в гл. 25 "Налог на прибыль" НК РФ.

При исчислении налога на прибыль организации должны отдельно учитывать доходы и расходы по "вмененной" деятельности, так как они не включаются в налоговую базу (п. 9 ст. 274 НК РФ). Расходы, которые относятся к нескольким видам деятельности, распределяются аналогично рассмотренным правилам - пропорционально доле полученных доходов. При этом их следует распределять нарастающим итогом с начала года независимо от методики распределения расходов в бухгалтерском учете (Письма Минфина России от 14.03.2006 N 03-03-04/1/224, от 25.08.2005 N 03-11-04/3/65). Как видим, порядок раздельного учета при исчислении налога на прибыль несложен, чего нельзя сказать об НДС. Несмотря на то, что требований к ведению раздельного учета по НДС в Налоговом кодексе немного, выполнить их на практике непросто.

При исчислении НДС согласно положениям гл. 21 НК РФ раздельный учет необходим в случаях, когда:

- предприятие осуществляет облагаемые и не облагаемые налогом виды деятельности (п. 4 ст. 149 НК РФ);

- многопрофильная организация осуществляет несколько видов деятельности, один из которых переведен на специальный налоговый режим (п. 4 ст. 170 НК РФ).

С раздельным учетом в первом случае предприятие может столкнуться при оказании услуг по перевозке пассажиров городским и пригородным транспортом общего пользования. Данный вид деятельности поименован в пп. 7 п. 2 ст. 149 НК РФ как не облагаемый НДС.

Во втором случае, предоставляя ТС для размещения рекламы, предприятие обязано вести раздельный учет, если оно по основному виду деятельности переведено на "вмененку". У этой категории налогоплательщиков автопарк не должен превышать 20 эксплуатируемых ТС. Если по истечении трех месяцев доходы от размещения рекламы не превысили установленного п. 1 ст. 145 НК РФ ограничения в 2 млн. руб. (за три предшествующих месяца), то предприятие вправе представить в налоговый орган уведомление на получение освобождения от уплаты налога. В обратном случае организация продолжает исполнять обязанности плательщика НДС с доходов от рекламы.

В аналогичной ситуации окажется предприятие, находящееся на общем режиме и осуществляющее перевозки городским и пригородным транспортом. Не уплачивая НДС с выручки от основного вида деятельности, оно тем не менее вряд ли сможет избежать его уплаты с дополнительных доходов. Причина в том, что при расчете выручки на право освобождения от НДС ему следует учитывать доходы от реализации как облагаемых, так и не подлежащих налогообложению товаров, работ или услуг (Письма Минфина России от 13.12.2005 N 03-04-14/23, УМНС России по г. Москве от 26.03.2003 N 24-11/16214). А их сумма по итогам трех месяцев может превысить установленное п. 1 ст. 145 НК РФ ограничение. Таким образом, при осуществлении облагаемых и не облагаемых НДС операций (в том числе переведенных на спецрежим) организации нужен раздельный учет. Однако всегда ли его ведение обязательно?

Можно ли избежать ведения раздельного учета?

Прежде чем принять решение о ведении раздельного учета, необходимо выяснить, можно ли избежать этой безрадостной перспективы. Организациям, у которых доля расходов по необлагаемым (освобожденным) видам деятельности не превышает 5% от общей величины всех затрат, Налоговый кодекс предоставляет такую возможность (п. 4 ст. 170 НК РФ). Для них раздельный учет необязателен, поэтому весь НДС, предъявленный поставщиками, подлежит вычету при исчислении налогооблагаемой базы в полном размере.

Однако для транспортных предприятий, основной вид деятельности которых относится к необлагаемым или переведен на уплату ЕНВД, а НДС уплачивается с дополнительных доходов от размещения рекламы на ТС, наиболее вероятна обратная ситуация, когда менее 5% от суммы всех затрат составляют расходы по облагаемой НДС деятельности. Имеет ли право организация по аналогии не вести раздельный учет, включая весь НДС в стоимость приобретаемых товаров (работ, услуг)?

Официальные разъяснения Минфина и налоговиков по данному вопросу не опубликованы, но их позицию можно предугадать: "поскольку не предусмотрено, значит, нельзя". Если оценить такой вариант с точки зрения налогообложения, то можно заметить, что включение НДС в стоимость приобретаемого имущества, которое используется в облагаемых и необлагаемых видах деятельности, приведет к увеличению налоговых обязательств компании перед бюджетом. Во-первых, будет завышена налоговая база по НДС на сумму не учитываемого в уменьшение начисленного налога вычета. Во-вторых, у организации может увеличиться налог на имущество в результате включения всей суммы предъявленного налога в стоимость основных средств, используемых как в облагаемой, так и в не облагаемой НДС деятельности.

Кроме того, ряд специалистов в области налогообложения обращает внимание налогоплательщиков на то, что нормы налогового законодательства о распределении НДС касаются в основном общих расходов, которые относятся ко всем видам деятельности. Однако при отсутствии раздельного учета в акте проверки налоговики могут не принять всю сумму НДС не только по "топливным" или по общехозяйственным, но и по всем осуществленным расходам, поскольку согласно Налоговому кодексу такой НДС исключается из состава вычетов и из расходов, учитываемых при налогообложении прибыли. Данное требование изложено в п. 4 ст. 170 НК РФ. В итоге неуплата налога, вызванная неправомерным применением льготы, является основанием для привлечения организации к ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ.

Для предприятий, основной вид деятельности которых находится на "вмененке", цена таких налоговых последствий не настолько высока, ведь с основной части их доходов и расходов уплачивается ЕНВД, а не налог на прибыль и НДС. В отличие от них у организаций, применяющих традиционную систему налогообложения и пользующихся льготой при осуществлении перевозок пассажиров городским транспортом, штрафные санкции могут составить значительные суммы. В то же время штрафы и пени в акте налоговой проверки, даже небольшие, всегда неприятны для бухгалтера.

Для того чтобы этого избежать, необходимо организовать раздельный учет при осуществлении видов деятельности, облагаемых НДС и переведенных на спецрежим. Он необходим как при начислении налога, так и при его возмещении из бюджета. Разделить доходы и начислить с них налог несложно, чего нельзя сказать о возмещении НДС.

Раздельный учет "входного" НДС

Следуя указаниям Налогового кодекса, для разделения "входного" НДС и обоснованности применения налоговых вычетов все приобретенные товары (работы, услуги) налогоплательщик должен разделить на три группы.

В первую группу войдут товары (работы, услуги), предназначенные для использования в деятельности, облагаемой НДС. Уплаченный по ним налог принимается к вычету в общеустановленном порядке.

Ко второй группе будут отнесены товары (работы, услуги), которые предназначены для необлагаемой деятельности, в данном случае к оказанию транспортных услуг. По ним предъявленный НДС к вычету не принимается, а учитывается в их стоимости. В эту группу войдут все произведенные предприятием расходы в ходе осуществления основной деятельности, переведенной на уплату ЕНВД.

Наконец, третью группу составят товары (работы, услуги), которые используются при осуществлении как облагаемых, так и необлагаемых видов деятельности. К числу таких расходов у транспортного предприятия, предоставляющего ТС для рекламы, относятся общехозяйственные затраты и расходы на приобретение ГСМ. Для них правило раздельного учета следующее: предъявленные суммы НДС принимаются к вычету и учитываются в стоимости товаров (работ, услуг) в той пропорции, в которой они используются при осуществлении разных видов деятельности. При расчете пропорции величина выручки принимается без учета НДС. На это обращено внимание Минфином и налоговиками в Письмах от 29.10.2004 N 03-04-11/185, от 13.05.2004 N 03-1-08/1191@.

Для определения части НДС, которая включается в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг), данная пропорция определяется как отношение суммы доходов от освобожденных от НДС операций (переведенных на "вмененку") к общему размеру выручки за налоговый период. Умножив полученный результат на сумму распределяемого НДС, получим искомую сумму налога.

Определить оставшуюся часть НДС, которая принимается к вычету, бухгалтер может двумя способами:

- вычесть из общей суммы распределяемого НДС его часть, приходящуюся на необлагаемые операции, предварительно произведя вышеуказанный расчет;

- рассчитать новую пропорцию и определить часть налога, которая относится к облагаемой деятельности. Для этого по аналогии следует взять отношение суммы доходов от облагаемых НДС операций к общему размеру выручки за налоговый период и умножить его на величину распределяемой суммы налога.

На практике многие бухгалтеры заполняют налоговую декларацию на основании данных регистров налогового учета - книги покупок и книги продаж, что не противоречит законодательству. Отметим, что суды поддерживают и тех налогоплательщиков, которые могут доказать ведение раздельного учета другими способами, например, с помощью информации, содержащейся в журналах-ордерах, ведомостях, данных программ, а также бухгалтерских справок (Постановления ФАС ЗСО от 27.12.2005 N Ф04-9239/2005(18200-А27-23), ФАС МО от 13.05.2005 N КА-А40/3694-05, ФАС УО от 02.03.2005 N Ф09-471/05-АК, ФАС СКО от 27.09.2004 N Ф08-4401/2004-1677А).

Пример 2. По итогам I квартала 2006 г. МУП "Автобус" получило доходы:

- от перевозки пассажиров - 2 000 000 руб.;

- от предоставления ТС для размещения рекламы - 177 000 руб. (в том числе НДС - 27 000 руб.).

Предприятие находится на общем режиме налогообложения, основной вид деятельности (перевозка пассажиров городским транспортом) не облагается НДС, а с выручки от размещения рекламы на ТС налог уплачивается в общеустановленном порядке. За отчетный период израсходовано ГСМ на сумму 147 500 руб. (в том числе НДС - 22 500 руб.).

1. Для распределения "входного" НДС по расходам на приобретение ГСМ в безналичном порядке к счету 19 "НДС" целесообразно открыть субсчета:

19-1 - часть суммы НДС, подлежащая включению в стоимость товаров (работ, услуг);

19-2 - часть суммы НДС, подлежащая возмещению из бюджета.

По итогам месяца сумма предъявленного НДС подлежит пропорциональному распределению между облагаемыми и не облагаемыми налогом операциями.

2. Рассчитаем долю облагаемых и не облагаемых НДС операций в общей сумме доходов. Для этого определим выручку от реализации услуг за отчетный период. Она составит:

- от облагаемых операций (без НДС) - 150 000 руб. (177 000 - 27 000);

- от необлагаемых операций - 2 000 000 руб.;

- общая сумма выручки (без НДС) - 2 150 000 руб. (2 000 000 + 150 000).

Процентное отношение доходов, не облагаемых НДС, к выручке от реализации в целом по организации (доля не облагаемых налогом операций) составит 93% (2 000 000 руб. / 2 150 000 руб.).

Процент доходов, облагаемых НДС, к общей сумме выручки от реализации (доля облагаемых налогом операций) - 7% (150 000 руб. / 2 150 000 руб.).

3. Определим суммы НДС, которые подлежат вычету и включению в стоимость приобретенных ГСМ. Сумма "входного" налога, приходящаяся:

- на необлагаемые операции, - 20 925 руб. (22 500 руб. x 93%);

- на облагаемые операции, - 1575 руб. (22 500 руб. x 7%).

К возмещению из бюджета организация предъявит 1575 руб., оставшаяся сумма налога (20 925 руб.) будет включена в стоимость ГСМ.

В бухгалтерском учете МУП "Автобус" будут сделаны следующие проводки.

     
   —————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————¬
   |           Содержание операции          | Дебет|Кредит|  Сумма, |
   |                                        |      |      |   руб.  |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |                   В течение отчетного периода                  |
   +————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————+
   |Отражена выручка от не облагаемых       |  62  |90—1—1|2 000 000|
   |НДС операций                            |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Отражена выручка от облагаемых          |  62  |90—1—2|  177 000|
   |НДС операций <*>                        |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Начислен НДС с выручки                  | 90—3 |  68  |   27 000|
   |(177 000 руб. x 18 / 118%)              |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Оприходованы приобретенные ГСМ          |  10  |  60  |  125 000|
   |(147 500 — 22 500) руб. <**>            |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Отражен предъявленный поставщиком НДС   |  19  |  60  |   22 500|
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |              Распределение НДС по окончании месяца             |
   +————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————+
   |Отражен НДС на необлагаемые операции    | 19—1 |  19  |   20 925|
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Отражен НДС на облагаемые операции      | 19—2 |  19  |    1 575|
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |                  Предъявление к возмещению НДС                 |
   +————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————+
   |Предъявлена к вычету часть "входного"   |  68  | 19—2 |    1 575|
   |налога по расходам на приобретение ГСМ  |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |          Включение в стоимость товаров (работ, услуг)          |
   +————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————+
   |Включена в стоимость ГСМ невозмещаемая  |  10  | 19—1 |   20 925|
   |часть "входного" НДС                    |      |      |         |
   L————————————————————————————————————————+——————+——————+——————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Для учета выручки от разных видов деятельности предприятием могут быть открыты субсчета 90-1-1 "Доходы от оказания не облагаемых НДС услуг", 90-1-2 "Доходы от облагаемых услуг".

<**> В целях наглядности и упрощения в примере не рассматриваются общехозяйственные расходы, по которым "входной" НДС следует делить в аналогичном порядке.

Помимо учета и налогообложения у бухгалтера могут возникнуть вопросы по отражению данных раздельного учета в книге покупок.

Книга покупок

Счета-фактуры, полученные от поставщиков и подрядчиков, согласно новой редакции п. 8 Правил ведения книги покупок и книги продаж <4>, регистрируются в книге покупок не в хронологическом порядке, а по мере возникновения права на налоговые вычеты, которое возникает у налогоплательщика после принятия на учет товаров (работ, услуг). Однако, имея право на вычет, налогоплательщик, осуществляющий облагаемые и не облагаемые НДС операции, может определить его сумму только по окончании месяца.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Правила ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.

Возникает вопрос: когда нужно зарегистрировать в книге счета-фактуры по товарам, которые относятся как к облагаемой, так и к необлагаемой деятельности? К сожалению, Правила ведения книги покупок и книги продаж не содержат ответа на этот вопрос. Единственное уточнение, внесенное с этого года Постановлением Правительства N 283 <5>, касается суммы, на которую нужно зарегистрировать счет-фактуру. Она должна соответствовать налоговому вычету, определяемому расчетным путем, и быть одинаковой и в книге покупок, и в налоговой декларации. Таким образом, каждый счет-фактуру по расходам на приобретение ГСМ (а также по иным общехозяйственным затратам) нужно зарегистрировать в книге покупок частично: в сумме налога, приходящейся на облагаемые операции.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Постановление Правительства РФ от 11.05.2006 N 283 "О внесении изменений в Постановление Правительства РФ от 02.12.2000 N 914".

Порядок регистрации счетов-фактур в книге покупок предложен налоговиками в Письме ФНС России от 07.02.2005 N 03-1-03/165/16. Суть его заключается в следующем. В течение всего налогового периода счета-фактуры отражаются в журнале учета полученных счетов-фактур, а в книге покупок до последнего дня не регистрируются. По окончании периода производится расчет пропорции, на основании которой определяется часть НДС, которая принимается к вычету. Таким образом, все полученные счета-фактуры налогоплательщику нужно зарегистрировать последним днем месяца, что, согласитесь, довольно трудоемкое занятие. По мнению автора, организация может упростить этот порядок, зарегистрировав счет-фактуру в момент принятия на учет товаров (работ, услуг), при этом в книге покупок делаются записи только в общих графах (с 1-й по 6-ю), оставшиеся "расчетные" графы (с 7-й по 12-ю) можно заполнить в конце месяца после распределения НДС.

Представим в виде таблицы порядок заполнения книги покупок по условиям рассмотренного примера.

     
   —————————————T———————————T————————————T——————————————T———————————¬
   |Наименование| Стоимость |    Налог   |     Налог    | Стоимость |
   |   затрат   |ГСМ без НДС|к возмещению| на увеличение|  с учетом |
   |            |           |            |   стоимости  |    НДС    |
   +————————————+———————————+————————————+——————————————+———————————+
   |      1     |     2     |      3     |       4      |     5     |
   +————————————+———————————+————————————+——————————————+———————————+
   |Расходы     |  125 000  |    1 575   |    20 925    |  145 925  |
   |на ГСМ      |(147 500 x |  (22 500 x |(22 500 x 93%)| (125 000 +|
   |            |  100/118) |     7%)    |              |  20 925)  |
   L————————————+———————————+————————————+——————————————+————————————
   

Предположим, что контрагентом предприятия в части расходов на приобретение ГСМ является ООО "Ойл".

Книга покупок

(фрагмент)

     
   ———————————————————T———————————————T—————————————————————————————¬
   |   Наименование   | Всего покупок,|     Покупки, облагаемые     |
   | продавца товаров |  включая НДС  |        по ставке 18%        |
   |  (работ, услуг)  |               +——————————————T——————————————+
   |                  |               | стоимость без|   сумма НДС  |
   |                  |               |      НДС     |              |
   +——————————————————+———————————————+——————————————+——————————————+
   |         5        |       7       |      8а      |      8б      |
   +——————————————————+———————————————+——————————————+——————————————+
   |    ООО "Ойл"     |    147 500    |    145 925   |     1 575    |
   L——————————————————+———————————————+——————————————+———————————————
   

В аналогичном порядке предприятие может организовать раздельный учет при совмещении налоговых режимов - в виде уплаты ЕНВД и традиционной системы налогообложения (п. 4 ст. 170 НК РФ). Единственное условие: его нужно отразить в учетной политике для целей налогообложения и подтвердить фактическим наличием аналитического учета затрат (Постановления ФАС УО от 19.01.2005 N Ф09-5858/04-АК, ВСО от 27.07.2004 N А19-3942/04-5-51-Ф02-2769/04-С1).

М.В.Семенов

Эксперт журнала

"Транспортные услуги:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Подписано в печать

28.08.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——