"Транспортные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", 2006, N 5

НОВЫЙ ВЗГЛЯД НА "ПУТЕВЫЕ" РАСХОДЫ

Принятый в конце июля этого года Закон N 90-ФЗ <1> внес в Трудовой кодекс множество поправок и дополнил его 13 новыми статьями, одна из которых о порядке возмещения расходов, связанных со служебными поездками. Нововведение заинтересует, в первую очередь, бухгалтеров транспортных и других организаций, имеющих в штате сотрудников, работа которых носит разъездной характер.

Предлагаемая вниманию читателей статья поможет разобраться в том, какие расходы и в каком размере необходимо компенсировать направленному в поездку работнику, как их отразить в учете и на что надо обратить внимание при налогообложении, а также какие документы для этого нужно оформить.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Федеральный закон от 30.06.2006 N 90-ФЗ "О внесении изменений в Трудовой кодекс РФ, признании недействующими на территории РФ некоторых нормативных правовых актов СССР и утратившими силу некоторых законодательных актов РФ".

Немного истории...

С момента вступления в силу Трудового кодекса законодателем изначально разграничены понятия служебных командировок и поездок работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или носит разъездной характер. Однако в отличие от командировок, в отношении которых в ст. ст. 167, 168 ТК РФ прописан механизм предоставления гарантий и компенсаций командированным лицам, служебные поездки законодатель оставил без внимания, посчитав достаточным Постановление Минтруда России N 51 <2>. В одном из разделов этого документа были описаны порядок и нормы возмещения расходов работникам за подвижной и разъездной характер работы. Нельзя сказать, что правила расчета надбавок, разработанные еще в 1994 г., улучшали положение водителей по сравнению с "обычными" командированными лицами. Кроме того, в 2004 г. данный документ утратил силу <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Постановление Минтруда России от 29.06.1994 N 51 "О нормах и порядке возмещения расходов при направлении работников предприятий, организаций и учреждений для выполнения монтажных, наладочных, строительных работ, на курсы повышения квалификации, а также за подвижной и разъездной характер работы, за производство работ вахтовым методом и полевых работ, за постоянную работу в пути на территории РФ".

<3> Постановление Минтруда России от 26.04.2004 N 60 "О признании утратившими силу некоторых Постановлений Министерства труда Российской Федерации".

В условиях создавшегося "правового вакуума" налоговые органы переложили решение возникшей проблемы на работодателя, который вправе установить порядок возмещения расходов водителя в дороге в трудовом (коллективном) договоре (Письмо ФНС России от 24.01.2005 N 04-1-02/704). Однако в этом случае такие выплаты не будут являться компенсационными, поэтому налоги с них нужно уплачивать в общеустановленном порядке. Предложенный налоговиками вариант не из лучших: дополнительные налоговые обязательства перед бюджетом возникают как у работодателя (ЕСН, пенсионные и страховые взносы в ФСС), так и у работника (НДФЛ).

Во избежание увеличения налоговой нагрузки ряд экспертов, ссылаясь на ст. 149 ТК РФ, предлагал другое решение данного вопроса - выплату водителям надбавки за многосменный режим работы <4>. Но и этот вариант позволял компенсировать не все расходы водителей в пути. Вопрос требовал законодательного урегулирования. И наконец, в середине лета этого года долгожданные поправки в Трудовой кодекс были внесены. Какие расходы и в каком порядке может компенсировать предприятие сотруднику, работа которого носит разъездной характер? Разберемся в этом вопросе.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> О том, как можно оформить и компенсировать дополнительные расходы водителя в пути, рассказано в статье Л.В. Майоровой "Система оплаты труда водителей. Как сэкономить на налогах" в журнале "Транспортные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", 2006, N 1.

Знакомьтесь - статья 168.1 ТК РФ

Новая ст. 168.1 ТК РФ устанавливает обязанность работодателя возмещать расходы сотрудникам, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, а также работникам, работающим в полевых условиях или участвующим в работах экспедиционного характера.

Мы рассмотрим первую категорию, к которой относятся водители транспортных предприятий, работающие на междугородных и международных рейсах. При направлении таких водителей в служебные поездки им возмещаются:

- расходы по проезду;

- расходы по найму жилого помещения;

- дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные);

- иные расходы, произведенные работниками с разрешения или ведома работодателя.

Как видим, перечень таких расходов является открытым и повторяет список затрат, возмещаемых работнику при направлении в командировку. Логично предположить, что до опубликования официальных разъяснений уполномоченных органов по вопросам применения новой статьи бухгалтер вправе ориентироваться на ранее высказанные мнения в отношении командировочных расходов. Это косвенно подтверждается тем, что, как и при направлении в командировку, размеры и порядок возмещения расходов в поездке, а также перечень профессий, должностей соответствующих работников устанавливаются коллективным или трудовым договором (соглашениями, локальными нормативными актами).

Но мы начнем с отличий, ведь, несмотря на имеющееся сходство, служебная поездка все же не является командировкой (ст. 166 ТК РФ осталась неизменной). Например, за время командировки за работником сохраняется место работы и средний заработок (ст. 167 ТК РФ). В период служебной поездки водителя, работа которого носит разъездной характер, возможности сохранения среднего заработка законодательством не предусмотрено. Но это, конечно, не означает, что водитель ездит за свой счет: его зарплата рассчитывается в общеустановленном порядке по установленной ставке с выплатой всех положенных доплат, надбавок и премий.

Следующее отличие командировок от служебных поездок заключается в их документальном оформлении.

Документальное оформление

Основным документом, которым оформляется направление работника в командировку, является командировочное удостоверение (ф. N Т-10) <5>. По отметкам в нем определяется время пребывания работника в командировке (Письмо Минфина России от 17.05.2006 N 03-03-04/1/469). Для заграничной командировки достаточно другого документа - приказа руководителя (ф. N Т-9): время нахождения в командировке определяется по отметкам в паспорте. Одновременное составление приказа и командировочного удостоверения, по мнению Минфина, нецелесообразно (Письма от 28.10.2005 N 03-03-04/2/90, от 06.12.2002 N 16-00-16/158).

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Постановление Госкомстата России от 05.01.2004 N 1 "Об утверждении Унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты".

Для служебной поездки формы таких документов статистическим ведомством не разработаны. В данной ситуации предприятие может утвердить оформление служебных поездок имеющимися документами Госкомстата или разработать собственные формы, в которых должны присутствовать все обязательные реквизиты первичного документа, предусмотренные п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете <6>.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

С позиции налогообложения предпочтение можно отдать приказу руководителя, в котором указываются пункты назначения и цель служебной поездки. Это объясняется тем, что со вступлением в силу Закона N 58-ФЗ <7>, которым внесены поправки в п. 1 ст. 252 НК РФ, распоряжение руководителя и проездные документы являются достаточными документами, подтверждающими командировочные расходы подотчетного лица, для налогообложения.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Федеральный закон от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую НК РФ и некоторые другие законодательные акты РФ о налогах и сборах".

В то же время не следует забывать о том, что приказ руководителя является распорядительным документом, в котором не проставляются отметки о прибытии и выбытии работника из пункта назначения. А ведь именно по этим отметкам бухгалтер определяет время его нахождения в поездке и сумму суточных. При направлении водителя в международный рейс в страны с визовым режимом проблем не возникает, подсчет суточных производится по отметкам о пересечении границы, проставленным в загранпаспорте (или ином документе). Но если сотрудник направлен в страны СНГ и в документах въезда и выезда не проставляются отметки, то необходимо командировочное удостоверение для подтверждения времени пребывания работника в рейсе (Письмо Минфина России от 10.11.2005 N 03-03-04/2/111). Предприятие, направляющее водителя в рейс, может воспользоваться этой формой или собственной, разработанной по тому же принципу, со всеми обязательными реквизитами первичного документа. В такой ситуации в отношении налогообложения допустим иной вариант: подтвердить время пребывания косвенными документами, которые могут быть выданы при пересечении границы (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Напомним, ранее Минфин в Письме от 14.12.2004 N 03-05-01-04/105 по данному вопросу высказывал следующую точку зрения. В случае если документально подтвердить дату пересечения государственной границы не представляется возможным, днем ее пересечения при выезде из РФ следует считать день отъезда работника из пункта отправления, а днем въезда - день отъезда из пункта командировки. Какой вариант оптимален - решать организации, которая для подстраховки может оформить при направлении водителя в поездку несколько документов, но вряд ли это целесообразно.

Расчеты с работниками

Аванс на предстоящие расходы в служебной поездке выдается в пределах сумм, причитающихся на эти цели, по правилам, установленным п. п. 13 - 17 Порядка ведения кассовых операций <8>. В случае отправления водителя в рейс за границу организация с августа 2005 г. может выдавать аванс как в рублях, так и в валюте. Именно с этого момента вступил в силу Закон N 90-ФЗ <9>, который дополнил перечень разрешенных между резидентами валютных операций, включив в него оплату и возмещение командировочных расходов, а также (внимание!) затрат сотрудника, работа которого носит разъездной характер или выполняется в пути (пп. 14 п. 1 ст. 9 Закона о валютном регулировании <10>).

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Письмо ЦБ РФ от 04.10.1993 N 18 "Об утверждении Порядка ведения кассовых операций в РФ".

<9> Федеральный закон от 18.07.2005 N 90-ФЗ "О внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ".

<10> Федеральный закон от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле".

Если выданного аванса водителю не хватило и были потрачены его собственные средства, то организация также может подать заявку на приобретение иностранной валюты для возмещения перерасхода подотчетного лица (п. 9 ст. 9 Закона о валютном регулировании). Таким образом, в 2006 г. организация может отправлять работника за рубеж не с рублями, а с валютой, предварительно сняв ее со своего счета в банке или приобретя на внутреннем валютном рынке.

Организация также может выдать своим работникам рубли для покупки валюты в обменных пунктах либо использовать корпоративные банковские карты. Последний из предложенных вариантов, безусловно, имеет преимущества для водителя, который может снять наличные в любое время. Однако если корпоративная карта используется за пределами РФ, то организация обязана представить в уполномоченный банк оправдательные документы по каждой операции. Поэтому большинство организаций выбирает первый вариант, что не является нарушением требований законодательства. Но в этом случае могут возникнуть проблемы при окончательном расчете с работником. Так как расходы, рассчитанные бухгалтером по курсу ЦБ РФ на дату утверждения авансового отчета, могут быть ниже затрат подотчетника, который покупал валюту в обменном пункте по более высокому курсу коммерческого банка, тем самым оказавшись в дебиторах. Избежать этого можно, если выдать водителю и рубли, и валюту, предварительно сняв ее с валютного счета или подав заявку на ее приобретение.

Расходы по проезду

Основными расходами водителя, направленного в рейс, являются затраты на приобретение ГСМ. Порядок их возмещения, как указано выше, предприятие вправе установить самостоятельно, но не более размера фактических затрат. Они подтверждаются чеками АЗС и путевыми листами (Письмо Минфина России от 15.07.2005 N 03-03-04/1/117). Последние для транспортных организаций являются обязательными (Письма Минфина России от 07.04.2006 N 03-03-04/1/327, от 16.03.2006 N 03-03-04/2/77). На основании информации, содержащейся в путевых листах, бухгалтер списывает топливо в пределах установленных норм на затраты по обычным видам деятельности, сверх норм - учитывает как прочие внереализационные расходы (п. 97 Инструкции по учету доходов и расходов на автомобильном транспорте <11>).

     
   ————————————————————————————————
   

<11> Инструкция по учету доходов и расходов по обычным видам деятельности на автомобильном транспорте, утвержденная Приказом Минтранса от 24.06.2003 N 153.

Расходы по проживанию

В общем случае при направлении в командировку расходы по найму жилого помещения возмещаются работнику после его выезда в пункт назначения и до дня возвращения. Также возмещаются расходы по проживанию за время вынужденной остановки в пути при наличии подтверждающих документов (п. 11 Инструкции N 62 <12>). В таком же порядке могут возмещать расходы по найму предприятия при отправлении в поездку водителя, работа которого носит разъездной характер.

     
   ————————————————————————————————
   

<12> Инструкция МФ СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.1988 N 62 "О служебных командировках в пределах СССР".

Документами, подтверждающими расходы по проживанию на территории РФ, являются счет гостиницы и кассовые чеки. В случае если гостиница выдает счет по форме N 3-Г, утвержденной Приказом Минфина России от 13.12.1993 N 121, то кассовый чек для подтверждения факта оплаты расходов не обязателен (Письмо МНС России от 23.04.2004 N 02-5-10/29). Для уменьшения налогооблагаемой прибыли и возмещения предъявленного гостиницей НДС достаточно указанного бланка строгой отчетности (Письмо УМНС по г. Москве от 07.07.2004 N 09-12/44711). В ситуации, когда гостиница выдает счет по неустановленной форме, для учета расходов по найму при налогообложении прибыли и возмещения НДС нужен кассовый чек, подтверждающий факт оплаты (Письмо Минфина России от 25.03.2004 N 16-00-24/9).

Обратите внимание: с 2006 г. в общем случае вычет по НДС производится без подтверждения его уплаты (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). Но для принятия НДС к вычету по расходам на командировки и представительским расходам по-прежнему нужно подтверждать факт его оплаты (п. 7 ст. 171 НК РФ остался неизменным).

Читатель может возразить: требование подтверждения факта оплаты для вычета по НДС установлено в отношении командировочных расходов, а затраты в служебной поездке к ним не относятся. Однако до опубликования разъяснений уполномоченных органов и правоприменительной практики автор не рекомендует делать такой категоричный вывод. Тем более, кассовый чек в данной ситуации является документом, оформленным в соответствии с законодательством РФ и подтверждающим расходы для целей налогообложения прибыли (п. 1 ст. 252 НК РФ).

При направлении водителя в рейс за рубеж порядок документального оформления расходов по проживанию проще. Бухгалтеру не нужно требовать с подотчетного лица ни бланки строгой отчетности по проживанию, ни кассовый чек, ни иные установленные законодательством РФ документы. Необходимо лишь напомнить водителю об оправдательных документах, которые должны быть им представлены по всем произведенным расходам. Не стоит забывать о переводе всех представленных документов на русский язык, так как в соответствии с п. 9 Положения о бухгалтерском учете <13> документирование хозяйственных операций, включая оформление первичных учетных документов, осуществляется на русском языке (Письмо Минфина России от 04.04.2005 N 03-03-01-04/1/148).

     
   ————————————————————————————————
   

<13> Приказ Минфина России от 29.07.1998 N 34н "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ".

При отсутствии подтверждающих документов предприятие вправе принять решение о возмещении расходов по найму. Такие выплаты облагаются налогами в общеустановленном порядке. Избежать этого ранее могли коммерческие организации, если при отсутствии документов рассчитывали расходы по найму исходя из норм, установленных Приказом 64н <14>. Не так давно в данный документ финансовое ведомство Приказом от 12.07.2006 N 92н внесло коррективы, согласно которым применять его могут только организации, финансируемые из федерального бюджета. Коммерческие организации могут воспользоваться этим документом, но в данной ситуации речь идет о минимизации налоговых обязательств, поэтому разногласий с контролерами, скорее всего, не избежать.

     
   ————————————————————————————————
   

<14> Приказ Минфина России от 02.08.2004 N 64н "Об установлении размеров выплаты суточных и предельных норм возмещения расходов по найму жилого помещения при краткосрочных командировках на территории зарубежных стран".

Для целей налогообложения прибыли расходы должны быть не только документально подтверждены, но и экономически обоснованны (п. 1 ст. 252 НК РФ). Выполнить требование Налогового кодекса и обосновать экономическую целесообразность произведенных расходов организация может договором с заказчиком на оказание транспортных услуг (в случае его отсутствия можно оформить служебное задание по форме Т-10а).

Итак, обозначим документы, которыми оформляется служебная поездка:

- приказ о направлении в поездку;

- удостоверение для поездок в страны СНГ;

- договор на оказание услуг или служебное задание;

- ксерокопии загранпаспорта с отметками о пересечении границы;

- оправдательные документы, в частности счета гостиниц, кассовые чеки и иные документы, подтверждающие расходы.

Суточные

Порядок и размеры возмещения данных расходов определяются по соглашению сторон трудового договора, а также могут быть установлены коллективным (трудовым) договором или иными локальными актами организации.

При отправлении водителя в рейс на территории РФ правила выплаты суточных достаточно просты: они выплачиваются работнику за каждый день нахождения в служебной поездке. При направлении водителя за рубеж порядок расчета суточных усложняется, так как маршрут может пролегать через несколько стран, для которых могут быть установлены разные нормы выплаты суточных.

В этой ситуации, чтобы не "изобретать велосипед", можно обратиться к правилам расчета суточных при направлении работника в загранкомандировку. Ранее они были установлены Постановлением Правительства РФ N 1261 <15>. Однако вышедшим в декабре 2005 г. Постановлением Правительства РФ N 812 <16> данный нормативный документ был признан утратившим силу. Тем не менее ранее установленный порядок расчета суточных в целом не претерпел существенных изменений в принятом нормативном документе, устанавливающем размер и порядок выплаты суточных в валюте бюджетникам.

     
   ————————————————————————————————
   

<15> Постановление Правительства РФ от 12.12.1993 N 1261 "О размере и порядке выплаты суточных при краткосрочных командировках на территории иностранных государств".

<16> Постановление Правительства РФ от 26.12.2005 N 812 "О размере и порядке выплаты суточных в иностранной валюте при служебных командировках на территории иностранных государств работников организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета".

В частности, при следовании с территории РФ день пересечения границы включается в дни, которые оплачиваются в иностранной валюте. При следовании обратно день пересечения государственной границы оплачивается по норме, установленной для оплаты командировок в РФ. Не изменен порядок выплаты суточных при направлении работника в командировку на территорию двух и более иностранных государств. Суточные в этом случае за день пересечения границы между иностранными государствами выплачиваются по нормам, установленным для страны, в которую направляется работник.

Коммерческие организации вправе воспользоваться данными правилами, тем более что они также отражены в действующем Письме N 1037-ИХ <17>.

     
   ————————————————————————————————
   

<17> Письмо Минтруда и Минфина России от 17.05.1996 N 1037-ИХ "О порядке выплаты суточных работникам, направляемым в краткосрочные командировки за границу".

Пример 1. Предположим, ООО "Трансинвест" направило в рейс водителя по маршруту Москва - Эстония - Латвия - Москва. Дата отъезда - 10.07.2006. Согласно штампам в загранпаспорте работник пересек границы указанных государств 12, 15 и 18 июля 2006 г. и вернулся в Москву 19.07.2006. Приказом руководителя установлен следующий размер суточных:

- Россия - 100 руб.;

- Эстония - 110 долл. США;

- Латвия - 95 долл. США.

Рассчитаем суточные, руководствуясь положениями Письма N 1037-ИХ. При выезде из РФ с 10.07.2006 по 11.07.2006 работнику полагаются суточные в рублях (200 руб.). С момента пересечения границы - 12.07.2006 - суточные необходимо рассчитать по норме, установленной для государства, в которое направляется работник (Эстония). Суточные по норме 110 долл. США будут рассчитаны за время с 12.07.2006 по 14.07.2006 и составят 330 долл. США. В аналогичном порядке рассчитаем суточные в период с 15.07.2006 по 17.07.2006 - 285 долл. США (Латвия) и с 18.07.2006 по 19.07.2006 - 200 руб. (РФ).

В итоге суточные за период нахождения в рейсе составят 615 долл. США (за границей) и 400 руб. (РФ).

Бухгалтерский учет

Расходы, связанные со служебной поездкой водителя, в бухгалтерском учете признаются расходами по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99 <18>) и согласно Плану счетов <19> отражаются на счете 20 "Основное производство" (по нормам) и на счете 91 "Прочие доходы и расходы" (сверх норм, например расходы на ГСМ). При этом порядок отражения в учете расходов водителя зависит не только от вида осуществленных затрат, но и от порядка расчетов (в какой валюте выдан аванс).

     
   ————————————————————————————————
   

<18> Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденное Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

<19> Приказ Минфина России от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности и Инструкции по его применению".

Обратите внимание: при выдаче денежных средств командировочному лицу ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете расход не возникает (п. 3 ПБУ 10/99, п. 14 ст. 270 НК РФ).

Рассмотрим порядок учета расходов в одной из самых непростых для бухгалтера ситуаций - при направлении водителя в поездку за границу. Такому работнику предприятие может выдать аванс в рублях или в валюте. В последнем случае организация должна производить переоценку денежных обязательств, выраженных в иностранной валюте. При этом расходы подотчетного лица, произведенные в валюте, пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ, установленному на дату утверждения авансового отчета (ПБУ 3/2000 <20>).

     
   ————————————————————————————————
   

<20> Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденное Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н.

Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1 и дополним их. При направлении водителя в поездку ООО "Трансинвест" выдало ему 10.07.2006 аванс в рублях (5000 руб.) и в валюте (1000 долл. США). Авансовый отчет утвержден 20.07.2006, к нему приложены следующие документы:

- чеки АЗС на сумму 2500 руб.;

- счета гостиниц на проживание - 250 долл. США.

Предположим, что курс доллара, установленный ЦБ РФ, составил:

Курс доллара США:

- на 10.07.2006 - 26,8 руб/долл. США;

- на 20.07.2006 - 27 руб/долл. США.

Рассчитаем расходы на проживание по курсу ЦБ РФ на дату утверждения отчета. Расходы по найму составят 6750 руб. (250 долл. США x 27 руб/долл. США).

В бухгалтерском учете ООО "Трансинвест" будут сделаны следующие проводки.

     
   —————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————¬
   |           Содержание операции          | Дебет|Кредит|  Сумма, |
   |                                        |      |      |   руб.  |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |                         10 июля 2006 г.                        |
   +————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————+
   |Оприходована в кассу организации        |  50  |  52  |  26 800 |
   |снятая со счета иностранная валюта <*>  |      |      |         |
   |(1000 долл. США x 26,8 руб/долл. США)   |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Оприходованы в кассе средства           |  50  |  51  |   5 000 |
   |с рублевого счета                       |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Выдана работнику в подотчет иностранная |  71  |  50  |  26 800 |
   |валюта в сумме 1000 долл. США           |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Выдан работнику аванс в рублях          |  71  |  50  |   5 000 |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |                         20 июля 2006 г.                        |
   +————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————+
   |Произведена переоценка обязательств     |  71  |  91  |     200 |
   |в валюте <**>                           |      |      |         |
   |(1000 долл. США x (27 руб/долл. США —   |      |      |         |
   |26,8 руб/долл. США))                    |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Приняты к учету расходы водителя        |  20  |  71  |   6 750 |
   |по проживанию                           |      |      |         |
   |(250 долл. США x 27 руб/долл. США)      |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Отражены расходы водителя               |  20  |  71  |   2 500 |
   |по приобретению ГСМ                     |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Отражены в учете суточные сотрудника    |  20  |  71  |  17 005 |
   |((110 долл. США x 3 дн. +               |      |      |         |
   |95 долл. США x 3 дн.) x                 |      |      |         |
   |27 руб/долл. США + 100 руб. x 4 дн.)    |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Сданы водителем в кассу организации     |  50  |  71  |   5 745 |
   |суммы неиспользованного аванса          |      |      |         |
   |в рублях                                |      |      |         |
   L————————————————————————————————————————+——————+——————+——————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Для учета иностранной валюты согласно Плану счетов к счету 50 "Касса организации" открываются соответствующие субсчета для учета наличной иностранной валюты, например субсчета 50-1-1 "Касса организации в рублях", 50-1-2 "Касса в долларах США".

<**> В бухгалтерском учете расходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю, установленного ЦБ РФ, являются внереализационными доходами (п. 19 ПБУ 3/2000).

Далее рассмотрим особенности налогообложения расходов сотрудника при направлении в служебную поездку.

Налогообложение

Порядок налогообложения расходов работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, налоговым законодательством на данный момент не урегулирован. Ведь поправки внесены только в ТК РФ, а в Налоговом кодексе установлен порядок налогообложения только командировочных расходов. Тем не менее это не лишает предприятия права до внесения соответствующих изменений в Налоговый кодекс воспользоваться установленными правилами учета командировочных при налогообложении расходов водителей в пути. Основанием для принятия такого решения может являться норма ч. 6 ст. 13 АПК РФ, которой нередко руководствуются судебные инстанции при рассмотрении спорных и неурегулированных вопросов. В частности, если спорные отношения прямо не урегулированы федеральным законом и другими нормативными правовыми актами или соглашением сторон и отсутствует применяемый к ним обычай делового оборота, к таким правоотношениям арбитражные суды применяют нормы права, регулирующие сходные отношения (аналогия закона), а при отсутствии таких норм рассматривают дела исходя из общих норм федеральных законов и иных правовых актов (аналогия права).

Учитывая тот факт, что путевые расходы водителя, работа которого носит разъездной характер, соответствуют перечню затрат, возмещаемых работнику при направлении в командировку, организация может использовать методы аналогии закона и аналогии права. Однако при этом должен соблюдаться принцип п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которому правила налогообложения по аналогии должны применяться в пользу налогоплательщика, а не в интересах налоговых органов.

Итак, если обратиться (по аналогии) к правилам налогообложения командировочных расходов, то можно отметить, что поименованные в ст. 168 ТК РФ расходы учитываются в фактическом размере при налогообложении прибыли (пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ) и не включаются в налоговую базу при исчислении прочих налогов и сборов: ЕСН, НДФЛ, взносов на обязательное страхование при условии их документального подтверждения. Исключением из этого правила являются суточные.

Налог на прибыль. Для целей налогообложения прибыли суточные учитываются только в пределах установленных норм (пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ). Для командировок на территории РФ и за рубежом они утверждены Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 93. Поэтому организация, которая установила суточные свыше этих норм, не сможет их учесть (в части превышения) при налогообложении прибыли (Письмо Минфина России от 19.05.2006 N 03-05-02-04/65). То же касается и организаций-"упрощенцев", которые учитывают при расчете единого налога суточные только в пределах норм (Письмо Минфина России от 22.07.2005 N 03-05-02-03/33).

Выплачивая суточные водителям, работа которых носит разъездной характер, предприятие может пойти по другому пути: учесть их как прочие расходы, связанные с производством и реализацией, исходя из открытого перечня таких расходов (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). Однако следует иметь в виду, что такая позиция приведет к разногласиям с налоговиками. Исход судебных разбирательств в отсутствие арбитражной практики по данному вопросу автор предсказать не берется. Требование о нормировании суточных установлено и в отношении иных налогов (НДФЛ, ЕСН), однако нормативные документы, устанавливающие такие нормы для коммерческих организаций, в настоящее время отсутствуют. Подлежат ли нормированию в данной ситуации такие расходы?

Налог на доходы физических лиц. Расходы командировочного лица, которые не подлежат обложению подоходным налогом, перечислены в п. 3 ст. 217 НК РФ в составе компенсационных выплат. Суточные - одни из них, при этом, по мнению судей, основным критерием отнесения выплат физическому лицу к компенсационным считается их целевое назначение (Постановление ФАС СЗО от 09.01.2004 N А56-14042/03). Исходя из этого работодатель вправе компенсировать работнику, не удерживая НДФЛ, понесенные расходы, которые не являются экономической выгодой работника.

В такой ситуации судебная практика поддерживает налогоплательщика, освобождая его от уплаты НДФЛ с сумм сверхнормативных суточных (Постановления Президиума ВАС РФ от 26.01.2005 N 812, ФАС ВСО от 06.07.2006 N А69-2609/05-2-6-Ф02-3261/06-С1, ФАС УО от 24.05.2005 N Ф09-2177/05-С2). По мнению судей, ввиду отсутствия документа, устанавливающего размер оплаты суточных для коммерческих организаций, работодатель на основании положений Трудового кодекса вправе установить норму суточных самостоятельно и не учитывать данную выплату при расчете НДФЛ.

Однако Минфин не разделяет эту точку зрения Высшего Арбитражного Суда (Письма Минфина России от 27.12.2005 N 03-11-04/3/190, от 28.10.2005 N 03-05-01-04/345): Трудовой кодекс лишь предоставляет право работодателю устанавливать размер возмещения расходов, связанных со служебной командировкой. Правом нормативного регулирования таких расходов для целей налогообложения работодатель не обладает.

Стремление чиновников понятно. Предоставив организации право самостоятельно устанавливать размер суточных, государство может недополучить в бюджет значительные суммы подоходного налога. И все же при расчете налогов необходимо руководствоваться прежде всего нормами самого налогового законодательства, положения которого, по мнению судей, предоставляют фирме право самостоятельно устанавливать размер суточных на территории РФ и не включать их в совокупный доход подотчетного лица.

То же можно сказать и о налогообложении суточных при направлении работника за границу. Ранее действовавший для коммерческих организаций Приказ N 64н, устанавливавший нормы суточных для работников, в настоящее время применяется бюджетными организациями (изменения внесены Приказом Минфина России от 12.07.2006 N 92н). Тем самым Минфин предоставил коммерческим организациям право самим определять размер суточных при зарубежных командировках и не включать их в совокупный доход работников.

Единый социальный налог и пенсионные взносы. Для предприятий, являющихся плательщиками налога на прибыль, проблема исчисления ЕСН и пенсионных взносов с сумм "сверхнормативных" суточных, в отличие от вопроса исчисления НДФЛ, не актуальна. Так как в соответствии с п. 3 ст. 236 НК РФ ЕСН не облагаются выплаты и вознаграждения, не включенные в расходы, уменьшающие полученную прибыль. Учесть "сверхнормативные" суточные в расходах при налогообложении прибыли налогоплательщику не разрешает пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Организации, применяющие специальные налоговые режимы, по мнению финансового ведомства, не могут воспользоваться данным правом при начислении пенсионных взносов, так как они не являются плательщиками налога на прибыль (Письма Минфина России от 24.02.2005 N 03-05-02-04/37, от 16.02.2005 N 03-05-02-05/2). Однако Высший Арбитражный Суд встал на сторону налогоплательщика в Постановлении от 26.04.2005 N 14324/04, в котором указал, что норма п. 3 ст. 236 НК РФ может быть применена "упрощенцами" и при начислении взносов на обязательное пенсионное страхование (ЕСН при применении УСН не уплачивается).

Приведенные правила налогообложения касаются командировочных расходов, однако воспользоваться ими также могут предприятия, возмещающие расходы водителям, работа которых носит разъездной характер.

В заключение отметим, что Закон N 90-ФЗ вступает в силу по истечении 90 дней с момента его официального опубликования. Поэтому на основании ТК РФ возмещать расходы, связанные со служебными поездками, организация может только с октября этого года.

И.С.Иванов

Эксперт журнала

"Транспортные услуги:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Подписано в печать

28.08.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——