"Финансовая газета", 2006, N 34

БЕЗВОЗМЕЗДНО ПОЛУЧЕННОЕ ИМУЩЕСТВО: ВЫЧЕТ "ВХОДНОГО" НДС

Поправки к гл. 21 НК РФ, внесенные Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ, существенно изменили порядок обложения НДС и принятия налоговых вычетов. Так, с 1 января 2006 г. все налогоплательщики определяют налоговую базу по НДС по методу начисления, за исключением полученных авансов, а из условий принятия к вычету сумм налога исключена обязательность уплаты налога продавцу. Изменения, связанные с исключением способа определения налоговой базы "по оплате" и зависимости налоговых вычетов по НДС от факта оплаты покупателем, наиболее полно обеспечивают реализацию принципа обложения НДС. Сущность НДС, обозначенная в самом названии налога, состоит в том, что каждый участник движения и использования товара (работ, услуг) в хозяйственной деятельности уплачивает в бюджет налог с вновь созданной им стоимости при осуществлении облагаемых НДС операций. Принцип действия механизма обложения НДС заключается в том, что продавец товара (работ, услуг) начисляет налог и предъявляет его покупателю, а покупатель реализует право на налоговый вычет предъявленного налога и уменьшает на эти суммы начисленный им НДС. В результате налогоплательщик уплачивает в бюджет налог со стоимости, добавленной в результате использования этого имущества в облагаемых НДС операциях. При таком порядке налогообложения существенно то, что продавец товаров (работ, услуг) в момент отгрузки товаров (работ, услуг) покупателю начислил налог к уплате в бюджет и предъявил его покупателю для принятия им этих сумм налога к вычету.

Ярким примером того, как в новой редакции гл. 21 НК РФ реализуется принцип обложения НДС, являются нормы, устанавливающие порядок принятия НДС к вычету при получении имущества в качестве вклада (взноса) в уставный (складочный) капитал (фонд). Право на налоговый вычет у принимающей стороны возникает тогда, когда акционер, передающий это имущество, восстанавливает ранее принятые к вычету суммы НДС при приобретении этого имущества (в полной сумме либо пропорционально остаточной стоимости основных средств). Обязанность по восстановлению НДС в этом случае была предметом споров, но с 1 января 2006 г. этот вопрос урегулирован нормами НК РФ (п. 3 ст. 170). При этом законодательством предусмотрена норма и в отношении права на вычет у принимающей стороны (при условии использования этого имущества в операциях, являющихся объектами обложения НДС). В этом случае основанием для принятия сумм НДС к вычету принимающей стороной являются не счет-фактура, а документы, которыми оформляется передача имущества, нематериальных активов и имущественных прав. В этих документах передающая сторона указывает суммы восстановленного налога (п. 3 ст. 170, п. 11 ст. 171 НК РФ).

Что касается безвозмездной передачи имущества, то названные изменения норм гл. 21 НК РФ не затрагивают порядок налогообложения данных операций у передающей стороны. Как и прежде, при передаче права собственности на товары (работы, услуги) на безвозмездной основе передающая сторона начисляет НДС, так как эта операция признается реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ. При этом налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога (п. 2 ст. 154 НК РФ).

Наличие в нормах гл. 21 НК РФ обязательности уплаты налога продавцу до 1 января 2006 г. исключало возможность принятия НДС к вычету стороной, получающей это имущество. Таким образом, до 1 января 2006 г. передающая сторона начисляла и уплачивала в бюджет НДС, а принимающая сторона (даже при выполнении всех остальных условий принятия налога к вычету) не имела права на налоговый вычет, так как суммы налога при безвозмездной передаче не уплачиваются передающей стороне. В этом случае принимающая сторона, например, продавая безвозмездно полученное имущество, исчисляла НДС, подлежащий уплате в бюджет, с полной стоимости реализованного имущества.

Исключение условия уплаты НДС продавцу товаров (работ, услуг) является серьезным аргументом для обоснования точки зрения о правомерности принятия сумм НДС к вычету по безвозмездно полученному имуществу. Теперь согласно нормам ст. ст. 171, 172 НК РФ суммы налога подлежат вычету при наличии следующих оснований:

товары (работы, услуги), а также имущественные права приобретены для операций, признаваемых объектами налогообложения гл. 21 НК РФ;

приобретаемые товары (работы, услуги) и имущественные права приняты к учету;

имеются счета-фактуры, выставленные продавцами товаров (работ, услуг), и соответствующие первичные документы.

Таким образом, условия принятия НДС к вычету формально выполняются в случае принятия к учету безвозмездно полученного имущества для использования его в операциях, признаваемых гл. 21 НК РФ объектами налогообложения (при наличии счета-фактуры, выставленного передающей стороной, и первичных документов).

Тем не менее содержание норм гл. 21 НК РФ не позволяет полностью согласиться с точкой зрения о правомерности принятия налогового вычета по безвозмездно полученному имуществу. Основаниями для непризнания права на вычет НДС при приобретении имущества в результате безвозмездной передачи является то, что из анализа норм гл. 21 НК РФ следует, что вычеты НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) установлены для операций по приобретению товаров, работ, услуг и имущественных прав на возмездной основе.

В Письме Минфина России от 21.03.2006 N 03-04-11/60 указано, что при безвозмездной передаче товаров передающая сторона не предъявляет получателю товаров к уплате суммы НДС. Такая позиция основана на норме, обязывающей налогоплательщика при реализации товаров (работ, услуг) предъявить суммы налога именно к оплате покупателю (п. 1 ст. 168 НК РФ).

Действительно, ст. 168 НК РФ определяет термин "предъявленные суммы налога" как "предъявленные к оплате покупателем" либо "предъявленные покупателю". Кроме того, согласно нормам ст. ст. 169, 170, 172 НК РФ вычету подлежат суммы налога, предъявленные продавцами налогоплательщику, счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами, и т.д. Для случаев, отличных от предъявления НДС к оплате покупателем и выставления счета-фактуры продавцом, таких, как приобретение импортных товаров, приобретение товаров (работ, услуг) налоговым агентом, выполнение строительно-монтажных работ, а также при передаче имущества в качестве вклада в уставный капитал, установлены специальные нормы принятия НДС к вычету.

Термины "покупатель" и "продавец" в целях гл. 21 НК РФ применяются в отношении сторон сделок по передаче права собственности и признаваемых операциями по реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав. К ним относятся продавец и покупатель по договору купли-продажи, заказчик и исполнитель по договору на оказание услуг, заказчик и подрядчик по договору подряда, арендодатель и арендатор по договору аренды, комиссионер и комитент по договору комиссии т.д. Можно утверждать, что применение в нормах гл. 21 НК РФ терминов "покупатель" и "продавец" (а не "принимающая" и "передающая" стороны) указывает на возмездные отношения сторон сделок по передаче права собственности.

Несмотря на то что безвозмездная передача признается гл. 21 НК РФ реализацией товаров (работ, услуг), а товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (ст. 38 НК РФ), термины "продавец" и "покупатель" неприменимы к передающей и принимающей стороне при безвозмездной передаче имущества. Эта операция по передаче права собственности является отличной от операций по передаче имущества на возмездной основе и требует установления специальной нормы в отношении порядка принятия НДС к вычету для этого случая.

В отличие от ситуации при получении имущества в качестве вклада (взноса) в уставный (складочный) капитал (фонд), в отношении которой установлено право принимающей стороны на вычет НДС, по имуществу, полученному безвозмездно, гл. 21 НК РФ не содержит специальной нормы, т.е. это право не установлено.

И.Нечитайло

Консультант по налогам и сборам,

член Палаты налоговых консультантов

Российской Федерации

Подписано в печать

23.08.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——