"Бухгалтерский бюллетень", 2006, N 9

Вопрос: Как в этом году удерживается НДФЛ, уплачиваются ЕСН и взносы в ПФР с доходов граждан Белоруссии, работающих на российских предприятиях? Судя по Письму ФНС России от 21.09.2005 N ВЕ-6-26/786@, готовились какие-то изменения. Но мы их не нашли.

Как быть с получением пенсионного удостоверения для таких граждан; имеет ли значение регистрация по месту пребывания; штамп с датой о пересечении границы не ставится, как установить срок 183 дня (резидентство)?

Ответ: В 2006 г. НДФЛ с граждан Республики Беларусь исчисляется и уплачивается в таком же порядке, как и с российских граждан, а ЕСН и взносы в ПФР - с некоторыми особенностями их правового статуса.

Договор "О создании союзного государства" с Республикой Беларусь подписан в Москве 8 декабря 1999 г. (см. ст. ст. 14, 17, 18, 27).

Нормы НК РФ в отношении этих граждан каких-либо особенностей по исчислению НДФЛ не устанавливают. Налоговыми резидентами РФ признаются физические лица, фактически находящиеся на территории РФ не менее 183 дней в календарном году (п. 2 ст. 11 НК РФ). Исчисление календарного года производится с 1 января (абз. 2 ст. 6.1 НК РФ). С другой стороны, приоритет при налогообложении отдается нормам международных договоров РФ (ст. 7 НК РФ), которые действуют в отношениях с Республикой Беларусь с 20.01.1997, - Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь от 21.04.1995 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество". Между нашими государствами действует метод устранения двойного налогообложения (ст. 20 Соглашения) и недискриминация (ст. 21 Соглашения).

Настоящее Соглашение будет применяться также к любым идентичным или по существу аналогичным налогам, которые будут взиматься Договаривающимися Государствами после даты подписания этого Соглашения в дополнение или вместо существующих налогов. Компетентные органы Договаривающихся Государств будут уведомлять друг друга о любых существенных изменениях в их соответствующих налоговых законах (п. 3 ст. 2 Соглашения). Таким компетентным органом применительно к России является Министерство финансов Российской Федерации (пп. 1 пп. "и" п. 1 ст. 3 Соглашения).

НДФЛ

НДФЛ является налогом, на который распространяется Соглашение (п. п. 1 и 2 ст. 2 Соглашения). Соглашение применяется к лицам, которые являются лицами с постоянным местопребыванием в одном или в обоих Договаривающихся Государствах (ст. 1 Соглашения). Согласно ст. 14 Соглашения вознаграждение, получаемое лицом с постоянным местожительством в одном Договаривающемся Государстве в отношении работы по найму, может облагаться налогом в другом Договаривающемся Государстве, если вознаграждение выплачивается нанимателем или от имени нанимателя, являющегося лицом с постоянным местопребыванием в этом другом Государстве.

Это значит, что налогом (НДФЛ) облагается вознаграждение гражданина Республики Беларусь при выплате ему дохода от работы по найму российской организацией (либо нанимателем - гражданином РФ).

Граждане Республики Беларусь в целях избежания дискриминации прав граждан Союзного государства, согласно указанному в вопросе Письму ФНС России (направившему для использования в работе Письмо Минфина России от 15.08.2005 N 03-05-01-03/82), признаются потенциальными налоговыми резидентами РФ (с учетом сроков заключаемых с этими гражданами трудовых договоров) с первого дня их пребывания на территории РФ.

В данном Письме признается допущение того, что гражданин Республики Беларусь в зависимости от срока, на который заключен трудовой договор, может быть признан резидентом или нерезидентом РФ соответственно и только в случае расторжения с ним договора следует произвести перерасчет по увеличенной ставке НДФЛ (30%).

В дополнение к указанному в запросе Письму и во исполнение Письма Минфина России от 28.09.2005 N 03-05-01-03/92 Федеральная налоговая служба издала Письмо от 26 октября 2005 г. N ВЕ-6-26/902@, которым разъяснено следующее.

"Физические лица - граждане Республики Беларусь рассматриваются в качестве налоговых резидентов Российской Федерации с даты вступления в силу трудового договора, заключаемого ими с работодателями, в случае, если указанным трудовым договором предусматривается выполнение работы на территории Российской Федерации не менее чем в течение 183 дней в соответствующем календарном году.

Если в течение одного налогового периода граждане Республики Беларусь заключают несколько трудовых договоров в Российской Федерации, длительность работы по которым в отдельности составляет менее 183 дней в календарном году, они рассматриваются в качестве налоговых резидентов Российской Федерации с даты вступления в силу первого трудового договора, по которому длительность работы в Российской Федерации, с учетом работы по предыдущему трудовому договору, составит не менее любых 183 дней в календарном году.

Документально подтвержденное время нахождения граждан Республики Беларусь в Российской Федерации до заключения трудового договора (договоров) соответственно уменьшает требование к длительности их работы в Российской Федерации, предусмотренной трудовым договором, для целей признания налоговыми резидентами Российской Федерации".

Таким образом, указанные граждане с даты вступления в силу трудового договора сроком более 183 дней рассматриваются как налоговые резиденты РФ независимо от того, сколько времени осталось до конца календарного года, причем документальное подтверждение пребывания в РФ до заключения договора включается в срок для определения статуса резидента (183 дня).

НДФЛ удерживается с доходов граждан по ставке 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ) с момента приема на работу, а по ставке 30% (п. 3 ст. 224 НК РФ) производится перерасчет налоговой базы в календарном году увольнения, если гражданин Республики Беларусь проработал с начала года менее 183 дней. На момент расторжения трудового договора дни считаются с 1 января.

Если гражданин принимается на работу по договору сроком менее 183 дней и не подтверждает другими документами (например, ксерокопией документа о регистрации по месту пребывания в РФ сроком более 183 дней) свое пребывание в РФ более 183 дней с учетом срока действия трудового договора, то в этом случае применяется ставка 30%.

ЕСН и ПФР

В отношении ЕСН действует п. 1 ст. 236 НК РФ - объектом налогообложения признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Налоговая база определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п. 1 ст. 236 НК РФ, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц (п. 1 ст. 237 НК РФ).

В налоговую базу (в части суммы налога, подлежащей уплате в Фонд социального страхования РФ), помимо выплат, указанных в п. п. 1 и 2 настоящей статьи, не включаются также любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, авторским договорам (п. 3 ст. 238 НК РФ).

В отличие от трудового договора при заключении с гражданином гражданско-правового договора ЕСН в ФСС (в части суммы налога, подлежащей уплате в Фонд социального страхования Российской Федерации) не начисляется.

Начисление суммы ЕСН, подлежащего уплате в федеральный бюджет, производится исходя из налоговой базы и ставок налога, установленных п. 1 ст. 241 НК РФ. Из начисленной в федеральный бюджет суммы налога вычитается сумма начисленных за тот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (п. 2 ст. 243 НК РФ). Получается, что из начисленной суммы налога, подлежащего уплате в федеральный бюджет по максимальной ставке 20% (пп. "а" п. 5 ст. 1 Федерального закона N 70-ФЗ), сумма страховых взносов, начисленных по максимальному тарифу 14%, может быть вычтена в полном объеме.

Вычет возможен, если начисление производится в отношении выплат гражданам Республики Беларусь, имеющим статус временно или постоянно проживающих (см. далее разъяснение статусов).

В отношении выплат лицам, не имеющим указанного статуса, такой вычет не производится - это относится к лицам со статусом временно пребывающего иностранного гражданина (следует таких лиц отличать от временно проживающих).

В отношении взносов в ПФР объект и налоговая база определяются аналогично гл. 24 НК РФ "Единый социальный налог" (п. 2 ст. 10 Закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ").

Взносы в ПФР начисляются на застрахованных лиц независимо от того, имеется ли у гражданина-белоруса (как и любого иностранца) право на получение пенсий в РФ.

Застрахованные лица - лица, на которых распространяется обязательное пенсионное страхование в соответствии с настоящим Федеральным законом. Застрахованными лицами являются граждане Российской Федерации, а также постоянно или временно проживающие на территории Российской Федерации иностранные граждане и лица без гражданства (в ред. Федерального закона от 20.07.2004 N 70-ФЗ), работающие по трудовому договору или по договору гражданско-правового характера, предметом которого являются выполнение работ и оказание услуг, а также по авторскому и лицензионному договору. Суммы страховых взносов, поступившие за застрахованное лицо в бюджет Пенсионного фонда Российской Федерации, учитываются на его индивидуальном лицевом счете (п. 1, п. 2 ст. 7 Закона N 167-ФЗ).

Право на трудовую пенсию имеют граждане Российской Федерации, застрахованные в соответствии с Федеральным законом N 167-ФЗ, при соблюдении ими условий, предусмотренных настоящим Федеральным законом. Иностранные граждане и лица без гражданства, постоянно проживающие в РФ, имеют право на трудовую пенсию наравне с гражданами РФ, за исключением случаев, установленных федеральным законом или международным договором РФ (ст. 3 Закона от 17.12.2001 N 173-ФЗ "О трудовых пенсиях в РФ").

Статус правовых понятий в отношении иностранных граждан (в том числе и постоянно или временно проживающих) определен Законом от 25.07.2002 N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в РФ" в п. 1 ст. 2:

- иностранный гражданин - физическое лицо, не являющееся гражданином Российской Федерации и имеющее доказательства наличия гражданства (подданства) иностранного государства;

- вид на жительство - документ, выданный иностранному гражданину или лицу без гражданства в подтверждение их права на постоянное проживание в Российской Федерации, а также их права на свободный выезд из Российской Федерации и въезд в Российскую Федерацию. Вид на жительство, выданный лицу без гражданства, является одновременно и документом, удостоверяющим его личность;

- временно пребывающий в Российской Федерации иностранный гражданин - лицо, прибывшее в Российскую Федерацию на основании визы или в порядке, не требующем получения визы, и не имеющее вида на жительство или разрешения на временное проживание;

- временно проживающий в Российской Федерации иностранный гражданин - лицо, получившее разрешение на временное проживание;

- постоянно проживающий в Российской Федерации иностранный гражданин - лицо, получившее вид на жительство;

- иностранный работник - иностранный гражданин, временно пребывающий в Российской Федерации и осуществляющий в установленном порядке трудовую деятельность.

Срок действия разрешения на временное проживание составляет три года (выдается органами внутренних дел в пределах квоты (п. 1 ст. 6 Закона N 115-ФЗ).

В течение срока действия разрешения на временное проживание и при наличии законных оснований иностранному гражданину по его заявлению может быть выдан вид на жительство. Вид на жительство выдается иностранному гражданину на пять лет (п. п. 1 и 3 ст. 8 Закона N 115-ФЗ).

Таким образом, начисление взносов в ПФР производится только по выплатам застрахованным гражданам - постоянно или временно проживающим на территории РФ иностранным гражданам и лицам без гражданства, то есть имеющим разрешение на временное проживание (3 года) или вид на жительство (5 лет).

На вопрос о ЕСН и взносах в ПФР Минфин России в Письме от 3 июня 2005 г. N 03-05-02-04/116 разъяснил следующее:

"Согласно п. 2 ст. 243 Кодекса сумма единого социального налога (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".

Таким образом, иностранный гражданин, работающий в российской организации, является застрахованным лицом по обязательному пенсионному страхованию, и на выплаты, производимые в его пользу, должны начисляться страховые взносы на обязательное пенсионное страхование только в том случае, если указанный иностранный гражданин имеет статус постоянно или временно проживающего на территории Российской Федерации.

Если иностранный гражданин имеет статус временно пребывающего на территории Российской Федерации, то, по нашему мнению, он не является застрахованным лицом и, соответственно, на выплаты в пользу данного физического лица страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не начисляются.

Учитывая изложенное, с сумм выплат и вознаграждений, например не превышающих 280 000 руб., в пользу иностранного гражданина, работающего в российской организации и имеющего статус временно пребывающего на территории Российской Федерации, налогоплательщик уплачивает единый социальный налог в федеральный бюджет (20%), Фонд социального страхования Российской Федерации (3,2%) и фонды обязательного медицинского страхования (2,8%) в общеустановленном порядке без применения налогового вычета, предусмотренного п. 2 ст. 243 Кодекса".

Исходя из приведенных норм, начисление взносов в ПФР не производится по выплатам временно пребывающим в РФ иностранным гражданам - лицам, прибывшим в РФ на основании визы или в порядке, не требующем получения визы, и не имеющим вида на жительство или разрешения на временное проживание. При этом отсутствует база для налогового вычета по суммам ЕСН в федеральный бюджет (п. 2 ст. 243 НК РФ).

В Письме от 14.10.2005 N 21-11/74056 УФНС по г. Москве в ответе на вопрос о начислении ЕСН и взносов в ПФР (при наличии разрешения для привлечения иностранных работников и временной регистрации для работы в РФ без вида на жительство) разъясняет, что начиная с 1 января 2005 г. застрахованными лицами являются граждане РФ, а также постоянно или временно проживающие на территории РФ иностранные граждане и лица без гражданства. На выплаты иностранным гражданам, застрахованным в ПФР, страховые взносы и ЕСН должны начисляться в общеустановленном порядке, предусматривающем налоговый вычет.

Пенсионное страховое свидетельство на иностранного гражданина оформляется в случае, если он имеет право на трудовую пенсию: является постоянно проживающим в РФ (имеющим вид на жительство) и застрахованным лицом в РФ, при этом при заключении трудового договора впервые (ст. 65 ТК РФ).

Л.Г.Жадан

Ведущий консультант

ООО "Линия Консультаций"

Консалтинговая группа "Руна"

Подписано в печать

23.08.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——