"Бухгалтерский бюллетень", 2006, N 9

ВЫКУП ЛИЗИНГОВОГО ИМУЩЕСТВА

В данной статье рассмотрены учет и налогообложение случаев выкупа и возврата лизингового имущества, когда по условиям договора балансодержателем является лизингодатель.

По истечении срока действия договора лизинга лизингополучатель обязан возвратить предмет лизинга лизингодателю, либо в соответствии с условиями договора право собственности на предмет лизинга переходит к лизингополучателю (п. 5 ст. 15 Закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)").

Рассмотрим оба варианта.

Бухгалтерский учет лизинговых операций регламентируется Приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15 "Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга" (далее - Указания). Порядок отражения в учете в том числе операций по возврату и выкупу лизингового имущества зависит от того, кто по условиям договора лизинга является балансодержателем:

- лизингодатель;

- лизингополучатель.

Рассмотрим случаи выкупа и возврата лизингового имущества, когда по условиям договора балансодержателем является лизингодатель.

Возврат лизингового имущества

Предположим, что по окончании срока лизинга лизингополучатель возвращает предмет лизинга лизингодателю. За время договора лизинга предмет лизинга самортизирован полностью.

Согласно п. 7 Указаний стоимость предмета лизинга переносится с кредита счета 03 на счет 01.

В бухгалтерском учете делаются следующие записи.

1. Дебет счета 01 ¬ В составе ОС отражена

> первоначальная стоимость

Кредит счета 03 - возвращенного предмета лизинга

2. Дебет счета 02 ¬

субсчет "Амортизация ¦

предмета лизинга" ¦ Отражена сумма начисленной

> амортизации по возвращенному

Кредит счета 02 ¦ предмету лизинга

субсчет "Амортизация ¦

основных средств" -

Согласно п. 10 Указаний лизингополучатель при возврате предмета лизинга лизингодателю его стоимость списывает с забалансового счета.

В бухгалтерском учете лизингополучателя должна быть сделана следующая проводка.

1. Кредит ¬

счета 001 "Арендованные > Списано оборудование,

основные средства" - возвращенное лизингодателю

В налоговом учете лизингодателя возвращенное лизинговое имущество признается полностью самортизированным имуществом. Поэтому возвращенное лизинговое имущество учитывается в составе амортизируемого имущества, но амортизация по нему не начисляется.

Если по истечении срока действия договора лизинга предмет лизинга самортизирован не полностью, то при последующем начислении амортизации для целей налога на прибыль повышающие коэффициенты, предусмотренные п. 8 ст. 259 НК РФ, применяться не могут, так как имущество уже не признается лизинговым. Такая позиция, например, изложена в Письме Минфина России от 03.11.2004 N 03-03-01-04/1/96.

Выкуп лизингового имущества

В бухгалтерском учете выбытие предмета лизинга отражается в общеустановленном порядке с использованием счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Предположим, что по окончании договора лизинга предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя.

Если в момент перехода права собственности предмет лизинга полностью самортизирован, в бухгалтерском учете лизингодателя финансовый результат не возникает.

Списание с баланса лизингодателя предмета лизинга отражается следующей записью.

1. Дебет счета 02 ¬

субсчет "Амортизация ¦

имущества в лизинге" > На первоначальную стоимость

¦ предмета лизинга

Кредит счета 03 -

Указания об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга не предусматривают отдельных правил для учета выкупной стоимости в том случае, если она выплачивается сверх общей суммы лизинговых платежей по окончании договора лизинга.

Если договором лизинга была предусмотрена выкупная цена, выплачиваемая по окончании срока договора лизинга, то она отражается в общеустановленном порядке на основании п. 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации" по кредиту счета 91 в качестве доходов от реализации "бывшего" предмета лизинга.

В рассматриваемом нами случае предмет лизинга находится на балансе лизингодателя, и по нему начислялась бухгалтерская и налоговая амортизация. Поэтому для целей налогообложения прибыли выкуп предмета лизинга для лизингодателя является реализацией амортизируемого имущества.

В соответствии с п. 3 ст. 268 НК РФ убыток от реализации амортизируемого имущества учитывается в целях налогообложения не единовременно в том периоде, когда он был получен, а включается в состав прочих расходов лизингодателя равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации.

И только если оставшийся срок полезного использования равен нулю, убыток учитывается в расходах лизингодателя в полном объеме в момент продажи "бывшего" лизингового имущества.

У лизингополучателя приобретенное в собственность "бывшее" лизинговое оборудование на основании норм ПБУ 6/01 "Учет основных средств" отражается по стоимости фактических затрат на приобретение, то есть по выкупной цене. В бухгалтерском учете лизингополучателя должны быть сделаны следующие записи.

1. Дебет счета 08 ¬ Отражены затраты на

> приобретение "бывшего"

Кредит счета 60 - лизингового оборудования

2. Дебет счета 19 ¬

> Отражен НДС от выкупной

Кредит счета 60 - стоимости

3. Дебет счета 01 ¬ Принято к учету в составе

> основных средств "бывшее"

Кредит счета 08 - лизинговое оборудование

4. Дебет счета 68 ¬ Принят к вычету НДС,

> относящийся к приобретаемому

Кредит счета 19 - оборудованию

Еще раз о выкупной цене

Рассматривая порядок отражения выкупа лизингового имущества в налоговом учете, необходимо обратить внимание на Письмо Минфина России от 12.07.2006 N 03-03-04/1/576. Данное Письмо подтверждает позицию Минфина России в части определения рыночной цены выкупа предмета лизинга.

Если в договоре лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю, то в общую сумму договора может включаться и выкупная цена предмета лизинга. Причем ее нельзя рассматривать как составляющую лизингового платежа, так как выкупная цена является платой за получение права собственности на предмет лизинга. Она возникает только после окончания договора лизинга в связи с передачей собственности на "бывший" предмет лизинга лизингополучателю. Иными словами, выкупная цена формирует у лизингополучателя первоначальную стоимость приобретаемого основного средства, которое до этого являлось предметом лизинга.

Лизинговые платежи соотносятся с текущими обязательствами, предусмотренными в договоре. На основании ст. 249 НК РФ у лизингодателя они включаются в состав дохода, а у лизингополучателя согласно пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ учитываются в составе прочих расходов.

Выкупная стоимость должна соотноситься с будущими обязательствами, которые могут быть выполнены при заключении договора купли-продажи.

Для целей налогообложения прибыли расходы лизингополучателя в виде выкупной цены предмета лизинга при переходе права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю являются расходами на приобретение амортизируемого имущества и на основании п. 5 ст. 270 НК РФ не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Как расход для целей налогообложения он будет приниматься через механизм начисления амортизации по правилам ст. ст. 256, 259 НК РФ.

Таким образом, лизинговый платеж может быть отнесен в состав прочих расходов только в пределах текущих обязательств, то есть как плата за получение предмета лизинга во временное владение и пользование.

Если в состав лизинговых платежей включается выкупная цена, то до перехода права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю (реализации лизингового имущества) выкупная цена должна учитываться у лизингодателя и лизингополучателя как авансовые платежи.

Очень часто возникает вопрос о размере выкупной цены предмета лизинга.

В соответствии со ст. 421 ГК РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договора. Стороны договора лизинга вправе определить выкупную цену предмета лизинга в размере 1 руб. Но в Письме Минфина России от 12.07.2006 указывается, что ст. 40 НК РФ, устанавливающая принципы определения цены товаров, работ, услуг для целей налогообложения прибыли, не содержит каких-либо исключений в отношении предмета лизинга. Далее в этом Письме делается вывод. Рыночная цена перехода права собственности на предмет лизинга должна определяться как цена выкупа предмета лизинга, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

Все еще встречаются договоры финансовой аренды, в которых предусматривается, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя после выплаты всех лизинговых платежей без указания выкупной цены в договоре лизинга.

В этом случае в налоговом учете складывается интересная ситуация. Позиция Минфина России по таким договорам лизинга изложена в Письме от 09.11.2005 N 03-03-04/1/348, адресованном лизингополучателям.

Если договором лизинга предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя после выплаты всех лизинговых платежей без указания выкупной цены в договоре лизинга, всю сумму лизинговых платежей следует рассматривать как расход, направленный на приобретение права собственности на предмет лизинга, являющийся амортизируемым имуществом. В состав амортизируемого имущества по первоначальной стоимости оно включается после перехода права собственности на него к лизингополучателю.

И затем в этом Письме делается вывод: поскольку вся сумма лизинговых платежей рассматривается как затраты на приобретение амортизируемого имущества, то они не могут учитываться для целей налогообложения прибыли на основании п. 5 ст. 270 НК РФ. Лизинговые платежи в течение срока действия договора лизинга учитывать как текущие обязательства для целей налога на прибыль нельзя.

Л.П.Хабарова

Главный редактор

журнала "Бухгалтерский бюллетень",

профессор

Подписано в печать

23.08.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——